Валютное законодательство: отражаем курсовые разницы

Курсовые разницы при проведении экспортно-импортных сделок

Все российские организации обязаны вести бухучет в рублях. Если они рассчитываются с контрагентом в валюте, то сумму операции нужно пересчитать в рубли.

В общем случае пересчет следует производить по текущему валютному курсу ЦБ РФ. Но если в договоре указан иной порядок определения курса (валютная оговорка), то нужно использовать условия договора (п. 5 ПБУ 3/2006).

Но сделки, особенно экспортно-импортные, редко проходят за один день, поэтому валютный курс за время действия договора будет меняться. Это – одна из причин возникновения курсовых разниц.

Если компания приобрела у иностранного контрагента товар на условиях отсрочки платежа, то на дату поставки бухгалтер должен принять его на учет, отразив сумму в рублях по текущему курсу ЦБ.

Но на дату оплаты за товар курс, скорее всего, будет другим. Поэтому компания заплатит иностранному поставщику сумму, отличную от той, по которой товар был принят на учет.

Если курс валюты вырастет, то возникает отрицательная курсовая разница – дополнительный расход. Компании для оплаты понадобится большая сумма в рублях, чем первоначальная оценка товара. Если же курс валюты к моменту оплаты снизится, то курсовая разница будет положительной – компания сэкономит рублевые средства.

В подобных случаях курсовые разницы в бухучете нужно отражать на счете 91 «Прочие доходы и расходы»: отрицательные – по дебету, а положительные – по кредиту.

Курсовые и суммовые разницы: налог на прибыль

Законным платежным средством на всей территории РФ является рубль, и учет активов и обязательств организации обязаны осуществлять именно в этой валюте. В случае изменения курса иностранной валюты по отношению к рублю могут возникать курсовые и суммовые разницы. О том, как учитываются курсовые и суммовые разницы в целях налогообложения прибыли, мы и расскажем в этой статье.

Курсовые разницы

Нередко организации при заключении договоров c контрагентами устанавливают цену договора в иностранной валюте. Это позволяет сделать статья 317 Гражданского кодекса РФ, согласно которой в денежном обязательстве может быть предусмотрено, что оно подлежит оплате в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте или условных денежных единицах (экю, специальные права заимствования и др.). В этом случае подлежащая уплате в рублях сумма определяется по официальному курсу соответствующей валюты или условных денежных единиц на день платежа, если иной курс или иная дата его определения не установлены законом или соглашением сторон.

Использование иностранной валюты, а также платежных документов в иностранной валюте при осуществлении расчетов на территории Российской Федерации по обязательствам допускается в случаях, порядке и на условиях, определенных законом.

В целях налогообложения прибыли организаций курсовые разницы признаются внереализационными доходами (расходами).

Внереализационными доходами в соответствии со статьей 250 Налогового кодекса РФ признаются:

• доходы в виде положительной (отрицательной) курсовой разницы, образующейся вследствие отклонения курса продажи (покупки) иностранной валюты от официального курса, установленного Центральным банком РФ на дату перехода права собственности на иностранную валюту (п. 2 ст. 250 НК РФ);
• доходы в виде положительной курсовой разницы, возникающей от переоценки имущества в виде валютных ценностей (за исключением ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте) и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте, в том числе по валютным счетам в банках, проводимой в свя зи c изменением официального курса иностранной валюты к рублю Российской Федерации, установленного ЦБ РФ (п. 11 ст. 250 НК РФ ).

Положительной курсовой разницей в целях налогообложения прибыли признается курсовая разница, возникающая:

• при дооценке имущества в виде валютных ценностей (исключение составляют ценные бумаги, номинированные в иностранной валюте);
• дооценке требований, выраженных в иностранной валюте;
• уценке обязательств, выраженных в иностранной валюте.

Внереализационными расходами согласно подпункту 5 пункта 1 статьи 265 НК РФ признаются расходы в виде отрицательной курсовой разницы, возникающей от переоценки имущества в виде валютных ценностей (исключение составляют ценные бумаги, номинированные в иностранной валюте) и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте, в том числе по валютным счетам в банках, проводимой в связи c изменением официального курса иностранной валюты к рублю Российской Федерации, установленного ЦБ РФ.

Отрицательной курсовой разницей в целях исчисления налога на прибыль признается курсовая разница, возникающая при уценке имущества в виде валютных ценностей (за исключением, как и в случае, положительной курсовой разницы, ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте) и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте, в том числе по валютным счетам в банках, проводимой в связи c изменением официального курса иностранной валюты по отношению к рублю Российской Федерации, установленного ЦБ РФ.

Порядок пересчета доходов и расходов, стоимость которых выражена в иностранной валюте, зависит от выбранного организацией и закрепленного в учетной политике метода признания доходов и расходов.

Как вы знаете, НК РФ предусмотрено два метода признания доходов и расходов — метод начисления и кассовый метод.

Порядок определения доходов и расходов при кассовом методе установлен статьей 273 НК РФ. Согласно пункту 1 названной статьи датой получения дохода признается день поступления средств на счета в банках и (или) в кассу, поступления иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашения задолженности перед налогоплательщиком иным способом.

Расходами при кассовом методе в соответствии c пунктом 2 статьи 273 НК РФ признаются затраты после их фактической оплаты.

Иными словами, в случае использования кассового метода доходы и расходы, выраженные в иностранной валюте, пересчитыва-ются на дату получения и уплаты денежных средств.

Порядок признания доходов и расходов при применении налогоплательщиком метода начисления установлен статьями 271 и 272 НК РФ соответственно.

Пунктом 8 статьи 271 НК РФ определено, что доходы, выраженные в иностранной валюте, для целей налогообложения прибыли пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному ЦБ РФ на дату признания соответствующего дохода. Обязательства и требования, выраженные в иностранной валюте, имущество в виде валютных ценностей пересчитывается в рубли по официальному курсу, установленному ЦБ РФ на дату перехода права собственности по операциям c названным имуществом, прекращения (исполнения) обязательств и требований и (или) на последнее число отчетного (налогового) периода в зависимости от того, что произошло раньше.

Датой признания внереализационного дохода по доходам в виде положительной курсовой разницы по имуществу и требованиям (обязательствам), стоимость которых выражена в иностранной валюте, признается последнее число текущего месяца, что установлено подпунктом 7 пункта 4 статьи 271 НК РФ.

Аналогичная норма установлена и для признания расходов. Расходы, выраженные в иностранной валюте, согласно пункту 10 статьи 272 НК РФ, пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному ЦБ РФ на дату признания соответствующего расхода. Обязательства и требования, выраженные в иностранной валюте, имущество в виде валютных ценностей пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному ЦБ РФ на дату перехода права собственности при совершении операций c таким имуществом, прекращения (исполнения) обязательств и требований и (или) на последнее число отчетного (налогового) периода в зависимости от того, что произошло раньше.

Датой признания внереализационного расхода по расходам в виде отрицательной курсовой разницы по имуществу и требованиям (обязательствам), стоимость которых выражена в иностранной валюте, также признается последнее число текущего месяца, что определено подпунктом 6 пункта 7 статьи 272 НК РФ.

Как учитываются для целей налогообложения курсовые разницы, образовавшиеся в связи c изменением курса иностранной валюты по отношению к рублю по средствам, поступившим в иностранной валюте по договору займа?

Обратимся к письму Минфина России от 15 января 2009 г. № 03-03-06/1/17. В нем сказано, что курсовые разницы (положительные и отрицательные) в связи c переоценкой долгового обязательства в виде займа, полученного в иностранной валюте, учитываются для целей налогообложения прибыли российской организацией — заемщиком на дату прекращения (исполнения) долгового обязательства по возврату кредита c учетом процентов (предусмотренных кредитным договором) и (или) на последний день отчетного (налогового) периода в зависимости от того, что произошло раньше.

Курсовые разницы учитываются и в том случае, если заем, предоставленный организации, является беспроцентным, что подтверждает постановление ФАС Центрального округа от 30 ноября 2006 г. № А09-15467/05-21.

