Взаимозависимые лица: основные признаки и критерии их определения, особенности налоговых правоотношений

Понятие

Прежде всего отметим, что в налоговом законодательстве довольно много внимания уделено признакам взаимозависимых лиц, отношениям между ними, а также налоговым последствиям их сделок. Причина в том, что связанным между собой компаниям, ИП и обычным физическим лицам значительно проще путем различных манипуляций незаконно снижать своё налоговое бремя либо вообще уходить от налогов.

Легальное понятие взаимозависимых лиц в налоговом законодательстве содержится в пункте 1 статьи 20 Налогового кодекса РФ. И так, взаимозависимые лица для целей налогообложения – это физические лица и/или компании, отношения между которыми могут оказывать влияние на:

• условия их деятельности;
• экономические результаты их деятельности;
• экономические итоги деятельности лиц, которых они представляют.

Если говорить более конкретно, то взаимозависимыми лицами признаются при наличии одного из следующих условий (п. 1 ст. 20 НК РФ):

1. Фирма напрямую/или косвенно участвует в другой компании, и общая доля такого участия составляет от 20%. Что касается доли косвенного участия через последовательность иных организаций, то её вычисляют как произведения долей прямого участия одних фирм в других.
2. Человек подчинен другому человеку в силу должностной иерархии.
3. Брачные/родственные отношения (по крови и по свойству), усыновление, опека на основании семейного законодательства РФ.

Отметим, что перечисленные взаимозависимые лица в налоговых правоотношениях имеют такой статус априори. То есть по факту соответствия одному из трёх этих критериев.

В то же время на основании п. 2 ст. 20 НК РФ взаимозависимыми лицами для целей налогообложения признаются и судом. Причём он не ограничен указанными тремя критериями, а может выбрать своё основание, не оговоренное в Налоговом кодексе. На практике это происходит в том случае, когда отношения между лицами могут влиять на результаты сделок по реализации товаров, работ, услуг.

ПРИМЕР

ИФНС сочла, а суд поддержал вывод о том, что компания и её контрагент – взаимозависимые лица по НК РФ, поскольку их учредители – одни и те же люди, в интересах которых взаимодействие обоих бизнесов и установление выгодных условий купли-продажи (информационное письмо Президиума ВАС РФ от 17.03.2003 № 71).

В НК РФ есть ещё одно более детальное определение, кто такие взаимозависимые лица в налоговом праве. Согласно ему, это когда особенности отношений между лицами могут оказывать влияние на:

• условия и/или итоги сделок между ними;
• и/или экономические итоги своей деятельности или представляемых лиц.

Глава 14.1 НК РФ последовательно и детально раскрывает, что значит взаимозависимые лица. Например, о каком именно влиянии идёт речь? Так, оно может иметь место при:

• участии одного лица в капитале других;
• на основании заключенного между сторонами соглашения;
• при иной возможности определять решения, которые принимают другие лица.

Закон особо подчёркивает: такое влияние может оказывать, как одно лицо напрямую и самостоятельно, так и вместе со своими взаимозависимыми фирмами, ИП, частными лицами.

В пункте 2 статьи 105.1 НК РФ перечислены основные (самые распространённые) условия признания лиц взаимозависимыми. Среди них:

• одна компания прямо и/или косвенно участвует в другой, и доля – от 25%;
• физлицо прямо и/или косвенно участвует в организации, и доля – от 25%;
• одно и то же лицо прямо и/или косвенно участвует в организациях, и доля в каждой – от 25%;
• компания и лицо (в т.ч. физлицо вместе со своими взаимозависимыми лицами) могут назначать/избирать единоличный исполнительный орган или не менее 50% коллегиального исполнительного органа, совета директоров (наблюдательного совета);
• компании, единоличные исполнительные органы которых либо не менее 50% коллегиального исполнительного органа, совета директоров (наблюдательного совета) назначены или избраны по решению одного и того же лица (физлица вместе со своими взаимозависимыми лицами);
• компании, в которых от 50% коллегиального исполнительного органа или совета директоров (наблюдательного совета) – одни и те же физлица совместно со своими взаимозависимыми лицами;
• юрлицо и его единоличный исполнительный орган;
• полномочия единоличного исполнительного органа в разных компаниях осуществляет одно и то же лицо;
• компании и/или физлица, если доля прямого участия каждого предыдущего лица в каждой последующей организации – от 50%;
• один человек подчиняется другому по должности;
• супруг (супруга), родители (в т. ч. усыновители), дети (усыновленные), полнородные и неполнородные братья и сестры, опекун (попечитель) и подопечный.

