Подать «уточненку» налогоплательщик обязан только в том случае, если в декларации была обнаружена ошибка, из-за которой занижена сумма налога. Во всех остальных случаях это лишь право налогоплательщика, но не обязанность (п. 1 ст. 81 НК РФ, письма Минфина от 17.07.2012 № 03-03-06/1/339, от 20.06.2012 № 03-04-05/8-751). Более того, ошибки при исчислении налога на прибыль или налога при УСН можно исправить в декларации за текущий период (когда выявлена ошибка), если:
- на дату подачи декларации за текущий период со дня уплаты налога по декларации с ошибкой не прошло 3 лет;
- ошибка привела к переплате налога.
Такая позиция изложена в письмах Минфина от 08.02.2016 № 03-03-06/1/6383, от 23.04.2014 № 03-02-07/1/18777. При этом чиновники ссылаются на пункт 1 статьи 54 Налогового кодекса РФ.
Так или иначе, если вы сдаете «уточненку», заполнять ее нужно по форме, действовавшей в том периоде, за который представляется эта «уточненка» (п. 5 ст. 81 НК РФ).
Уточненка с суммой налога к увеличению
Если вы сдаете «уточненку» в связи с тем, что ранее занизили сумму налога, то эта «уточненка» будет с суммой налога к увеличению. Однако сама по себе такая «уточненка» еще не является основанием для взыскания с вас штрафа по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса РФ.
Обратите внимание
На особом положении по части проверки находятся «уточненки» с суммой НДС к возмещению (статьи 176, 176.1 НК РФ). По такой декларации всегда проводится самостоятельная «камералка», даже если она подана в ходе выездной поверки.
Напомним, что согласно данной норме неуплата или неполная уплата сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от неуплаченной суммы налога. Однако для этого налоговики еще должны доказать факт занижения базы и наличие недоимки. Просто начислить штраф на суму разницы между первоначальной декларацией и «уточненкой» они не вправе (письмо Минфина от 04.02.2013 № 03-02-07/1/2279; постановление ФАС СЗО от 21.01.2014 № А05-1380/2013).
В частности, это означает что начисление штрафа неправомерно, если за вами числится переплата по налогу, которая образовалась еще до уточняемого периода. Задолженности перед бюджетом в этом случае не возникает, а переплату налоговики вправе самостоятельно зачесть в счет недоплаченной суммы налога (п. 20 постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 № 57).
Кроме того, даже если переплаты у вас нет, вы можете избежать штрафа, если (п. 3, 4 ст. 81 НК РФ):
- сдадите «уточненку» до того, как узнали о том, что ошибку обнаружили налоговики или что в отношении вас назначена выездная проверка за период, в котором налог был занижен;
- заплатите недостающую сумму налога и соответствующие ей пени до подачи «уточненки».
Когда подавать уточненку
Подавать уточненную декларацию обязательно, если допущенные ошибки в первоначальном отчете привели к занижению или неуплате налога. Исправить сведения в налоговой отчетности нужно, если:
- в первичном варианте сведения были неполными или неточными, что привело к уплате налога в меньшем размере, и вы обнаружили это самостоятельно;
- инспекция выявила ошибки и прислала требование об исправлении показателей и представлении пояснений.
Уточненка по налогу на прибыль
подается в следующих случаях:
- неточность в показателях за предыдущий период привела к занижению расходов и переплате, но в текущем периоде вы получили убыток;
- обнаружена ошибка в расчете налоговой базы в «убыточной» декларации по налогу на прибыль. В дополнение необходимо предоставить уточненку за предыдущий период с указанными в ней увеличенными расходами;
- в случае пересчета налоговой базы по причине снижения стоимости некачественного товара или услуг. Уточненные декларации нужно подать за периоды, в которых были учтены расходы на их приобретение.
Уточненка по НДС
, кроме случаев обнаружения недочетов в первичной отчетности налогоплательщиком или ИФНС, подается, если не успели собрать в установленный срок полный пакет подтверждающих документов по операциям, которые облагаются по нулевой ставке НДС.
Если ошибки в данных не привели к неуплате или уменьшению суммы платежа, сдавать уточненку необязательно, но вы имеете на это право. Например, когда самостоятельно обнаружили неверные сведения, которые не повлияли на размер уплаченного сбора, или если их выявила ФНС.
Если допущенные недочеты стали причиной переплаты, излишние деньги можно зачесть или вернуть. Возможность доступна в течение трех лет со дня переплаты. Предварительно следует подать уточненную декларацию, по которой будет проведена камеральная проверка.