Как следует из материалов дела, налоговой инспекцией была проведена проверка налогоплательщика, по результатам которой налогоплательщику доначислен налог на прибыль. Основанием для доначисления налога послужил вывод налоговой инспекции о том, что расходами по налогу на прибыль признаются только проценты, начисленные за фактическое время пользования заемными средствами. А поскольку курсовые разницы возникли в связи c безвозмездным пользованием чужими денежными средствами в рамках заемных правоотношений, подобные расходы связаны c безвозмездной передачей имущества (в данном случае — денег) и соответственно не должны учитываться для целей налогообложения.

Суд указал, что прибылью для российских организаций согласно пункту 1 статьи 247 НК РФ признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов. Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

В составе внереализационных расходов, не связанных c производством и реализацией, учитывают, в частности, расходы в виде отрицательной курсовой разницы.

В силу пункта 1 статьи 54 НК РФ налогоплательщики-ор га низа ции исчисляют налоговую базу на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных c налогообложением.

Из материалов дела следует, что налогоплательщиком были заключены договоры беспроцентного займа, целью предоставления которого является пополнение оборотных денежных средств. Следовательно, полученный заем использовался для финансирования текущей деятельности организации.

Организация осуществляла расчеты в иностранной валюте, заемные средства на ее счета поступали от кредитора также в иностранной валюте, что подтверждается первичными документами.

Вместе c тем налоговым органом отмечено нарушение налогоплательщиком пункта 1 статьи 252 и подпункта 5 пункта 1 статьи 265 НК РФ, выразившееся в завышении расходов в виде отрицательной курсовой разницы при возврате займа, в связи c экономической неоправданностью.

Суд указал, что налоговым органом доказательств экономической неоправданности указанных расходов представлено не было.

Учитывая эти обстоятельства и принимая во внимание прямое указание закона на возможность учета данных расходов при исчислении налога на прибыль, суд вынес решение о том, что у налоговой инспекции не было правовых оснований для доначисления налогоплательщику налога на прибыль.

Порядок учета в целях налогообложения курсовых разниц, возникающих при осуществлении расчетов в иностранной валюте по производствам c длительным технологическим циклом, рассмотрен в письме Минфина России от 21 февраля 2008 г. № 03-03-06/1/118.

Согласно пункту 3 статьи 248 НК РФ полученные налогоплательщиком доходы, стоимость которых выражена в иностранной валюте, учитываются в совокупности c доходами, стоимость которых выражена в рублях. При этом пересчет доходов в иностранной валюте производится налогоплательщиком в зависимости от метода признания доходов, закрепленного в учетной политике организации для целей налогообложения.

Порядок признания доходов при методе начисления установлен статьей 271 НК РФ. На основании пункта 1 названной статьи доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав.

При этом для доходов от реализации датой получения дохода признается дата реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав), определяемая в соответствии c пунктом 1 статьи 39 НК РФ, независимо от фактического поступления денежных средств (иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав) в их оплату.

Реализацией товаров, работ или услуг согласно пункту 1 статьи 39 НК РФ признается передача на возмездной основе прав собственности на товары (работы, услуги).

Доходы, выраженные в иностранной валюте, как мы уже сказали, для целей налогообложения пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному ЦБ РФ на дату признания соответствующего дохода, что установлено пунктом 8 статьи 271 НК РФ. Таким образом, размер дохода от реализации, полученного в иностранной валюте, определяется на дату перехода права собственности на реализуемые товары (работы, услуги).

В то же время пунктом 2 статьи 271 НК РФ определено, что по производствам c длительным (более одного налогового периода) технологическим циклом в случае, если условиями заключенных договоров не предусмотрена поэтапная сдача работ (услуг), доход от реализации указанных работ (услуг) распределяется налогоплательщиком самостоятельно в соответствии c принципом формирования расходов по указанным работам (услугам).

Как отмечено в письме, организации, осуществляющие производство c длительным технологическим циклом, в случае получения в рамках указанного производства доходов в иностранной валюте первоначально пересчитывают их в рубли по официальному курсу, установленному ЦБ РФ, на дату их признания.

Поскольку признание доходов, полученных в рамках производства c длительным технологическим циклом, производится налогоплательщиком исключительно в целях налогообложения прибыли и при этом задолженность по договору не возникает, то пересчет размера уже исчисленных и признанных доходов, в том числе и полученных в иностранной валюте, возникших в предыдущих периодах признания доходов в рамках производства c длительным технологическим циклом, не производится.

По окончании производства и после сдачи работ (услуг), осуществленных в рамках этого технологического цикла, организации необходимо определить размер полученного дохода, подлежащего учету на дату его признания, по курсу, установленному на дату передачи права собственности итогов работ. При этом размер исчисленного дохода уменьшается на суммы, ранее признанные для целей налого обложения на основании пункта 3 статьи 248 НК РФ, как не подлежащие повторному включению в состав доходов.

Как определяется понятие курсовой разницы в бухгалтерском учете? В целях бухгалтерского учета под курсовой разницей понимается разница между рублевой оценкой актива (обязательства), стоимость которого выражена в иностранной валюте, на дату исполнения обязательства по оплате или отчетную дату данного отчетного периода и рублевой оценкой этого же актива (обязательства) на дату принятия его к бухгалтерскому учету в отчетном периоде или отчетную дату предыдущего отчетного периода. Такое определение содержится в пункте 3 Положения по бухгалтерскому учету «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» ПБУ 3/2006, утвержденного приказом Минфина России от 27 ноября 2006 г. № 154н.

Читатели наверняка знают, что c момента введения в действие ПБУ 3/2006 в бухгалтерском учете перестало существовать понятие «суммовые разницы». Разницы, которые возникают в случае установления цены договора в иностранной валюте, но при оплате в рублях, также учитываются в бухгалтерском учете как курсовые разницы, в то время как в целях налогообложения прибыли понятие суммовой разницы существует.

В зависимости от вида активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте, в бухгалтерском учете пересчет их стоимости производится на дату совершения операции, на отчетную дату или на дату изменения курса иностранной валюты по отношению к рублю.

В целях исчисления налога на прибыль пересчет обязательств, выраженных в иностранной валюте, но подлежащих оплате в валюте Российской Федерации, осуществляется на дату принятия к учету и на дату погашения обязательства, на отчетную дату пересчет обязательств не осуществляется.

Таким образом, в бухгалтерском учете на отчетную дату будут признаваться доходы или расходы в виде курсовой разницы, а в налоговом учете нет, поскольку здесь возникающая суммовая разница будет учтена в следующих периодах.

В связи c разным порядком пересчета между бухгалтерским и налоговым учетом возникают разницы, которые приводят к необходимости применения Положения по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль» ПБУ 18/02, утвержденного приказом Минфина России от 19 ноября 2002 г. № 114н.

Суммовые разницы

Гражданский кодекс Российской Федерации предусматривает возможность установления цены договора в условных денежных единицах. В частности, статьей 317 ГК РФ определено, что в денежном обязательстве может быть предусмотрено, что оно подлежит оплате в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме

в иностранной валюте или в условных денежных единицах (экю, специальные права заимствования и др.). В этом случае подлежащая уплате в рублях сумма определяется по официальному курсу соответствующей валюты или условных денежных единиц на день платежа, если иной курс или иная дата его определения не установлены законом или соглашением сторон.

Как вы знаете, в целях налогообложения прибыли в соответствии c пунктом 1 статьи 248 Налогового кодекса РФ доходы, получаемые организацией, подразделяются на доходы от реализации и внереализационные доходы.

Расходы, на сумму которых уменьшаются полученные доходы при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль, в зависимости от их характера, условий осуществления и направления деятельности налогоплательщика, подразделяются на расходы, связанные c производством и реализацией, и внереализационные расходы, что установлено пунктами 1 и 2 статьи 252 НК РФ.

Доходы в виде суммовой разницы, возникающей у налогоплательщика, если сумма возникших обязательств и требований, исчисленная по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц на дату реализации (оприходования) товаров (работ, услуг), имущественных прав, не соответствует фактически поступившей (уплаченной) сумме в рублях, согласно пункту 11.1 статьи 250 Налогового кодекса РФ признаются внереализационными доходами.