Последствия признания лиц взаимозависимыми и их обязанности

Взаимозависимые лица несут обязанности, связанные с последствиями их признания таковыми.

Главным результатом становится применяемый в отношении этих субъектов контроль рыночных цен (контролируемые сделки). Каждый договор между ними будет считаться таковой. Это значит, что эти субъекты должны будут вести их учет.

Лица признанные взаимозависимыми должны направлять в налоговую инспекцию уведомление о контролируемых сделках. В нем должны быт все совершенные операции такого типа. Оно должно подаваться ежегодно не позднее 20 мая.

В качестве целей служит учет субъектов, которые могут занижать платежи в бюджет, и их проверка.

Новые правила позволяют осуществлять контроль по следующим налогам:

• налог на прибыль;
• НДФЛ, касающийся доходов ИП, нотариусов и адвокатов;
• НДПИ;
• НДС, если юридическое лицо или ИП не является плательщиком этого налога или имеет освобождение.

В рамках проверок такие субъекты обязаны представлять всю документацию, касающихся рассматриваемых отношений. Если в ходе проверки будет установлено занижение налоговой баз, то доначисление платежей осуществит налоговый орган.

Если корректировка производится добровольно, то налогоплательщик должен подать уточняющую налоговую декларацию с соответствующими пояснениями.

В ситуациях, когда доначисление произошло после наступления срока уплаты налога или авансового платежа, на нарушителя возлагается обязанность уплатить пени, в том числе по решению суда. Также он может понести ответственность в соответствии с НК.

Отчёт в 2021 году

Своего рода отчет о взаимозависимых лицах в налоговый орган сдают в составе Уведомления о контролируемых сделках Форма уведомления о контролируемых сделках и порядок ее заполнения утверждены Приказом ФНС России от 07.05.2018 № ММВ-7-13/249.

Фактор взаимозависимости отражают в Разделе 1А этой формы:

Уведомление о контролируемых сделках за истекший период подается только раз в год – не позднее 20 мая следующего года (п. 2 ст. 105.16 НК РФ). Если 20 мая выпадет на выходной и (или) нерабочий праздничный день, срок продлевается до ближайшего рабочего дня (п. 7 ст. 6.1 НК РФ). Отчитаться за 2021 год нужно не позднее 20 мая 2021 года.

Что такое контролируемые сделки

Налоговая тщательно проверяет сделки между взаимозависимыми лицами. Для нее важно, что суммы выплат между лицами не были уменьшены или завышены с целью искусственного увеличения налогооблагаемой базы и получения большего налогового вычета или искусственного уменьшения налогооблагаемой базы и снижения суммы налога. К сделкам относятся отдельные операции (отгрузка товаров, выполнение работ, оказание услуг), в том числе операции по передаче имущественных прав и по выдаче и получению займов.

Сделки между взаимозависимыми лицами относятся к контролируемым (ст. 105.14 НК РФ). Контролируются сделки, которые требуют учета доходов и расходов, что приводит к увеличению или уменьшению налоговой базы на прибыль.

Уведомление о контролируемых сделках за предыдущий год нужно сдавать до 20 мая по форме уведомления, утвержденной Приказом ФНС РФ от 07.05.2018 N ММВ-7-13/[email protected] Если этого не сделать, то будет выставлен штраф в размере 5000 руб. (ст. 129.4 НК РФ).