Стоит учитывать, что подача скорректированного отчета может вызвать проведение налоговой проверки по исправленному периоду, даже если он закончился более трех лет тому назад. До того, как отправлять уточненку, выплатите недоимку и пени по налогам – это поможет избежать штрафа.
Уточненная декларация заполняется по той же форме, что и первичная, но на титульном листе указывается код корректировки. Отправлять документ нужно в отделение ФНС, в котором стоите на учете.
Уточненка при камеральной проверке
Камеральную проверку налоговики проводят в отношении каждой декларации, которая к ним поступает. Какого-либо решения для этого им выносить не нужно. Срок такой проверки 3 месяца. По истечении этого времени налоговики должны составить акт камеральной проверки, фиксирующий ее результаты, но только в том случае, если выявлены какие-либо нарушения. Если декларация не вызвала вопросов, акта не будет (п. 5 ст. 88 НК РФ; п. 1 письма ФНС от 18.12.2014 № ЕД-18-15/1693).
В ходе «камералки» вам может быть направлено требование о представлении пояснений и внесении исправлений (п. 3 ст. 88 НК РФ, Приложение № 1 к приказу ФНС России от 08.05.2015 № ММВ-7-2/[email protected]). Такое требование не означает, что вы непременно должны сдать «уточненку». Если вы уверены в данных, отраженных в декларации, просто представьте письменные пояснения, откуда такие цифры. Если же есть понимание, что показатели действительно нужно исправить, – потребуется «уточненка». Если исправления связаны с занижением суммы налога перед подачей «уточненки» уплатите налог и пени. Как уже упоминалось, документом, фиксирующим нарушения, которые выявлены в ходе «камералки», является акт проверки. Поэтому оштрафовать вас за ошибки, исправленные до составления такого акта, при условии доплаты налога и пени, налоговики не могут.
Более того, получив «уточненку» до истечения 3 месяцев, налоговики должны прекратить все действия по проверке первоначальной декларации и начать проверку «уточненки». Аналогичным образом ФНС рекомендует не составлять акт проверки (не вручать его), если «уточненка» подана до вручения камерального акта налогоплательщику. Еесли, конечно, речь не идет о проверке декларации с суммой НДС к возмещению (п. 3 письма ФНС от 21.11.2012 № АС-4-2/[email protected]).
А вот подавать «уточненку» после вручения акта камеральной проверки, особого смысла нет. По мнению ФНС, такая «уточненка» уже не влияет на рассмотрение материалов проверки первоначальной декларации и вынесение решения по ее результатам (письмо ФНС России от 20.11.2015 № ЕД-4-15/20327). Да и судебная практика на этот счет противоречива. Некоторые суды указывают, что «камералка» заканчивается только с принятием итогового решения. И если до вынесения такого решения подана «уточненка», проверка первоначальной декларации должна прекратиться (постановление ФАС СЗО от 14.01.2013 № А81-1421/2012). Однако другие указывают, что такая трактовка позволяет налогоплательщику избежать ответственности за выявленные проверкой нарушения, просто уплатив доначисленные в акте налоги и пени и представив «уточненку» до вынесения итогового решения (постановление ФАС УО от 04.04.2013 № Ф09-2044/13).
Правила подачи уточненных деклараций – подробная инструкция для налогоплательщиков от ФНС России
Нормы Налогового Кодекса (далее – НК РФ), регламентирующие права и обязанности налогоплательщиков при уточнении своих налоговых обязательств, не определяют порядок действий должностных лиц налоговых органов в зависимости от того, в какой момент налогоплательщик представил уточненную декларацию.
В то же время, ответ на вопрос учтет ли налоговый орган данные уточненной декларации в решении по результатам камеральной или выездной проверки
весьма важен для налогоплательщиков, поскольку от этого напрямую зависят суммы недоимки, пеней и штрафов к уплате по результатам таких проверок.
В связи с этим, ФНС России выпустило разъяснения, обязательные для исполнения всеми территориальными налоговыми органам. Согласно данных разъяснений, порядок действий должностных лиц налоговой инспекции
напрямую
зависит отмомента поступления уточненной декларации налогоплательщика.
В Письме ФНС России N АС-4-2/19576 от 21.11.12,
прежде всего, разъяснено, что указанное в решении по результатам налоговой проверки, предложение налогоплательщику внести необходимые исправления в документы бухгалтерского и налогового учета,
не означает обязанность налогоплательщика представить уточненные налоговые декларации.
