Пункт 2 ст. 55 НК РФ об особенностях налогового периода для новых организаций

Статья 55 Налоговый период

1. Под налоговым периодом понимается календарный год или иной период времени применительно к отдельным налогам, по окончании которого определяется налоговая база и исчисляется сумма налога, подлежащая уплате. Налоговый период может состоять из одного или нескольких отчетных периодов.
2. Если организация была создана после начала календарного года, первым налоговым периодом для нее является период времени со дня ее создания до конца данного года. При этом днем создания организации признается день ее государственной регистрации. При создании организации в день, попадающий в период времени с 1 декабря по 31 декабря, первым налоговым периодом для нее является период времени со дня создания до конца календарного года, следующего за годом создания. Предусмотренные настоящим пунктом правила не применяются в отношении определения первого налогового периода по налогу на прибыль организаций для иностранных организаций, самостоятельно признавших себя налоговыми резидентами Российской Федерации в порядке, установленном настоящим Кодексом, деятельность которых на дату такого признания не приводила к образованию постоянного представительства в Российской Федерации.

Статья 55. Налоговый период

Если организация была ликвидирована (реорганизована) до конца календарного года, последним налоговым периодом для нее является период времени от начала этого года до дня завершения ликвидации (реорганизации). Если организация, созданная после начала календарного года, ликвидирована (реорганизована) до конца этого года, налоговым периодом для нее является период времени со дня создания до дня ликвидации (реорганизации). Если организация была создана в день, попадающий в период времени с 1 декабря по 31 декабря текущего календарного года, и ликвидирована (реорганизована) до конца календарного года, следующего за годом создания, налоговым периодом для нее является период времени со дня создания до дня ликвидации (реорганизации) данной организации.

Предусмотренные настоящим пунктом правила не применяются в отношении организаций, из состава которых выделяются либо к которым присоединяются одна или несколько организаций. 4. Правила, предусмотренные пунктами 2 и 3 настоящей статьи, не применяются в отношении тех налогов, по которым налоговый период устанавливается как календарный месяц или квартал. В таких случаях при создании, ликвидации, реорганизации организации изменение отдельных налоговых периодов производится по согласованию с налоговым органом по месту учета налогоплательщика.

5. Утратил силу 6. При самостоятельном признании себя иностранной организацией, деятельность которой на дату такого признания не приводила к образованию постоянного представительства в Российской Федерации, налоговым резидентом Российской Федерации определение первого налогового периода по налогу на прибыль организаций осуществляется в порядке, установленном настоящим пунктом. Если иностранная организация самостоятельно признала себя налоговым резидентом Российской Федерации с 1 января календарного года, в котором ею представлено заявление о признании себя налоговым резидентом Российской Федерации, первым налоговым периодом по налогу на прибыль организаций для нее является период времени с 1 января календарного года, в котором представлено указанное заявление, до конца этого календарного года. Если иностранная организация самостоятельно признала себя налоговым резидентом Российской Федерации с даты представления в налоговый орган заявления о признании себя налоговым резидентом Российской Федерации, первым налоговым периодом по налогу на прибыль организаций для нее является период времени с даты представления в налоговый орган указанного заявления до конца календарного года, в котором представлено указанное заявление. При этом, если заявление иностранной организации, указанное в абзаце третьем настоящего пункта, о признании себя налоговым резидентом Российской Федерации представлено в день, приходящийся на период с 1 декабря по 31 декабря, первым налоговым периодом по налогу на прибыль организаций для нее является период времени с даты представления в налоговый орган указанного заявления до конца календарного года, следующего за годом, в котором представлено указанное заявление.

2. Если организация была создана после начала календарного года, первым налоговым периодом для нее является период времени со дня ее создания до конца данного года. При этом днем создания организации признается день ее государственной регистрации.

При создании организации в день, попадающий в период времени с 1 декабря по 31 декабря, первым налоговым периодом для нее является период времени со дня создания до конца календарного года, следующего за годом создания.