Виды операций между взаимозависимыми лицами, о которых надо сообщать в инспекцию, перечислены в ст. 105.14 НК РФ. К ним относят заключение договора между взаимозависимыми лицами — резидентами РФ, сумма доходов по которым за соответствующий календарный год превышает 1 млрд руб.

Например, если одна компания продала другой компании, использующей упрощенку, недвижимость без НДС стоимостью более 60 млн руб., она обязана подать уведомление в налоговую о контролируемых сделках до 20 мая.

Общую сумму доходов нужно считать, суммируя все сделки с контрагентом за год: покупки, продажи, оказание услуг (Письмо Минфина России от 11.02.16 № 03-01-18/7239).

Считаются контролируемыми (при условии, что суммарный годовой оборот обоих контрагентов по сделкам превышает 60 млн руб.) сделки, в которых один из участников:

• платит налоги по общей системе налогообложения;
• платит налог на добычу полезных ископаемых, а предмет договора — добытое полезное ископаемое;
• не должен платить налог на прибыль;
• имеет отношение к «Сколково»;
• является резидентом особой экономической зоны с льготным налогообложением прибыли;
• один из участников использует ЕНВД или ЕСХН (в этом случае годовой оборот обоих участников должен превысить 100 млн руб.).

Не считаются контролируемыми:

• сделки между взаимозависимыми лицами, которые не должны платить налог на прибыль организаций. (пп. 4 п. 2 ст. 105.14 НК РФ);
• сделки между взаимозависимыми лицами на общую сумму менее 1 млрд руб. за календарный год (пп. 1 п. 2 ст. 105.14 НК РФ);
• если взаимозависимые лица рассчитываются по УСН.

Приравниваются к контролируемым:

• внешнеторговые сделки с некоторыми товарами (нефтепродукты, черные и цветные металлы, минеральные удобрения, драгоценные металлы и драгоценные камни). Общегодовой доход по такой операции должен превысить 60 млн руб.;
• сделки, в которых один из участников — контрагент-резидент государства или территории из Приказа Минфина от 13.11.07 №108н или его постоянный представитель в РФ (Письмо Минфина России от 17.01.2013 № 03-01-18/1-4);
• когда контрагенты привлекают сторонних посредников между двумя взаимозависимыми лицами без ограничений по сумме дохода (Письмо Минфина России от 14.11.12 № 03-01-18/9-169).

Аффилированные лица: отличия

Важно понимать, что имеют свои отличия аффилированные и взаимозависимые лица. Так, про первых в НК РФ не сказано ни слова. Кроме того, родственные и семейные отношения на аффилированность никак не влияют в отличие от взаимозависимости.

Аффилированные лица – это больше термин из корпоративного права, который играет большую роль только в рамках антимонопольного законодательства, а также в бухгалтерской и банковской сфере.

Кого и для каких целей могут признать аффилированными лицами, сказано в Законе РСФСР от 22 марта 1991 года № 948-1 «О конкуренции и ограничении монополистической деятельности на товарных рынках».

Понятие категории взаимозависимых лиц

Взаимозависимыми считаются физические и юридические лица, отношения между которыми определяются согласно результатам сделок. Налоговая служба рассматривает взаимозависимость в качестве негативной особенности в том случае, когда она в совокупности с другими факторами намекает на признание налоговой необоснованной выгоды.

По мнению представителей налоговой службы, взаимозависимые отношения могут свидетельствовать о том, что налогоплательщику известно о нарушениях, допущенных его контрагентом, однако никаких мер он не предпринимает.

Во время проведения проверок инспекторы уделяют поиску взаимозависимых лиц повышенное внимание.

Большинство сделок между взаимозависимыми лицами являются контролируемыми (для этого они должны соответствовать определённым критериям). Уведомлять о них в ФНС необходимо ежегодно до 20 мая каждого календарного года.