Далее, ФНС России объясняет последствия подачи уточненной налоговой декларации и порядок действий налоговых органов в зависимости от того, в какой момент налогоплательщик ее представил.
Ситуация № 1. Вы представляете уточненную декларацию в ходе проведения камеральной налоговой проверки по первичной декларации.
Порядок действий налоговой: проверка первичной
декларации
прекращается
, начинается
новая камеральная налоговая проверка
на основе уточненной налоговой декларации.
Следовательно, решение по результатам камеральной проверки будет принято на основании представленных Вами уточненных данных.
Ситуация № 2. Вы представили уточненную декларацию в ходе выездной налоговой проверки (до составления справки об окончании проверки).
В этом случае уточненная налоговая декларация должна быть проверена в рамках выездной проверки
,
за исключением
тех случаев, когда уточненная декларация представлена по
НДС или акцизам с суммой к возмещению из бюджета
(по таким декларациям должна быть проведена самостоятельная камеральная проверка)
.
Но, обратите внимание!
В разъяснениях ФНС России указано, что в случае если представление уточненной декларации
незадолго до окончания выездной налоговой проверки
ограничивает налоговый орган во времени, необходимом для проведения мероприятий налогового контроля (получения пояснений налогоплательщика, истребования документов, проведения экспертизы и т.д.) с целью установления всех существенных обстоятельств, связанных с уточнением налоговых обязательств, то
такая декларация проверяется в рамках самостоятельной камеральной налоговой проверки.
По сути данная фраза означает
, что при подаче
любой уточненной декларации
в ходе выездной налоговой проверки налоговый орган может
учесть или не учесть данные уточненной налоговой декларации в решении по результатам выездной налоговой проверки ПО СВОЕМУ УСМОТРЕНИЮ.
Такое право налоговых органов следует из формулировки рассматриваемого письма ФНС России «представление уточненной декларации НЕЗАДОЛГО до окончания выездной налоговой проверки». Незадолго – это за сколько? За три дня до окончания проверки или за неделю, а может за какой-то другой срок? Ответа в рассматриваемых разъяснениях ФНС России нет.
Ситуация № 3. Вы представляете уточненную декларацию ПОСЛЕ окончания камеральной налоговой проверки первичной декларации, но ДО составления или вручения (направления) Вам АКТА камеральной налоговой проверки.
Отметим, что моментом окончания камеральной налоговой проверки
является истечение трехмесячного срока со дня представления налогоплательщиком налоговой декларации либо момент ее окончания, определяемый по дате, указанной в акте налоговой проверки, в зависимости от того, что наступило ранее.
ФНС России разъясняет, что в этой ситуации – налоговая ВПРАВЕ не составлять или не вручать
акт по первоначальной проверке и провести новую камеральную проверку. Такая формулировка означает, что возможна и обратная ситуация, а именно –
решение по первоначальной камеральной проверке будет принято без учета данных уточненной декларации
. Следовательно, спрогнозировать заранее какое решение примут налоговые органы в данном случае затруднительно.
Относительная определенность имеется только в случае, если Вы представили уточненные налоговые декларации по НДС или акцизам с суммой к возмещению из бюджета, поскольку здесь
налоговая ОБЯЗАНА
прекратить первоначальную камеральную проверку и провести
новую камеральную проверку
по уточненным декларациям.
Ситуация № 4. Вы представляете уточненную декларацию ПОСЛЕ вручения (направления) Вам АКТА камеральной проверки первичной декларации или акта выездной проверки, но ДО ВЫНЕСЕНИЯ РЕШЕНИЯ по результатам проверки.
По мнению ФНС России, в данной ситуации, налогоплательщик может внести исправления в декларацию:
а) с учетом нарушений, отраженных в акте налоговой проверки (полностью или частично);
б) не связанные с нарушениями, установленными по результатам налоговой проверки, по которым одновременно им представлены подтверждающие документы или такие документы не представлены.
При этом, показатели уточненной налоговой декларации учитываются при вынесении решения по результатам проверки только при условии
, что вносимые налогоплательщиком изменения
налоговым органом проверены
и подтверждены документально. Следовательно, учесть данные уточненной декларации в решении по результата проверки в данном случае –
ПРАВО налоговой
. Это означает, что как и в предыдущей ситуации, все зависит от усмотрения конкретного должностного лица налоговой инспекции.
Данные уточненных деклараций по НДС или акцизам с суммой к возмещению из бюджета
–
не будут учтены в решении
по проверке, поскольку в этих случаях
налоговая ОБЯЗАНА провести новую камеральную проверку по уточненным декларациям.