Полученные налогоплательщиками доходы, стоимость которых выражена в условных единицах, на основании пункта 3 статьи 248 НК РФ учитываются в совокупности c доходами, стоимость которых выражена в рублях. Пересчет доходов производится налогоплательщиком в зависимости от выбранного в учетной политике для целей налогообложения метода признания доходов.

В свою очередь расходы в виде суммовой разницы, возникшей у налогоплательщика при тех же условиях, в соответствии c подпунктом 5.1 пункта 1 статьи 265 НК РФ признаются внереализационными расходами.

Осуществленные налогоплательщиком расходы, стоимость которых выражена в условных единицах, согласно пункту 5 статьи 252 НК РФ учитываются в совокупности c расходами, стоимость которых выражена в рублях. Пересчет расходов производится налогоплательщиком в зависимости от выбранного в учетной политике для целей налогообложения метода признания таких расходов.

Итак, из норм НК РФ следует, что возникновение суммовой разницы возможно лишь в том случае, когда стоимость товаров (работ, услуг), имущественных прав определена сторонами договора

в условных денежных единицах, а платежи по договору осуществляются в рублях.

Согласно статье 316 НК РФ, устанавливающей порядок налогового учета доходов от реализации, если цена реализуемого товара (работ, услуг), имущественных прав выражена в условных единицах, то сумма выручки от реализации пересчитывается в рубли по курсу, установленному Центральным банком Российской Федерации на дату реализации. Суммовые разницы, возникшие при этом, учитываются либо в составе внереализационных доходов, либо в составе внереализационных расходов.

НК РФ, как вы помните, предусмотрено два метода признания доходов и расходов — метод начисления и кассовый метод.

Согласно пункту 5 статьи 273 НК РФ в целях налогообложения прибыли при использовании кассового метода признания доходов и расходов суммовые разницы не учитываются.

Не забывайте о том, что определять дату получения дохода (осуществления расхода) по кассовому методу могут не все организации, а лишь те, у которых сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета налога на добавленную стоимость не превысила 1 000 000 руб. за каждый квартал.

Порядок признания доходов и расходов при применении налогоплательщиком метода начисления установлен статьями 271 и 272 НК РФ соответственно.

Суммовая разница в соответствии c пунктом 7 статьи 271 НК РФ признается доходом:

• у налогоплательщика-продавца — на дату погашения дебиторской задолженности за реализованные товары (работы, услуги), имущественные права, а в случае предварительной оплаты — на дату реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав;
• у налогоплательщика-покупателя — на дату погашения кредиторской задолженности за приобретенные товары (работы, услуги), имущество, имущественные или иные права, а в случае предварительной оплаты — на дату приобретения перечисленных активов, имущества и прав.

Суммовая разница на основании пункта 9 статьи 272 НК РФ признается расходом:

• у налогоплательщика-продавца — на дату погашения дебиторской задолженности за реализованные товары (работы, услуги), имущественные права, а в случае предварительной оплаты — на дату реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав);
• у налогоплательщика-покупателя — на дату погашения кредиторской задолженности за приобретенные товары (работы, услуги), имущество, имущественные или иные права, а в случае предварительной оплаты — на дату приобретения товаров (работ, услуг), имущества, имущественных или иных прав.

В письме Минфина России от 17 марта 2008 г. № 03-03-06/1/190 обращено внимание налогоплательщиков на то, что текущей переоценки обязательств (требований), выраженных в условных единицах, НК РФ не предусмотрено. То есть производить переоценку дебиторской и кредиторской задолженности, выраженной в условных единицах, на отчетную дату и отражать положительный результат переоценки как внереализационные доходы, а отрицательный — как внереализационные расходы в целях налогообложения прибыли не нужно.

При исчислении суммовых разниц у налогоплательщиков возникает немало вопросов. В рамках одной статьи рассмотреть все вопросы, связанные c учетом суммовых разниц не представляется возможным, поэтому мы остановим внимание читателей лишь на некоторых из них.

Возникновение суммовых разниц при предварительной оплате

Если договором цена товара (работ, услуг), имущественных прав определена в условных единицах и при этом сторонами договора согласована дата, на которую определяется цена договора исходя из курса условной единицы, то суммовые разницы возникают только в том случае, если момент приобретения (реализации) приходится на более раннюю дату, чем установлена сторонами договора для определения цены.

В письме ФНС России от 20 мая 2005 г. № 02-1-08/[email protected] «О порядке учета в целях налогообложения суммовых разниц» сказано, что в случаях, когда цена договора определена сторонами в условных единицах на дату оплаты, суммовые разницы возникают только по той части стоимости товара (работ, услуг, имущественных прав), которая оказалась неоплаченной после получения права собственности на товар, имущественное право, результаты работ, услуг. Как отмечено в письме, при предварительной оплате суммовые разницы не возникают.

Аналогичное мнение высказано в письме Минфина России от 4 сентября 2008 г. № 03-03-06/1/508, в котором отмечено, что в случае осуществления предварительной оплаты (полной или частичной) стоимости товара по оплаченной стоимости товара доходов (расходов) в виде суммовой разницы, если оплата осуществляется в рублях, не возникает.

Специалисты Минфина России в письме от 24 апреля 2008 г. № 03-03-06/1/292 уточнили, что суммовых разниц при осуществлении (получении) предоплаты за товары (работы, услуги) в налоговом учете не возникает независимо от того, кто является контрагентом налогоплательщика — резидент Российской Федерации или нерезидент Российской Федерации.

В письме УФНС России по г. Москве от 6 декабря 2007 г. № 20-12/116284 рассмотрен вопрос о порядке учета лизингополучателем суммовых разниц, возникающих при оплате данных платежей в рублях. В письме сказано, что для учета в налогообложении прибыли суммовых разниц необходимо установление в договоре согласованной сторонами даты, на которую будет определяться цена услуги лизингодателя по предоставлению имущества в лизинг лизингополучателю. Следовательно, если цена договора определена сторонами в условных единицах на дату оплаты, суммовые разницы при предварительной оплате лизинговых платежей не возникают.

Если договором определено, что поставка товара производится на условиях полной предоплаты, а цена сделки устанавливается на момент отгрузки, то, по мнению специалистов УФНС России по г. Москве, содержащемуся в письме от 29 июня 2007 г. № 20-12/62182, может возникать суммовая разница, которая определяется на дату реализации (момент отгрузки). Если цена сделки устанавливается на день предварительного (до даты реализации) платежа, суммовой разницы не возникает, так как дебиторская задолженность покупателя перед продавцом в дальнейшем (на момент реализации) не подлежит изменению.

В письме УФНС России по г. Москве от 28 июня 2007 г. № 20-12/060981 очень подробно рассмотрен вопрос о порядке учета суммовых разниц при приобретении объекта основных средств в случае, когда по условиям договора оплата производится как до подписания акта приемки-передачи, так и после подачи документов на государственную регистрацию права собственности.

Если оплата объекта производится авансовым платежом и в этом случае для расчета применяется курс рубля, установленный ЦБ РФ на дату платежа, то стоимость объекта формируется до его принятия к налоговому учету по передаточному акту. Соответственно суммовых разниц не возникает.

Если покупатель осуществляет последующую оплату (после принятия объекта по акту приемки-передачи), то стоимость объекта для отражения в налоговом учете определяется по курсу рубля, установленному ЦБ РФ на дату принятия объекта. В этом случае при отклонении фактически перечисленной суммы от учтенной стоимости объекта на дату его принятия может возникать положительная или отрицательная суммовая разница, включаемая соответственно во внереализационный доход либо внереализационный расход.

Если же договором купли-продажи объекта основных средств предусмотрена смешанная форма оплаты в рублях по курсу условной единицы (аванс и оплата после передачи объекта), то первоначальная стоимость объекта будет формироваться исходя из суммы авансового платежа в рублях и остатка в пределах договорной стоимости объекта в условных единицах, пересчитанной в рубли по курсу на дату принятия. При этом в случае отклонения фактически перечисленной суммы (авансовый и окончательный платеж) от стоимости объекта по данным налогового учета в налоговом учете могут быть отражены суммовые разницы.