Предусмотренные настоящим пунктом правила не применяются в отношении определения первого налогового периода по налогу на прибыль организаций для иностранных организаций, самостоятельно признавших себя налоговыми резидентами Российской Федерации в порядке, установленном настоящим Кодексом, деятельность которых на дату такого признания не приводила к образованию постоянного представительства в Российской Федерации.

Изменение в Налоговом кодексе: налоговый период

Если организация, созданная после начала календарного года, ликвидирована (реорганизована) до конца этого года, налоговым периодом для нее является период времени со дня создания до дня ликвидации (реорганизации).

Если организация была создана в день, попадающий в период времени с 1 декабря по 31 декабря текущего календарного года, и ликвидирована (реорганизована) до конца календарного года, следующего за годом создания, налоговым периодом для нее является период времени со дня создания до дня ликвидации (реорганизации) данной организации.

4. Правила, предусмотренные пунктами 2 и 3 настоящей статьи, не применяются в отношении тех налогов, по которым налоговый период устанавливается как календарный месяц или квартал. В таких случаях при создании, ликвидации, реорганизации организации изменение отдельных налоговых периодов производится по согласованию с налоговым органом по месту учета налогоплательщика.

5. Утратил силу

6. При самостоятельном признании себя иностранной организацией, деятельность которой на дату такого признания не приводила к образованию постоянного представительства в Российской Федерации, налоговым резидентом Российской Федерации определение первого налогового периода по налогу на прибыль организаций осуществляется в порядке, установленном настоящим пунктом.

Если иностранная организация самостоятельно признала себя налоговым резидентом Российской Федерации с 1 января календарного года, в котором ею представлено заявление о признании себя налоговым резидентом Российской Федерации, первым налоговым периодом по налогу на прибыль организаций для нее является период времени с 1 января календарного года, в котором представлено указанное заявление, до конца этого календарного года.

Если иностранная организация самостоятельно признала себя налоговым резидентом Российской Федерации с даты представления в налоговый орган заявления о признании себя налоговым резидентом Российской Федерации, первым налоговым периодом по налогу на прибыль организаций для нее является период времени с даты представления в налоговый орган указанного заявления до конца календарного года, в котором представлено указанное заявление.

При этом, если заявление иностранной организации, указанное в абзаце третьем настоящего пункта, о признании себя налоговым резидентом Российской Федерации представлено в день, приходящийся на период с 1 декабря по 31 декабря, первым налоговым периодом по налогу на прибыль организаций для нее является период времени с даты представления в налоговый орган указанного заявления до конца календарного года, следующего за годом, в котором представлено указанное заявление.

Искажения в учете

Некоторые новации, скорее всего, ухудшат положение налогоплательщиков. Так, после 19.08.2017 в ходе камеральных и выездных проверок налоговые органы нацелены на выявление в учете и отчетности налогоплательщика искажений сведений о фактах хозяйственной жизни и объектах налогообложения. Если такие факты будут выявлены, проверяющие должны будут признать налоговую выгоду необоснованной и отказать налогоплательщику в праве учесть налоговые расходы и применить вычеты (п. 1 ст. 54.1, п. 5 ст. НК РФ).

Рекомендации по применению ст. 54.1 НК РФ, нюансы должной осмотрительности. Смотрите разбор этих и других тем в записях Контур.Конференции-2018.

Смотреть запись

В п. 1 ст. 54.1 НК РФ искажения в учете, в том числе в бухгалтерском, и отчетности фактически не разделяются на умышленные и неумышленные. При этом если искажение признается умышленным, то есть направленным на неуплату налога, налоговые обязательства, возникшие в результате таких действий, корректируются в полном объеме. Остается надеяться, что на практике налоговая выгода будет признаваться необоснованной только в случае умышленных действий налогоплательщика (письмо ФНС РФ от 16.08.2017 № СА-4-7/[email protected]).