Сделки

По общему правилу цена в сделке считается соответствующей рынку, пока не доказано обратное (п. 1 ст. 40 НК РФ). В то же время сделки между взаимозависимыми лицами всегда находятся под особым прицелом налоговиков, поскольку закон напрямую разрешает проверять адекватность цен в сделках между такими лицами (п. 2 ст. 40 НК РФ).

Таким образом, основные налоговые риски сделок между взаимозависимыми лицами в 2021 году лежат в области их ценовой политики. В случае проверки инспекторы будут сравнивать установленные расценки со сделками, в которых:

• стороны не зависят друг от друга;
• связи не влияют на экономические результаты сделки.

Налоговые долги от манипулирования ценами в сделках между взаимозависимыми лицами НК РФ разрешает взыскивать только по суду по итогам проверки ФНС (подп. 4 п. 2 ст. 45 НК РФ).

Имейте в виду: практически все сделки между взаимозависимыми лицами – контролируемые. Более того, к ним приравнен и ряд других сделок. Подробно этот вопрос регулирует ст. 105.14 НК РФ.

В конечном итоге признание лиц взаимозависимыми влечет то, что налоги придётся заплатить не с фактического дохода, а того, который мог быть получен, но этому помешали коммерческие или финансовые условия взаимозависимой сделки (п. 1 ст. 105.3 НК РФ).

Когда взаимозависимыми лицами признаются физлица

Юрисдикция НК РФ в части регулирования сделок между взаимозависимыми лицами также распространяется на граждан, не зарегистрированных как ИП и не имеющих отношения к деятельности хозяйственных обществ. Так, в соответствии с подп. 11 п. 2 ст. 105.1 НК РФ взаимозависимыми лицами признаются близкие родственники — об этом мы сказали выше.

Присутствие в НК РФ указанной нормы означает, в частности, что взаимозависимые физлица не могут пользоваться налоговыми вычетами на основе сделок, заключаемых между собой (п. 5 ст. 220 НК РФ). Так, например, человек не вправе оформлять имущественный вычет, купив жилье у родственника (даже если сделка сопровождается реальными денежными расчетами и уплатой НДФЛ продавцом).

Заём

Учтите, что займы между взаимозависимыми юридическими лицами могут быть как контролируемыми сделками, так и нет. В обоих случаях надо просто уведомить о них налоговиков в рамках Уведомления (см. выше).

Так, нет рисков, когда имеет место беспроцентный займ между взаимозависимыми юридическими лицами – именно российскими компаниями. В силу изменений налогового законодательства с 01 января 2021 года такие сделки не подлежат контролю (новый подп. 7 п. 4 ст. 105.14 НК РФ, а также письма Минфина от 23.03.2017 № 03-03-РЗ/16846).

Согласно письму ФНС от 13 апреля 2021 года № ЕД-4-13/6968 беспроцентный займ между взаимозависимыми лицами не подлежит налоговому контролю, если место их регистрации либо жительства всех сторон и выгодоприобретателей – Россия. Дата заключения договора (доп. соглашения к нему) не имеет значения.

В иных ситуациях – когда ставка по контролируемому займу очень мала или 0% – налоговики могут потребовать отнести в доходы неполученные проценты согласно рыночной ставке (например, письмо Минфина от 27.05.2016 № 03-01-18/30778). И наоборот: когда ставка выше максимума, заемщику могут урезать затраты на суммы сверх ставки процента по рынку (п. 1.1 ст. 269 НК РФ).

Соотношение взаимной зависимости и контролируемости в налоговом праве: нюансы

Итак, сделка с участием взаимозависимых субъектов может иметь правовые последствия, если будет признана контролируемой. Это будет означать, что ФНС обратит на нее пристальное внимание и изучит на предмет необоснованного занижения или завышения сумм, передаваемых от одного субъекта к другому. Отклонения в ценах сделки между взаимозависимыми лицами могут использоваться:

• для занижения налоговой базы в целях уменьшения сумм налога;
• завышения налоговой базы в целях исчисления более крупного вычета.