Ситуация № 5. Вы представили уточненную декларацию ПОСЛЕ ВЫНЕСЕНИЯ РЕШЕНИЯ по результатам рассмотрения материалов соответствующей камеральной (выездной) налоговой проверки
.
По мнению ФНС России, налоговым органам необходимо руководствоваться положениями письма ФНС России от 12.10.2011 N АС-5-2/1222дсп@. Поскольку данное письмо является документом для служебного пользования, о его содержании можно только догадываться.
Однако, в данном случае необходимо помнить, что по такой уточненной налоговой декларации возможна повторная выездная проверка (п.10 ст.89 НК РФ), а новая камеральная проверка уточненной декларации будет проведена в любом случае (п.1 ст.88 НК РФ).
В заключении хотелось бы поделиться с Вами собственными впечатлениями от прочтения данных разъяснений ФНС России.
Несмотря на столь подробную инструкцию по уточненным налоговым декларациям – после ее изучения нет четкого ответа на вопрос о том, чего ждать от налоговой в случае самостоятельного уточнения налоговых обязательств во время налоговой проверки или до момента принятия окончательного решения по ее результатам.
Учтут ли уточнения Ваших налоговых обязательств в решении по проверке, пересчитают ли суммы недоимки, пеней и штрафов? К сожалению, даже внимательное изучение разъяснений ФНС России не дает однозначных ответов на эти вопросы.
Порядок действий налоговых органов в том или ином случае зависит от усмотрения конкретного должностного лица, проводящего налоговую проверку. Кроме того, такие формулировки как «налоговый орган ВПРАВЕ не составлять акт/не вручать акт» или «представление уточненной налоговой декларации НЕЗАДОЛГО до окончания проверки» не способствуют единообразному применению норм НК РФ, а следовательно – новые судебные споры налогоплательщиков с налоговыми органами по данным вопросам неизбежны.
Хотелось бы обратить Ваше внимание также на то, что существует противоположная
мнению ФНС России
судебная практика по вопросу уточнения налоговых обязательств налогоплательщиком в период проведения налоговой проверки.
По мнению арбитражных судов, налогоплательщик имеет право подать уточненные декларации как в ходе выездной/камеральной проверки, так и после ее проведения, при этом
налоговый орган должен установить действительную обязанность налогоплательщика по уплате налога.
На этом основании многие решения налоговых органов по результатам проверок, вынесенные без учета данных уточненных деклараций, были успешно оспорены в судебном порядке.
Профессиональная помощь юриста в налоговых спорах (с возможностью оказания услуг дистанционно, через интернет)
Рекомендации налогоплательщикам по действиям в спорных ситуациях
Поделиться:
Уточненка при выездной проверке
Условия освобождения от штрафа, приведенные в подпункте 1 пункта 4 статьи 1 Налогового кодекса, на случаи, когда уточняющая декларация подана в ходе выездной проверки, не распространяются. Значит ли это, что никакого смысла представлять «уточненку» при выездной проверке нет?
Ситуация 1.
Вы самостоятельно выявили ошибку, занижающую сумму налога, в проверяемом налоговиками периоде, и акт выездной проверки еще не составлен. В этом случае есть три варианта действий:
- подать «уточненку», уплатив налог и пени, и настаивать на снижении штрафа;
- на свой страх и риск рассказать об ошибке проверяющим. Возможно, иные нарушения налоговики искать уже не будут;
- просто дождаться окончания проверки в расчете, что сами налоговики эту ошибку не найдут. За ошибки, не выявленные в ходе проверки, штрафовать вас налоговики уже не имеют права, но и в «уточненке» особого смысла нет (подп. 2 п. 4 ст. 81 НК РФ).
Ситуация 2.
Вы уже получили акт выездной проверки. В данном случае все зависит от того, согласны ли вы с доначислениями налоговиков или собираетесь их оспаривать. Если спорить с ИФНС вы не намерены, то представление «уточненки» и добровольное погашение недоимки и пени может быть рассмотрено как смягчающее обстоятельство для уменьшения штрафа. Если же с доначислениями вы не согласны, подавать «уточненку» не стоит. Это может быть квалифицировано как одно из доказательств совершения налогового правонарушения, своего рода добровольное признание (постановление АС ЦО от 27.08.2015 № Ф10-2516/2015).