Поясним ситуацию на примере. В ходе налоговой проверки ООО «Первоцвет» выявлены два факта искажения в учете и отчетности:

Компания отнесла в состав налоговых расходов стоимость товара, купленного по договору с поставщиком-однодневкой, при этом налоговые органы доказали формальный характер сделки, а также умысел ООО на отражение операций с однодневкой в учете для целей занижения налога на прибыль.
Компания применила вычет НДС по сделке в сумме, превысившей сумму по счету-фактуре, выписанному поставщиком, на 100 ₽. Ошибка возникла по невнимательности бухгалтера, отражавшего операцию в учете. При этом налоговый орган не установил фиктивности сделки.

В результате налоговый орган снял расходы ООО «Первоцвет» по сделке с однодневкой в полном размере (п. 1), а также отказал в вычете НДС на сумму завышения — 100 ₽ (п. 2). То есть при искажении данных о сумме вычета налоговый орган не отказал в применении вычета в полном размере, так как не был доказан умысел налогоплательщика на занижение НДС.

Контур.НДС+

Сверяйте всю информацию, которая указана в счетах-фактурах, в том числе несовпадения по номеру и сумме НДС.
Проверяйте благонадежность контрагентов, а также правильность отражения их ИНН. Существенные факты о компании подсвечиваются соответствующим цветом:
Красный — компания ликвидирована, находится в стадии ликвидации или обнаружены сообщения о банкротстве.
Желтый — обнаружены факты о компании, на которые стоит обратить внимание.
Зеленый — найдены признаки активности организации в течение последних 12 месяцев.
Формируйте ответы на требования по расхождениям.
Проверяйте декларацию на ошибки и выполнение контрольных соотношений.

Узнать больше

Уточнены правила определения налогового периода

5. Пункт утратил силу с 1 января 2007 года — Федеральный закон от 27 июля 2006 года N 137-ФЗ.

Немного теории

Согласно представлениям общей теории права любой нормативно-правовой акт действует только на будущее время, т.е. вперед. Однако при наличии определенных обстоятельств и при определенных условиях новым положениям (нормам) нормативно-правового акта может быть придана обратная сила.

Под обратной силой действия правовой нормы во времени понимается распространение ее регулятивного действия на отношения, которые возникли до официального принятия и вступления данной нормы в силу. Однако обратная сила закона подвержена жестким ограничениями в законодательстве и в праве.

В теории права является общепринятым, что нормативно-правовой акт не имеет обратной силы (эта юридическая аксиома сформулирована еще древнеримскими юристами). Нормативный документ действует только в отношении тех обстоятельств и случаев, которые возникли после введения его в действие. Это правило — необходимый фактор правовой стабильности: граждане и юридические лица должны быть уверены в том, что их правовое положение не будет ухудшено вступлением в силу нового акта.

Особенно принципиально этот вопрос разрешается в налоговом праве, причем на уровне Конституции РФ.

В соответствии со ст. 57 Конституции РФ: «Каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы. Законы, устанавливающие новые налоги или ухудшающие положение налогоплательщиков, обратной силы не имеют».

Необходимо отметить, что положение о непридании законам обратной силы не является специфическим для законодательства о налогообложении. Оно свойственно многим другим отраслям права (см. ст.54 Конституции РФ, п.2 ст.4 и ст.422 Гражданского кодекса РФ, ст.6 Федерального закона от 03 августа 2021 № 289-ФЗ «О таможенном регулировании в РФ и о внесении изменений в отдельные законодательные акты РФ», п.1 ст.10 Уголовного кодекса РФ, п.2 ст.1.7 Кодекса об административных правонарушениях, ч.3 ст.12 Трудового кодекса РФ).

Суть этого требования состоит в том, что изменения, вносимые в законодательство (в первую очередь — налоговое), не должны пагубно влиять на устойчивость отношений между субъектами права, не должны подрывать уверенность граждан в стабильности их правового и экономического положения, в прочности правопорядка.