А как учесть суммовые разницы в том случае, если оплата произведена в разных налоговых периодах? В качестве ответа на этот вопрос приведем пример из судебной практики (постановление ФАС Московского округа от 5 ноября 2008 г. № КА-А40/10237-08).

В ходе проведения налоговой проверки налоговым органом было установлено, что между налогоплательщиком и его контрагентом был заключен договор в условных единицах. Оплата по договору произведена тремя платежами, осуществленными в разных налоговых периодах. Поскольку сумма, фактически уплаченная по платежным поручениям, при полном погашении обязательства превысила сумму обязательства по договору, у налогоплательщика возникла суммовая разница, учтенная в составе внереализационных расходов.

Не оспаривая факт возникновения разницы, налоговый орган счел, что в нарушение пункта 1 статьи 272 НК РФ налогоплательщик необоснованно включил суммовую разницу в состав расходов того года, в котором был произведен окончательный платеж, при том что расходы относятся к предыдущему году, то есть к году, в котором совершена хозяйственная операция.

Не соглашаясь c мнение налогового органа, суд исходил из пункта 9 статьи 272 НК РФ и того, что до внесения последнего платежа невозможно было определить размер суммовой разницы. Суд обоснованно учел сущность суммовой разницы, которая представляет собой разницу между стоимостью товара в рублях на день реализации товара и на день полной оплаты товара, обусловленную изменением курса валюты.

Суммовые разницы по заемным обязательствам Вопрос порядка учета разницы, образовавшейся в связи c изменением курса условной единицы по отношению к рублю, по средствам, поступившим по кредитному договору в иностранной валюте, рассмотрен в письме УФНС России по г. Москве от 7 июля 2008 г. № 20-12/064118. В письме со ссылкой на положения пункта 11.1 статьи 250 НК РФ и подпункта 5.1 пункта 1 статьи 265 НК РФ отмечено, что в отношении кредитов (займов) понятие «суммовая разница» не применяется.

Если сумма возвращенного в российских рублях кредита, рассчитанного в условных единицах, меньше фактической суммы полученного кредита, то образовавшаяся разница подлежит учету в составе внереализационных доходов в целях налогообложения прибыли.

В письме УФНС России по г. Москве от 9 апреля 2007 г. № 20-12/031924 был рассмотрен вопрос о порядке учета организацией-заимодавцем суммовых разниц, возникающих при уплате процентов по договору займа, заключенному в долларах США. Условиями договора предусмотрено, что выдача и погашение займа производятся в рублях по курсу ЦБ РФ на день платежа. Как говорится в письме, реализацией товаров, работ или услуг согласно подпункту 1 пункта 3 статьи 39 НК РФ, не признается осуществление операций, связанных c обращением российской и иностранной валюты.

Таким образом, разница между рублевой оценкой суммы займа на дату получения заемщиком денежных средств и рублевой оценкой суммы займа на дату возврата этих средств кредитору не подпадает под определение суммовой разницы.

При уплате процентов по договорам займа возникающие суммовые разницы между рублевой оценкой сумм процентов на дату их начисления и рублевой оценкой сумм процентов на дату их оплаты учитываются у заимодавца в составе внереализационных доходов (расходов) в общеустановленном порядке.

Суммовые разницы при реализации ценных бумаг

Вопрос учета доходов (расходов) в виде суммовой разницы организацией, реализующей ценные бумаги (акции), стоимость которых выражена в условных денежных единицах, и оплата которых производится частями, рассмотрен в письме Минфина России от 7 октября 2008 г. № 03-03-06/1/561.

По мнению специалистов финансового ведомства, высказанному в этот письме, если сумма возникшего требования оплаты переданных ценных бумаг, выраженная в условных денежных единицах, не соответствует фактически поступившей сумме в рублях, у организации возникает суммовая разница, учитываемая в доходах (расходах) для целей налогообложения прибыли.

Пример 1

ООО «Альфа» приобрело у иностранного поставщика товар на сумму 1000 евро с отсрочкой платежа. На дату поставки курс евро был 75 рублей, а на дату оплаты – 78 рублей. Таким образом, товар был поставлен на учет по стоимости 75 х 1000 = 75 000 рублей, а при оплате компания потратила на покупку валюты 78 х 1000 = 78 000 рублей. Отклонение в 3000 рублей – это отрицательная курсовая разница.

ДТ 41 – КТ 60 (75 000 руб.) – товар приобретен и поставлен на учет по курсу на дату покупки

ДТ 60 – КТ 52 (78 000 руб.) – товар оплачен по курсу на дату оплаты

ДТ 91.2 – КТ 60 (3000 руб.) – отрицательная курсовая разница

Аналогично определяются курсовые разницы, если сама компания поставляет иностранным покупателям товары с отсрочкой платежа. Выручку от реализации нужно определять по курсу ЦБ на дату отгрузки, а считать курсовые разницы – исходя из курса на дату оплаты.

Пример 2

ООО «Дельта» продало иностранному покупателю товар на сумму 2 000 долларов США с отсрочкой платежа. На дату отгрузки курс доллара был равен 65 рублей, поэтому компания учла выручку в сумме 65 х 2000 = 130 000 рублей. На дату оплаты курс вырос до 67 рублей за доллар и рублевый эквивалент полученной валютной выручки стал равен 67 х 2000 = 134 000 руб. Отклонение в 4000 рублей – это дополнительный доход компании, т.е. положительная курсовая разница.

ДТ 62 – КТ 90 (130 000 руб.) – начислена выручка по курсу на дату отгрузки

ДТ 52 – КТ 62 (134 000 руб.) – валютная выручка зачислена на счет по курсу на дату оплаты

ДТ 62 – КТ 91.1 (4000 руб.) – положительная курсовая разница

Если организация получила или выдала аванс в иностранной валюте, то курсовые разницы по нему не возникают (п. 7 ПБУ 3/2006). В этом случае выручку или затраты учитывают по курсу на дату получения (выдачи) аванса. Изменения курса валюты к моменту «закрытия» аванса отгрузкой никак не повлияет на учет.

НДС у продавца при курсовых разницах в расчетах условными единицами

При изменении курса не нужно корректировать НДС, который был начислен ранее с аванса или при отгрузке.

Если у вас была отгрузка без предоплаты, то определять налоговую базу и пересчитывать стоимость товаров (работ, услуг) из у. е. в рубли нужно один раз — на дату отгрузки. Стоимость пересчитывайте по курсу Банка России, который действовал на дату отгрузки (п. 4 ст. 153 НК РФ).

При поступлении оплаты корректировать начисленный НДС не нужно.

Если из-за роста курса выручка на день оплаты будет больше, чем выручка, которую вы рассчитали на день отгрузки, то возникнет положительная разница. Эту разницу вместе с приходящимся на нее НДС нужно включить во внереализационные доходы по налогу на прибыль (п. 4 ст. 153, п. 11 ст. 250 НК РФ).

Если, наоборот, курс упадет — будет отрицательная разница. Ее вместе с НДС нужно включить во внереализационные расходы (п. 4 ст. 153, пп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ).

Пример расчета курсовой разницы у продавца при оплате товара покупателем после отгрузки

Стоимость товара по договору 118 000 у. е., в том числе НДС по ставке 18% — 18 000 у. е. Условная единица равна 1 долл. США.

На дату отгрузки курс доллара США по данным Банка России — 70 руб.

На дату оплаты — 75 руб.

1. Рассчитаем стоимость товаров в рублях по курсу Банка России на дату отгрузки:

118 000 у. е. x 70 руб. = 8 260 000 руб., в том числе НДС — 1 260 000 руб.

То есть в счете-фактуре на отгрузку продавец укажет стоимость товара 7 000 000 руб. и начисленный НДС по ставке 18% — 1 260 000 руб.

1. Рассчитаем стоимость товаров в рублях по курсу Банка России на дату оплаты:

118 000 у. е. x 75 руб. = 8 850 000 руб., в том числе НДС — 1 350 000 руб.