Контролируя сделку, ФНС вправе осуществлять корректность исчисления налогов:

• на прибыль;
• НДФЛ (для ИП);
• НДПИ;
• НДС.

Как проходят сделки между взаимозависимыми лицами, см. здесь.

Критерии признания сделок контролируемыми указаны в ст. 105.14 НК РФ.

Ознакомиться с данными критериями можно здесь.

В свою очередь, в п. 4 ст. 105.14 НК РФ содержатся критерии непризнания сделок контролируемыми. Полезно обратить внимание на письмо ФНС от 02.11.2012 № ЕД-4-3/18615. В нем ведомство предупреждает налогоплательщиков о том, что будет:

• контролировать любые сделки взаимозависимых лиц, дающие повод говорить об установлении в контрактах нерыночных цен в целях уклонения от налогов;
• проводить камеральные проверки с использованием методов выявления необоснованной налоговой выгоды плательщика в соответствии с нормами гл. 14.3 НК РФ.

На практике это может означать доначисление налогов в порядке, установленном гл. 14.2 НК РФ (в частности, на основании п. 5 ст. 105.3 НК РФ). Однако если налогоплательщик решит оспорить подобные активности ФНС в суде, у него есть хорошие шансы отстоять свою позицию. Дело в том, что ВС РФ в решении от 01.02.2016 № АКПИ15-1383 фактически установил, что ФНС не имеет необходимых полномочий для проверки цен, устанавливаемых взаимозависимыми лицами по неконтролируемым сделкам.

Когда сделка с резидентами офшорных зон является контролируемой, разъяснили эксперты КонсультантПлюс. Получите пробный бесплатный доступ к системе и переходите к Готовому решению.

Подобные оценки действий ФНС можно встретить и в других судебных прецедентах.

Взаимозачёт

Любой бухгалтер и юрист должны знать, как провести взаимозачет между взаимозависимыми лицами, чтобы потом не нарваться на обвинения в получении необоснованной налоговой выгоды. Судебная практика показывает, что налоговики в большинстве своём одерживают победу в подобных спорах (например, постановление Арбитражного суда Северо-Западного округа от 26.05.2017 № Ф07-4431/2017 по делу № А42-23/2016).

Вот, что нужно учесть при желании провести взаимозачёт между зависимыми сторонами (ст. 410 ГК РФ):

• к друг к другу есть встречные однородные требования;
• между сторонами подписано минимум 2 разных договора, в одном из которых контрагент – дебитор, а в другом – кредитор;
• дата исполнения встречного однородного требования уже настала/не была прописана в договоре/определена моментом востребования;
• допустим досрочный взаимозачет, но, если это прямо предусмотрено законом.

Читать также

23.08.2017

Что необходимо для одобрения сделки

У генерального директора есть право на осуществление сделок и управление юридическими лицами в неограниченном количестве. Риски вероятны только при установлении нерыночных цен в сделках.

В том случае, если генеральный директор не является единоличным органом управления, он обязан предоставить подробную информацию об юридических лицах, в которых пребывает на руководящей должности, всем остальным участникам общества. В данном случае, одобрять сделку должно общее собрание не заинтересованных участников.

В п. 7 ст. 45 Федерального Закона от 08.02.1998 № 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью» указано, что сделки могут одобряться советом директоров, если их сумма не превышает 2% от стоимости всего принадлежащего компании имущества.

При соблюдении условий, характерных для сделок между не связанными физическими и/или юридическими лицами, сделки, которые проводятся между взаимозависимыми контрагентами не являются незаконными.

К таким условиям относятся:

• стоимость сделки
• правила передачи товара
• отсрочка платежа
• рассрочка платежа
• правила страхования

Налоговую интересуют только сделки, проводимые по нерыночным условиям, в результате чего одна из сторон несёт избыточные расходы и недополучает доходы.