Развитие данного положения получило своё отражение и в российском законодательстве о налогах и сборах, в частности, в п.2 ст.5 НК РФ — «Действие актов законодательства о налогах и сборах во времени», указано:

«Акты законодательства о налогах и сборах, устанавливающие новые налоги, сборы и (или) страховые взносы, повышающие налоговые ставки, размеры сборов и (или) тарифы страховых взносов, устанавливающие или отягчающие ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах, устанавливающие новые обязанности или иным образом ухудшающие положение налогоплательщиков, плательщиков сборов и (или) плательщиков страховых взносов, а также иных участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, обратной силы не имеют».

В науке налогового права существует мнение, что данная норма представляет собой не что иное, как толкование конституционного выражения «ухудшение положения налогоплательщиков».

В этой связи необходимо отметить, что ситуации (случаи) ухудшения положения налогоплательщика можно подразделить на нормативные, т.е. прямо предусмотренные законодательством о налогах и сборах, и иные, которые должны определяться для каждой конкретной ситуации.

К нормативным ситуациям (случаям) ухудшения положения налогоплательщика российский законодатель относит:

установление новых налогов, сборов и/или страховых взносов;
повышение налоговых ставок, размера сборов и/или тарифов страховых взносов;
установление новых видов ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах;
ужесточение (увеличение) уже действующих (введенных) видов ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах;
установление новых обязанностей налогоплательщиков, плательщиков сборов и/или плательщиков страховых взносов, а также иных участников налоговых отношений.

Однако применение законодателем конструкции «иным образом» дает основание полагать, что недопустимость придания обратной силы актам законодательства о налогах и сборах, ухудшающим положение налогоплательщиков и иных обязанных лиц, касается фактически такого ухудшения «любым образом».

Также отметим очевидность того, что перечень возможных способов и вариантов ухудшения положения налогоплательщика сформулирован как открытый, что оставляет налогоплательщику возможность доказывать ухудшение своего положения и в иных случаях.

Таким образом, в отношении «иных» ситуаций (случаев) можно утверждать, что несмотря на определенный субъективный аспект их оценки, тем не менее, окончательные выводы о характере тех или иных последствий для налогоплательщика и/или иного обязанного лица («ухудшение/улучшение»), должны делаться в каждом конкретном случае самостоятельно, исходя из конкретных обстоятельств дела.

Комментарий к статье 55 НК РФ

Комментируемая статья закрепляет понятие налогового периода и отчетных периодов, а также устанавливает правила определения первого налогового периода для организаций, которые были созданы после начала или в конце налогового периода, а также для организаций, которые были ликвидированы (реорганизованы) до конца налогового периода.

Установленные статьей 55 НК РФ специальные правила распространяются только на организации. На индивидуальных предпринимателей они не распространяются.

Об этом указано в Письме Минфина России от 27.07.2011 N 03-11-11/195.

Датой возникновения обязанности по уплате налога является дата окончания налогового периода по налогам, налоговый период по которым состоит из нескольких отчетных периодов, по итогам которых уплачиваются авансовые платежи, при решении вопроса о квалификации требований во внимание также принимаются и даты окончания отчетных периодов.

Данная правовая позиция закреплена в Постановлении Президиума ВАС РФ от 24.04.2012 N 17331/11.

Применительно к налоговому периоду следует рассмотреть следующий пример.

Первым отчетным периодом для организации, созданной в декабре 2015 года, является период с даты регистрации организации по 31 марта 2021 года. Соответственно, если организация исчисляет ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли, то первым отчетным периодом в данном случае будет период с даты регистрации организации по 31 января 2021 года.

Первым налоговым периодом по налогу на прибыль организаций для организации, созданной в декабре 2015 года, будет период с даты регистрации организации по 31 декабря 2021 года.

Федеральным законом от 15.02.2016 N 32-ФЗ в комментируемую статью добавлены положения, посвященные определению первого налогового периода по налогу на прибыль организаций при самостоятельном признании себя иностранной организацией, деятельность которой на дату такого признания не приводила к образованию постоянного представительства в Российской Федерации, налоговым резидентом Российской Федерации определение первого налогового периода по налогу на прибыль организаций осуществляется в порядке, установленном настоящим пунктом.