Счет-фактуру на новую стоимость или на разницу между новой и прежней стоимостью продавец не выставляет.

1. Рассчитаем курсовую разницу. Курс доллара на дату оплаты вырос по сравнению с курсом на дату отгрузки. Значит, возникает положительная разница:

8 850 000 руб. — 8 260 000 руб. = 590 000 руб., в том числе НДС — 90 000 руб.

Эту разницу в 590 000 руб. продавец включит во внереализационный доход.

Если была 100%-ная предоплата, то налоговую базу вы определяете дважды — на день предоплаты и на день отгрузки. Но стоимость товаров (работ, услуг) пересчитываете из у. е. в рубли только один раз — в день поступления предоплаты. Для пересчета берите курс Банка России на дату предоплаты (п. п. 1, 14 ст. 167 НК РФ, Письмо ФНС России от 21.07.2015 N ЕД-4-3/12813).

Если на дату отгрузки курс у. е. изменится, пересчитывать стоимость товаров (работ, услуг) не нужно. Для определения базы берите их стоимость, которая была на дату предоплаты. В счете-фактуре на отгрузку также укажите стоимость в рублях по курсу на дату получения аванса.

Курсовых разниц в этой ситуации не будет.

При частичной предоплате налоговую базу определяйте два раза: на день предоплаты и на день отгрузки, а пересчитывать стоимость товаров (работ, услуг) из у. е. в рубли нужно так (п. 4 ст. 153, п. п. 1, 14 ст. 167 НК РФ, Письмо Минфина России от 23.12.2015 N 03-07-11/75467):

• на день предоплаты пересчитывайте из у. е. в рубли ту часть стоимости товаров (работ, услуг), которая оплачена авансом. Для пересчета берите курс Банка России на дату предоплаты. В дальнейшем эту часть стоимости больше не пересчитывайте;
• на день отгрузки пересчитывайте оставшуюся часть стоимости товаров (работ, услуг), которая не была оплачена авансом. Для пересчета берите курс Банка России на дату отгрузки.

Пересчитывать стоимость товаров (работ, услуг) после отгрузки на момент, когда поступит оставшаяся часть оплаты, не нужно.

Если из-за роста курса поступившая выручка будет больше, чем выручка, которую вы рассчитали на день отгрузки, то возникнет положительная разница. Эту разницу вместе с приходящимся на нее НДС нужно включить во внереализационные доходы по налогу на прибыль (п. 4 ст. 153, п. 11 ст. 250 НК РФ).

Если, наоборот, курс упадет — будет отрицательная разница. Ее вместе с НДС нужно будет включить во внереализационные расходы (п. 4 ст. 153, пп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ).

Пример 3

ООО «Сигма» перечислило иностранному контрагенту аванс в счет будущей поставки товара в сумме 5 000 евро. Курс на дату перечисления аванса – 80 рублей за евро. На момент поставки курс евро вырос до 82 рублей, но товар был принят на учет по курсу на дату оплаты, т.е. в сумме 80 х 5 000 = 400 000 руб.

Если полученный или оплаченный аванс покрывает часть стоимости поставки, то курсовую разницу нужно считать только по той части отгрузки (поставки), которая не закрыта авансом.

Курсовые разницы при пересчете активов, выраженных в валюте

Курсовые разницы возникают при пересчете остатков валютных средств в кассе и на счетах организации, а также ценных бумаг (кроме акций), если их стоимость определяется в валюте.

Кроме того, необходимо пересчитывать и текущие валютные задолженности по расчетам, кроме долгов по выданным и полученным авансам.

Организация обязана делать пересчет на отчетную дату, но имеет право определять курсовые разницы и чаще – по мере изменения курса. Большинство организаций сдают бухгалтерскую отчетность один раз в год, т.е. отчетная дата у них будет только 31 декабря. Но за год валютные курсы могут измениться очень существенно, да и большинство прошлогодних договоров уже будет исполнены.

С другой стороны, пересчитывать долги и остатки на счетах каждый день при малейшем изменении курсов тоже не имеет смысла. Поэтому бизнесмены обычно выбирают компромиссный вариант и считают курсовые разницы по остаткам раз в месяц. Этот порядок нужно отразить в учетной политике.

Пример 5

Организации требуются 5000 долларов США для расчета за импортный товар. Курс доллара, установленный ЦБ на дату покупки – 65 рублей, курс банка – 67 рублей. Поэтому у организации возникнет отрицательная курсовая разница в сумме 5 000 х (67 – 65) = 10 000 рублей.

ДТ 57 – КТ 51 (335 000 руб.) – организация перечислила деньги для покупки валюты по курсу банка

ДТ 52 – КТ 57 (325 000) – валюта зачислена на счет по курсу ЦБ

ДТ 91.2 – КТ 57 (10 000) – отрицательная курсовая разница

Пример 6

В соответствии с учредительным договором иностранная компания должна внести в уставный капитал российской организации 1 000 долларов США

На дату подписания договора курс доллара был 72 рубля, а на дату оплаты стал равен 74 рублям

ДТ 75 – КТ 80 (72 000 руб.) – начислена задолженность учредителя по вкладу в УК

ДТ 52 – КТ 75 (74 000 руб.) – учредитель оплатил вклад

ДТ 75 – КТ 83 (2 000 руб.) – положительная курсовая разница отнесена на добавочный капитал

Курсовые разницы в налоговом учете при общей налоговой системе

Курсовые разницы для налога на прибыль нужно учитывать по тем же принципам, что и для бухучета (п. 11 ст. 250, пп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ). Положительные курсовые разницы в налоговом учете относят на внереализационные доходы, а отрицательные – на внереализационные расходы.

На НДС курсовые разницы не влияют. База по НДС определяется на дату отгрузки или получения аванса. Таким образом, начисленный НДС «фиксируется» по тому курсу, по которому был отгружен товар или получен аванс. Любые колебания валютного курса в дальнейшем никак не отражаются на расчете НДС по этой операции.

Учет курсовых и суммовых разниц по договору займа в условных единицах

Иногда организации предпочитают заключать договоры займа не в рублях, а в условных единицах, привязанных к курсу доллара США или евро. При изменении курса валют образуются разницы как по основной сумме займа, так и по процентам. Отражение этих разниц в бухгалтерском и налоговом учете имеет свои особенности.

В соответствии со ст. 807 ГК РФ по договору займа одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества.

Денежное обязательство должно быть выражено в рублях (п. 1 ст. 317 ГК РФ). Но может быть предусмотрено, что оно подлежит оплате в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте или в условных денежных единицах (п. 2 ст. 317 ГК РФ). Денежное обязательство, выраженное в иностранной валюте, в случае, если такое обязательство согласно договору или исходя из существа сделки подлежит оплате в российских рублях, следует рассматривать как обязательство, выраженное в условных единицах.

Отражение разниц в учете заемщика

Бухгалтерский учет.

Основная сумма обязательства по займу, полученному организацией на срок не более 12 месяцев, отражается в составе кредиторской задолженности на счете 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» (п. 2 ПБУ 15/2008 «Учет расходов по займам и кредитам», Инструкция по применению Плана счетов).

Согласно п. 1, 4—7 ПБУ 3/2006 «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» пересчет в рубли задолженности перед заимодавцем по основной сумме долга производится на дату поступления денежных средств, отчетные даты и дату возврата займа. В результате такого пересчета в связи с изменением курса доллара в бухгалтерском учете возникают положительные (отрицательные) курсовые разницы, которые учитываются в составе прочих доходов (расходов) (п. 3, 11, 12, 13 ПБУ 3/2006, п. 7 ПБУ 9/99 «Доходы организации» и п. 11 ПБУ 10/99 «Расходы организации»).

Проценты, причитающиеся к уплате заимодавцу, отражаются в бухгалтерском учете обособленно от основной суммы обязательства по полученному займу (п. 3 и 4 ПБУ 15/2008, Инструкция по применению Плана счетов).

Налоговый учет.

В налоговом учете средства, полученные (возвращаемые) по договору займа, не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль в составе доходов (расходов) (подп. 10 п. 1 ст. 251 и п. 12 ст. 270 НК РФ).