Позиция Президиума ВАС РФ

Практическое применение норм статьи 20 Налогового кодекса РФ существенно облегчено рекомендациями Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ, изложенными в Информационном письме от 17.03.2003 № 71.

В частности, Президиум ВАС РФ указал на следующее:

1. Установление факта взаимозависимости лиц по обстоятельствам, иным, чем перечисленные в пункте 1 статьи 20 НК РФ, осуществляется судом с участием налогового органа и налогоплательщика в ходе рассмотрения дела, касающегося обоснованности вынесения решения о доначислении налога и пеней.Предварительное (до проверки налоговым органом правильности применения цен) признание судом факта взаимозависимости лиц по заявлению налогового органа не требуется.

2. Юридическое лицо (продавец) и его руководитель (покупатель), который вместе со своим сыном являются собственниками 100 % акций данного общества, с учетом возможного влияния связи продавца и покупателя на условия и результаты сделки, могут быть признаны взаимозависимыми лицами в смысле пункта 2 статьи 20 Налогового кодекса РФ и в целях применения положений статьи 40 Налогового кодекса РФ.

3. Доначисление налоговым органом налогов по сделке между взаимозависимыми лицами обосновано при наличии доказательства того, что цена на товары (работы, услуги) примененная сторонами по этой сделке, отклонялась от рыночной цены более чем на 20 процентов (статья 40 Налогового кодекса РФ).

Какие виды налогов подлежат проверке

В п. 2 ст. 105.3 НК РФ определено, какие виды налогов попадают под строгий контроль ФНС:

• подоходный налог
• на добавленную стоимость
• на прибыль организаций
• на добычу полезных ископаемых

Для проверки добросовестности и правомерности всех проведённых сделок ФНС может применять любой из перечисленных методов:

• затратный метод
• сопоставимость рыночных цен
• распределение прибыли
• стоимость последующей реализации
• сопоставимость рентабельности

Во время проведения проверок ФНС может запросить следующую документацию и сведения:

• подробное описание сделки, а также её условий
• перечень всех участников
• размер доходов и расходов, определённый по результатам сделки
• указание причин выбора того или иного метода, а также их обоснование
• информацию о полученной экономической выгоде в результате проведения сделки
• перечисление факторов, которые повлияли на стоимость сделки, а также её рентабельность
• корректировку размера налога и налоговой базы

Проверке со стороны налоговой службы подлежат все контролируемые сделки за три года, предшествующих периоду, в котором было принято решение об их проведении. Длительность проверки, в среднем, составляет 6 месяцев, однако в некоторых ситуациях этот период может быть продлён.

Не подлежат контролю со стороны ФНС сделки, если их стоимость автоматически признана рыночной. Это распространяется на цены, которые были установлены антимонопольными органами, соглашением о ценообразовании, оценщиком, а также в результате биржевых торгов.

Исключения из правил

Наличие любого из приведенных выше признаков влечет признание лиц взаимозависимыми. Между тем ни по одному из названных критериев не могут признаваться таковыми организация и физлицо, в том числе АО и его акционеры-граждане. Аналогичное исключение предусмотрено и для организаций, связанных друг с другом через физлицо (гендиректора, учредителя).

Брачные отношения

В п. 3 20 статьи НК присутствует ссылка на Семейный кодекс. Соответственно, только наличие официально зарегистрированного брака влечет признание лиц взаимозависимыми. Соответственно, сожители (субъекты, состоящие в гражданском браке) не считаются взаимозависимыми.

В п. 3 20 статьи присутствует также такое понятие, как «отношения свойства». Под ними понимают отношения близости, возникающие не вследствие родства, а из брачного союза. Речь идет в том числе и об отношениях между кровными родственниками супруга с другим супругом или между их родственниками. Однако указанные лица не могут считаться взаимозависимыми ввиду отсутствия официальной регистрации отношений.