Уточненка с суммой налога к уменьшению
Если вы воспользовались своим правом представить уточняющую декларацию, то такая «уточненка» либо не изменяет сумму налога по первоначальной декларации, либо уменьшает ее. Второй вариант означает, что после проверки и утверждения показателей «уточненки» у вас возникнет переплата, которую вы можете вернуть из бюджета. Вполне понятно, что просто так налоговики ее не отдадут и декларацию будут поверять с особым пристрастием (п. 2 ст. 88, п. 6 ст. 78 НК РФ; п. 3.5 письма ФНС от 16.07.2013 № АС-4-2/12705).
Что касается представления такой «уточненки» при камералке, то здесь порядок действий у налоговиков тот же, что и при представлении декларации с суммой налога к увеличению, с той лишь разницей, что никакого штрафа в любом случае быть не может.
Обратите внимание
Если до подачи «уточненки» вы погасите только сумму недоимки, но не уплатите пени, от штрафа вас не освободят (определение КС от 07.12.2010 № 1572-О-О, постановления АС СЗО от 18.12.2014 № А56-15646/2014; АС УО от 03.10.2014 № Ф09-6030/14).
Если сдать такую «уточненку» во время выездной проверки, налоговики проведут ее камералку с учетом материалов выездной проверки. То есть выявленные выездной проверкой нарушения в части данного налога будут зафиксированы камеральным актом. Дело в том, что по истечении 3 месяцев после представления «уточненки» вы уже можете подать заявление о возврате налога, а выездная проверка на этот момент еще может быть не завершена (пункт 2 ст. 88, п. 6 ст. 78 НК РФ; п. 3.5 письма ФНС от 16.07.2013 № АС-4-2/12705). Если же к моменту подачи «уточненки» вам уже вручена справка о поведенной выездной проверке, скорее всего, учитывать ее данные при составлении акта и вынесении решения налоговики не будут. Однако стоит напомнить о ней в своих возражениях на акт выездной проверки.
Данные «уточненки», которая представлена после составления акта выездной проверки, налоговики учтут, только если они проверены ИФНС и подтверждены документами. И то они вправе вовсе их не учитывать. При этом они могут:
- провести дополнительные мероприятия налогового контроля;
- назначить в дальнейшем повторную выездную проверку.
Но если ИФНС этого не сделала и не учла данные «уточненки» при вынесении решения, такое решение можно оспорить как не учитывающее реальных налоговых обязательств налогоплательщика (постановление ФАС МО от 13.05.2014 № Ф05-3977/14).
Выводы судебного акта
Верховный суд РФ поддержал вывод судов нижестоящих инстанций об отсутствии ограничения по глубине проведения повторной выездной налоговой проверки в случае подачи уточнённой декларации.
Суд указал, что отсутствие срока, ограничивающего право налогоплательщика на подачу уточненной налоговой декларации, исключает применение трёхлетнего ограничения на глубину проведения выездной налоговой проверки. При этом в рамках такой выездной проверки проверяется период, за который представлена уточнённая декларация.
В то же время Верховный суд указал, что приведённое выше правило не означает, что налоговая проверка может быть проведена в любое время после подачи уточненной декларации. Необходимо учитывать разумность сроков проведения проверки.
Суд также указал, что при оценке разумности срока назначения повторной выездной проверки должны учитываться все обстоятельства, имеющие отношение к обеспечению баланса частных и публичных интересов, в том числе:
- существование у налогового органа возможности своевременного выявления обстоятельств, указывающих на необоснованность изменений в исчислении налога, заявленных в уточненной декларации;
- способность налогоплательщика в случае проведения повторной выездной проверки обеспечить защиту своих прав по прошествии установленного п. 1 ст. 23 НК РФ четырехлетнего срока хранения документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов;
- наличие или отсутствие в действиях налогоплательщика признаков противодействия налоговому контролю (предоставление налоговому органу недостоверных и (или) неполных документов и т.п.).
Бремя доказывания разумности сроков лежит на налоговом органе.
Верховный суд пришёл к выводу, что поскольку в рассматриваемом деле судами не было дана оценка разумности сроков проведения проверки, их выводы о правомерности проверки не могут быть признаны правомерными. Дело было направлено на новое рассмотрение.
Уточненка по НДС
На особом положении по части проверки находятся «уточненки» с суммой НДС к возмещению (статьи 176, 176.1 НК РФ).
По такой декларации всегда проводится самостоятельная «камералка», даже если она подана в ходе выездной поверки. Проверять ее будут «камеральщики», а «выездники» учитывать данные «уточненки» не будут, разве что камеральная проверка будет закончена до окончания выездной (п. 3.5 письма ФНС от 16.07.2013 № АС-4-2/12705).
Налоговый эксперт
Оксана Доброва