При методе начисления в налоговом учете согласно п. 11.1 ст. 250 и подп. 5.1 п. 1 ст. 265 НК РФ у организации при реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав), стоимость которых выражена в условных единицах, возникают суммовые разницы. О признании в качестве доходов и расходов каких-либо иных суммовых разниц по обязательствам, выраженным в условных единицах, в НК РФ напрямую не говорится.

Вместе с тем Минфин России (письмо от 02.04.2009 №03-03-06/1/204) считает, что из абз. 4 п. 1 ст. 269 НК РФ следует, что суммовые разницы могут возникать и по долговым обязательствам, выраженным в иностранной валюте и подлежащим оплате в рублях. По мнению Минфина России, суммовой разницей по долговому обязательству является разница между суммой денежных средств, выданной заемщику, и суммой, фактически возвращенной им. Датой признания указанной разницы является дата исполнения заемщиком долгового обязательства (поскольку до этой даты невозможно рассчитать величину разницы). Этот вывод согласуется с нормами подп. 2 п. 7 ст. 271 и абз. 3 п. 9 ст. 272 НК РФ.

В письме Минфина России от 27.05.2009 № 03-03-06/1/348 разъяснено, что у заемщика отрицательную разницу по основной сумме займа надо нормировать. Финансовое ведомство рассматривает отрицательную разницу как плату за пользование займом, которую надо учитывать как проценты по ст. 269 Налогового кодекса РФ.

Тем не менее есть судебное решение (постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 18.09.2006 № 17АП-301/06АК), в котором арбитры приходят к выводам, что возникшую отрицательную суммовую разницу нельзя:

— квалифицировать в качестве платы за пользование займом;

— приравнивать для целей налогообложения к процентам и учитывать в соответствии со ст. 269 НК РФ.

Поскольку однозначного ответа на данный вопрос в действующем законодательстве нет, заемщик должен самостоятельно принять решение: нормировать отрицательную разницу по основной сумме долга или нет.

Проценты, начисленные по договору займа, учитываются в составе внереализационных расходов. Основание — подп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ.

Датами признания данных расходов при методе начисления являются последнее число соответствующего отчетного периода и дата прекращения действия договора (п. 8 ст. 272 НК РФ).

Исходя из разъяснений Минфина России (письма от 02.03.2006 № 03-03-04/2/51 и от 13.03.2006 № 03-03-04/2/66), разница между суммами начисленных и уплаченных процентов признается суммовой и учитывается в общеустановленном порядке (сказанное справедливо и для заимодавца).

В соответствии с п. 1 ст. 269 Налогового кодекса РФ при отсутствии долговых обязательств перед российскими организациями, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, а также по выбору налого­плательщика предельная величина процентов, признаваемых расходом (включая проценты и суммовые разницы по обязательствам, выраженным в условных денежных единицах по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц), при оформлении долгового обязательства в рублях принимается равной ставке рефинансирования Банка России, увеличенной в 1,1 раза (с 1 сентября 2008 г. по 31 июля 2009 г. — в 1,5 раза, с 1 августа 2009 г. по 31 декабря 2009 г. — в 2 раза).

Под ставкой рефинансирования ЦБ РФ понимается (п. 1 ст. 269 НК РФ):

— в отношении долговых обязательств, не содержащих условие об изменении процентной ставки в течение всего срока действия долгового обязательства, — ставка, действовавшая на дату привлечения денежных средств;

— в отношении прочих долговых обязательств — ставка рефинансирования, действующая на дату признания расходов в виде процентов.

Из-за различий бухгалтерского и налогового учета в соответствии с требованиями Положения по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» (ПБУ 18/02), утвержденного приказом Минфина России от 19.11.2002 № 114н, в учете организации возникают постоянные разницы.

Рассмотрим на примере порядок отражения разниц по основной сумме долга и по процентам в учете заемщика.

Пример 1

Организация получила заем в сумме, эквивалентной 31 250 долл. США, 15 января 2009 г. Налогоплательщик находится на общем режиме налогообложения, применяет в налоговом учете метод начисления и исчисляет ежемесячные авансовые платежи по фактически полученной прибыли. Других долговых обязательств организация не имеет. Проценты из расчета 30% годовых уплачиваются на дату возврата основной суммы долга — 10 апреля 2009 г. Изменение процентной ставки в течение действия всего договора не предусмотрено.

Ставка рефинансирования на дату привлечения денежных средств установлена ЦБ РФ в размере 13%. Курс доллара к рублю установлен ЦБ РФ (условно):

15 января 2009 г. — 32 руб./долл. США;

31 января 2009 г. — 35,41 руб./долл. США;

28 февраля 2009 г. — 35,72 руб./долл. США;

31 марта 2009 г. — 34,01 руб./долл. США;

10 апреля 2009 г. (дата оплаты процентов и возврата основной суммы долга) — 33,53 руб./долл. США.

Рассчитаем сумму процентов (табл. 1 и 2).

Таблица 1

Сумма процентов в бухгалтерском учете

Таблица 2

Сумма процентов, учитываемых в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль

Разница в процентах по данным бухгалтерского и налогового учета приводит к образованию постоянных разниц и соответственно постоянных налоговых обязательств (ПНО). Их величины приведены в табл. 3.

Таблица 3

Величина ПНО по процентам

Курсовая разница в бухгалтерском учете по основной сумме долга и соответственно постоянные налоговые активы (ПНА) и постоянные налоговые обязательства приведены в табл. 4.

Таблица 4

Курсовая разница, величина ПНА (ПНО) по основной сумме долга

В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов в бухгалтерском учете заемщика отражаются следующие записи (табл. 5).

Таблица 5

Отражение операций в бухгалтерском учете заемщика

Отражение разниц в учете заимодавца

Бухгалтерский учет.

В бухгалтерском учете предоставленные другим организациям займы, предусматривающие выплату процентов, отражаются в качестве финансовых вложений (п. 2, 3 ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений»). Стоимость финансовых вложений, выраженная в иностранной валюте, для отражения в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности подлежит пересчету в рубли по курсу, действующему на дату предоставления займа (п. 1, 4—6 ПБУ 3/2006). В дальнейшем она пересчитывается в рубли на отчетную дату и на дату погашения займа (п. 7 ПБУ 3/2006).

Проценты, подлежащие получению организацией по договору займа, признаются в составе прочих доходов на последнее число отчетного периода (п. 7, 10.1, 16 ПБУ 9/99). Задолженность заемщика по уплате процентов пересчитывается в рубли на дату ее возникновения (дату начисления процентов) и дату ее погашения (дату уплаты заемщиком процентов) (п. 7 ПБУ 3/2006).

Налоговый учет.

Согласно абз. 1 ст. 250 НК РФ положительная суммовая разница между возвращенной и выданной суммами займа признается внереализационным доходом.

Если курс валюты понижается, то в этом случае сумма, подлежащая получению от заемщика в рублях, будет меньше суммы выданного ему займа. Следовательно, у заимодавца возникает отрицательная суммовая разница. По мнению Минфина России, такая разница не учитывается при исчислении налога на прибыль (см. письма Минфина России от 06.10.2005 № 03-03-04/1/251 и от 14.05.2005 № 03-03-01-04/1/256).

Пример 2

Воспользуемся условиями примера 1 и продолжим его. Предположим, заимодавец находится на общем режиме налогообложения, применяет в налоговом учете метод начисления и исчисляет ежемесячные авансовые платежи по фактически полученной прибыли.

В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов в бухгалтерском учете заимодавца отражаются следующие записи (табл. 6).

В налоговом учете суммовая разница на дату возврата долга по основной сумме долга составит 47812,50 руб. [31 250 долл. х (33,53 руб. – 32 руб.)].

Поскольку курс доллара США к рублю вырос, у заимодавца по основной сумме долга положительная суммовая разница увеличит налогооблагаемую базу по налогу на прибыль.

Начисленные проценты учтены в доходах заимодавца. Суммовая разница по процентам равна –2729,79 руб. (73203,34 руб. – 75933,13 руб.).

Данная разница уменьшит налоговую базу по налогу на прибыль.