2.1. «Улучшение»:

Ситуация 1: проверка назначена после 19.08.2017. Положения ст.54.1 НК РФ, улучшающие положения налогоплательщика, могут распространяться на налоговые периоды до 19 августа 2021 года, если эти налоговые периоды подвергаются налоговой проверке, которая назначена после вступления в силу ст.54.1 НК РФ (т.е. после до 19 августа 2021 года).

Фактически же, учитывая положения абз.2 п.4 ст.89 НК РФ о том, что в рамках выездной налоговой проверки может быть проверен период, не превышающий трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении проверки, вышеуказанное положение ст.54.1 НК РФ может распространяться на 2021 год, а также на 2014, 2015, 2021 гг.

Ситуация 2: проверка назначена до 19.08.2017. Положения ст.54.1 НК РФ, улучшающие положения налогоплательщика, не могут распространяться на налоговые периоды до 19 августа 2017 года, если эти налоговые периоды подвергаются налоговой проверке, которая назначена до вступления в силу ст.54.1 НК РФ (т.е. до 19 августа 2021 года).

Вышеуказанные выводы можно сделать исходя из правовой позиции Конституционного Суда РФ, которая была сделана в его определениях от 29.05.2018 № 1152-О, от 17.07.2018 № 1717-О, в которых было указано о том, что Федеральный закон № 163-ФЗ вступил в силу по истечении 1 месяца со дня его официального опубликования, т.е. с 19 августа 2021 года. При этом нормативные положения, регулирующие общие положения о налоговом контроле (ст.82 НК РФ с учетом ст.54.1 НК РФ), применяются к камеральным налоговым проверкам налоговых деклараций, представленных в налоговый орган после дня вступления в силу названного Федерального закона, а также выездным налоговым проверкам и проверкам полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами, решения о назначении которых вынесены налоговыми органами после дня вступления в силу этого Федерального закона и тем самым относятся к охваченным указанными проверками налоговым периодам.

Также Конституционный Суд РФ указал, что необходимо учитывать, что заявитель обращался в Конституционный Суд РФ с жалобой о том, что арбитражные суды по его делу не позволили ему воспользоваться нормами ст.54.1 НК РФ, улучшающими его положение. Именно поэтому, Конституционный Суд РФ признал, что положения о вступлении в силу ст.54.1 НК РФ сами по себе не влекут нарушений конституционных прав и свобод заявителя в указанном им аспекте (надо понимать, в аспекте именно улучшения его положения).

В связи с этим в ряде дел подход судов (Постановление 13 ААС от 13.09.2017 № А56-28927/2016, Решение АС СО от 23.11.2017 по делу № А60-43335/2017) о том, что положения ст.54.1 НК РФ предусматривают дополнительные гарантии защиты прав налогоплательщика и поэтому с учетом ч. 2 ст. 54 Конституции РФ имеют обратную силу, не выдержал критики вышестоящих судебных инстанций.

Однако с моей точки зрения, вышеуказанный вывод Конституционного Суда РФ является далеко не бесспорным. Получается, что защита прав налогоплательщика зависит от «даты назначения проверки», что в контексте универсальности положений и ст.57 Конституции РФ и ст.5 НК РФ, является по меньшей мере странным. Тем более, что никаких ограничений или дополнительных условий в той же п.2 ст.5 НК РФ мы не видим.

Может быть, Конституционный Суд РФ имел что-то иное, чем то, как мы его поняли, но пока это выглядит именно так.

Остается надеяться только на то, что все-таки в своем «отказном» определении Конституционный Суд РФ не пытался сформулировать какую-то окончательную позицию, и, в случае рассмотрения какого-то иного конкретного дела на своем пленарном заседании, или более подробно обоснует свою позицию или вообще сделает какой-то иной вывод по всей этой не очень понятной ситуации.