Таблица 6

Отражение операций в бухгалтерском учете заимодавца

Дата	Дебет	Кредит	Сумма, руб.	Содержание операции
15.01	58.3	51	1 000 000	Перечислены денежные средства по договору займа (32 руб. х 31 250 долл.)
31.01	58-3	91-1	106562,50	Курсовая разница по основной сумме долга
	68	99	21312,50	Отражен ПНА (основная сумма долга)
	76	91-1	1452,06	Начислены проценты за январь
28.02	58-3	91-1	9687,50	Курсовая разница по основной сумме долга
	68	99	1937,50	Отражен ПНА (основная сумма долга)
	76	91-1	127,40	Курсовая разница по процентам, начисленным за январь [(35,72 руб. – 35,41 руб.) х 31 250 долл. х 30% : 365 дн. х 16 дн.]
	68	99	25,48	Отражен ПНА
	76	91-1	25689,04	Начислены проценты за февраль
31.03	91-2	58-3	53437,50	Курсовая разница по основной сумме долга
	99	68	10687,50	Отражено ПНО (основная сумма долга)
	91-2	76	1932,52	Курсовая разница по процентам, начисленным за январь, февраль [(34,01 руб. – 35,72 руб.) х 31 250 долл. х 30% : 365 дн. х (16 дн. + 28 дн.)]
	99	68	386,50	Отражено ПНО
	76	91-1	27079,88	Начислены проценты за март
10.04	91-2	58-3	15 000	Курсовая разница по основной сумме долга
	99	68	3000	Отражено ПНО (основная сумма долга)
	51	58-3	1047812,50	Возвращена основная сумма долга
	91-2	76	924,66	Курсовая разница по процентам, начисленным за январь — март [(33,53 руб. – – 34,01 руб.) х 31 250 долл. х 30% : 365 дн. х (16 дн. + 28 дн. + 31 дн.)]
	99	68	184,93	Отражено ПНО
	76	91-1	8612,16	Начислены проценты за апрель
	51	76	73203,34	Поступила оплата процентов от заемщика

Курсовые разницы при УСН

При использовании УСН не нужно переоценивать активы и обязательства, выраженные в иностранной валюте (п. 5 ст. 346.17 НК РФ). Получается, что в общем случае курсовые разницы никак не влияют на расчет «упрощенного» налога.

Но здесь есть одно исключение. Если у бизнесмена возникнет положительная курсовая разница при продаже или покупке иностранной валюты, то он должен учесть этот доход для расчета УСН. Причем отрицательную курсовую разницу в аналогичной ситуации «упрощенец» учесть не может. На это указал Минфин в письме от 15.01.2020 № 03-11-11/1310.

Дело в том, что курсовые разницы при купле-продаже валюты не относятся к переоценке активов и обязательств. Для налога на прибыль их нужно учитывать в соответствии с п. 2 ст. 250 НК РФ. А «упрощенцы» должны учитывать внереализационные доходы по требованиям ст. 250 НК РФ. Это указано в п. 1 ст. 346.15 НК РФ.

С другой стороны – в закрытом перечне расходов для УСН (ст. 346.17 НК РФ) отрицательных курсовых разниц нет. А значит – учесть их нельзя в любом случае.

Поэтому «упрощенцы», которые покупают или продают валюту, находятся в невыгодном положении по сравнению с компаниями на ОСНО.

Учёт и налогообложение курсовых разниц

Алина Маргутова

26 ноября 2021 657

Бизнес

Курсовая разница возникает при колебании курсов валют, если организация занимается импортом или экспортом, а все операции совершются в иностранной валюте. Расскажем о том, как отражать курсовую разницу в бухгалтерском и налоговом учёте.

Виды курсовой разницы

Курсовая разница зависит от того, как изменился курс валюты: если он вырос, то образуется положительная разница, если упал — отрицательная.

При дебиторской задолженности положительная курсовая разница — это доход организации, потому что должник выплатит сумму больше изначальной, а отрицательная разница — расход. Если компания сама является должником, то для неё всё наоборот.

Бухгалтерский учёт курсовой разницы

Курсовая разница учитывается в составе прочих доходов и расходов на счёте 91 «Прочие доходы и расходы». Исключение составляют расчёты с учредителями: в этом случае курсовые разницы относятся на счёт 83 «Добавочный капитал».

Положительная курсовая разница отражается на счёте 91.01 при дебиторской задолженности или на счёте 91.02 при кредиторской.

Отрицательная курсовая разница отражается на счёте 91.02 при дебиторской задолженности и на счёте 91.01 при кредиторской.

При учёте курсовых разниц делаются следующие виды проводок.

Курсовые разницы и валютный счёт

При росте курса ЦБ увеличивается рублёвый эквивалент валютных средств. В этом случае нужно признать прочий доход:

• Дебет счёта 52 «Валютные счета»— Кредит счёта 91, субсчёт «Прочие расходы».

При снижении курса ЦБ возникает прочий расход, который отражается противоположной проводкой:

• Дебет счёта 91, субсчёт «Прочие расходы» — Кредит счёта 52.

Курсовые разницы по иностранной валюте на кассе организации отражаются по тому же принципу:

• Дебет счёта 91, субсчёт «Прочие расходы» — Кредит счёта 50 «Касса»;
• Дебет счёта 50 — Кредит счёта 91, субсчёт «Прочие доходы».

Курсовые разницы при приобретении внеоборотных активов и МПЗ

Стоимость основных средств, нематериальных активов и МПЗ фиксируется по курсу ЦБ РФ на дату принятия их к учёту и больше не изменяется. Переоценить можно только задолженность по оплате поставщику. В результате возникают положительные или отрицательные курсовые разницы, которые отражаются следующими проводками:

• Дебет счёта 91 «Прочие доходы и расходы», субсчёт «Прочие расходы» Кредит счёта 60 «Расчёты с поставщиками и подрядчиками» — Отражена отрицательная курсовая разница по расчётам с поставщиком;
• Дебет счёта 60 «Расчёты с поставщиками и подрядчиками» Кредит счёта 91 «Прочие доходы и расходы», субсчёт «Прочие доходы» — Отражена положительная курсовая разница по расчётам с поставщиком.

Авансы и курсовые разницы

Суммы полученных и выданных авансов учитываются по курсу на дату получения или перечисления денежных средств соответственно и не переоцениваются.

Курсовые разницы при покупке и продаже валюты

При покупке валюты необходимы следующие проводки:

При продаже валюты делаются следующие проводки:

Налоговый учёт курсовой разницы

НДС

НДС с курсовых разниц не рассчитывают. Налоговую базу для НДС определяют на день отгрузки товаров, выполнения работ, оказания услуг или передачи имущественных прав и на эту же дату валюту пересчитывают в рубли.

Налог на прибыль

Плательщики налога обязаны проводить переоценку валютных ценностей. Учёт курсовых разниц зависит от их вида и от метода учёта. Методы учёта и порядок их применения должны быть закреплены в учётной политике.

Положительная курсовая разница, возникшая при переоценке — это доход организации. Его учитывают в составе внереализационных доходов.

При методе начисления доход признают на ту дату, когда первым произошло одно из событий:

• переход права собственности на валюту при операциях с иностранной валютой;
• наступило последнее число месяца;
• прекращение или исполнение валютного обязательства и требования, если дата не совпадает с последним числом месяца.

При кассовом методе курсовые разницы не возникают, потому что сумма валютной задолженности совпадает с суммой, которую перечислили контрагенту.

При переоценке валютных ценностей на счетах можно пользоваться тем же способом, что и при методе начисления.

Нельзя признать доходом следующие положительные курсовые разницы:

• По ценным бумагам, номинированным в иностранной валюте.
• По выданным и полученным авансам. Но в случае расторжения сделки придётся пересчитать обязательство по возврату денег с даты получения аванса до дня расторжения договора. Полученную положительную курсовую разницу нужно включить во внереализационные доходы, а отрицательную — в расходы.
• Если поступила валюта, которую не учитывают в налоговой базе — целевые средства в валюте или вклад в уставный капитал.

Отрицательную разницу учитывают в расходах организации.

При методе начисления расход признают на дату наиболее раннего события:

• переход права собственности на валюту при совершении операций с валютой;
• на последнее число каждого месяца;
• на дату прекращения или исполнения валютных обязательств и требований.

При кассовом методе курсовой разницы не возникает, за исключением валюты на счетах. В этом случае можно определить дату признания расходов так же, как при методе начисления.

Нельзя учесть в расходах отрицательные разницы, которые возникли:

• по ценным бумагам в валюте, авансам и по валюте, которую не учитывают в налоговой базе;
• по обязательствам и требованиям, не связанным с деятельностью, направленной на получение дохода.

При покупке и продаже валюты также может возникнуть доход или расход.

Покупка валюты ниже курса ЦБ — это внереализационный доход, выше — внереализационный доход. При продаже наоборот, расход возникает, если курс ниже ЦБ, а если выше — доход.

При методе начисления признать разницу нужно на дату перехода права собственности на валюту.

При кассовом методе доход учитывают на дату поступления валюты или рублей на счёт организации.

УСН

Упрощенцы не производят переоценку валютных ценностей и обязательств для налогового учёта, поэтому никакой разницы не возникает.

Исключение составляет продажа или покупка валюты: если возникает положительная разница, её нужно учесть во внереализационных доходах и заплатить налог. Учесть отрицательную разницу в расходах при этом нельзя, т.к. список расходов на упрощёнке является закрытым.

ЕНВД

С 1 января 2021 года ЕНВД прекратит действовать. Но до этого следует учитывать, что если компания ведёт только деятельность на ЕНВД, курс валюты не влияет на сумму её налога.

Алина Маргутова

26 ноября 2021 657

Статья была полезна?

67% читателей считают статью полезной

Спасибо за отзыв!

Комментарии для сайта
Cackle

Продукты по направлению

1С-Отчетность

—> Сервис передачи отчетности в контролирующие органы из программ «1С:Предприятие»

Астрал Отчет 5.0

—> Онлайн-сервис для передачи отчетности в контролирующие органы

Курсовые разницы при ЕСХН, ЕНВД и ПСН

Порядок признания доходов и расходов при едином сельхозналоге во многом аналогичен «упрощенке». Здесь также не учитывается переоценка валютных активов и обязательств (п. 5.1 ст. 346.5 НК РФ), а доходы в целом нужно признавать по нормам, установленным для налога на прибыль (п. 1 ст. 346.5 НК РФ). Перечень расходов при ЕСХН, как и при УСН, является закрытым (п. 2 ст. 346.5 НК РФ).

Поэтому можно сделать вывод, что рассмотренный выше порядок учета курсовых разниц при «упрощенке» распространяется и на ЕСХН, хотя отдельного разъяснения налоговиков на эту тему пока нет.

При ЕНВД и ПСН налог не зависит от доходов и расходов, поэтому курсовые разницы никак не влияют на налоговый учет.

Однако при патентной системе необходимо учитывать доходы для определения годового лимита в 60 млн руб. после превышения которого налогоплательщик лишается права на использования ПСН. По мнению Минфина, курсовые разницы не нужно включать в выручку для определения указанного лимита (письмо от 25.05.2016 № 03-11-12/30538).

Курсовые разницы и проценты по займам

ПРИМЕР 1

ООО «Бригантина» строит подрядным способом бизнес-центр. Для финансирования инвестиционного проекта заключен договор займа о предоставлении суммы, эквивалентной 1 млн долл. США, под 20 процентов годовых. 3 августа 2009 года деньги (рубли) поступили на расчетный счет организации. Проценты начисляются банком ежемесячно — на последний день месяца по официальному курсу. За август их сумма составила 15 342,47 долл. США (1 000 000 USD : 365 дн. х 28 дн. х 20%).

Уплачены они были 8 сентября 2009 года.

В соответствии с договором уплата процентов производится по официальному курсу ЦБ РФ на день уплаты. Курс доллара на 3 августа 2009 года составил 31,1533 руб. за долл. США, на 31 августа 2009 года — 31,5687 руб. за долл. США, на 8 сентября 2009 года — 31,4298 руб. за долл. США.

Бухгалтер ООО «Бригантина» отразил операции, связанные с учетом полученного займа, следующим образом.

3 августа 2009 года:
ДЕБЕТ 51 КРЕДИТ 67 субсчет «Основной долг»
— 31 153 300 руб. (31,1533 руб. х 1 000 000 USD) — получен заем (отражается в рублях и иностранной валюте).

31 августа 2009 года:
ДЕБЕТ 91 субсчет «Прочие расходы» КРЕДИТ 67 субсчет «Основной долг»
— 415 400 руб. ((31,5687 руб/USD — 31,1533 руб/USD) х 1 000 000 USD) — отражена курсовая разница по основному долгу (увеличение долга из-за роста курса);

ДЕБЕТ 08 КРЕДИТ 67 субсчет «Проценты»

— 484 341,83 руб. (15 342,47 USD х 31,5687 руб/USD) — начислены проценты за август (отражаются в рублях и иностранной валюте).

8 сентября 2009 года:

ДЕБЕТ 67 субсчет «Проценты» КРЕДИТ 51

— 482 210,76 руб. (15 342,47 USD х 31,4298 руб/USD) — уплачены проценты (отражаются в рублях и иностранной валюте);

ДЕБЕТ 67 субсчет «Проценты» КРЕДИТ 91

— 2131,07 руб. ((15 342,47 USD х (31,5687 руб/USD — 31,4298 руб/USD)) — отражена курсовая разница по процентным обязательствам. Налоговый учетРассмотрим, как затраты, связанные с использованием заемных средств, учитывать при налогообложении прибыли. «ПРОЦЕНТНЫЕ» УБЫТКИПрежде всего, напомним, что в налоговом учете расходы по долговым обязательствам отражаются с учетом ограничений, установленных статьей 269 Налогового кодекса РФ. Одновременно заметим, что займы, выраженные в условных единицах, признаются долговыми обязательствами, оформленными в рублях. Поэтому по критерию валюты они сопоставимы с займами, номинированными в рублях (письмо Минфина России от 30 июля 2009 г. № 03-03-06/1/499).

В целях налогообложения заемщик признает проценты в составе внереализационных расходов, невзирая на инвестиционный характер займа. Это следует из положений подпункта 2 пункта 1 статьи 265 Налогового кодекса РФ.

Внереализационные расходы надо признавать в расходах текущего периода (п. 2 ст. 318 Налогового кодекса РФ). При этом если срок действия договора приходится более чем на один отчетный период, расход признается осуществленным и включается в состав соответствующих расходов на конец отчетного периода.

В случае прекращения действия договора (погашения долгового обязательства) до истечения отчетного периода расход признают на дату прекращения действия договора или погашения долгового обязательства. Это предусмотрено в пункте 8 статьи 272 Налогового кодекса РФ.

Следовательно, в первоначальную стоимость объекта строительства включить проценты по займам нельзя. Такие разъяснения содержатся в письмах Минфина России от 18 июня 2009 г. № 03-03-06/1/408 и от 3 февраля 2009 г. № 03-03-06/1/37.

И если компания в период строительства не будет иметь достаточных доходов, ей предстоит сдавать в налоговую инспекцию «убыточные» декларации по налогу на прибыль.

Можно ли избежать нежелательного отражения в декларации указанных убытков?

Обратимся к пункту 1 статьи 252 Налогового кодекса РФ. В нем сказано, что расходами признаются затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Между тем в периоде строительства объекта для собственных нужд деятельность, непосредственно направленная на получение дохода, еще не началась. По той причине, что не существует объекта, позволяющего извлекать доходы. Но Общероссийский классификатор видов экономической деятельности ОК 029-2007* (КДЕС Ред. 1.1) связывает понятие экономической деятельности с производственным процессом. Деятельность характеризуется затратами на производство, процессом производства и выпуском продукции (оказанием услуг). Все эти признаки в рассматриваемой ситуации отсутствуют. К тому же в условиях кризиса строительство на любом этапе может быть заморожено.

Вывод

Курсовые разницы в бухучете возникают в следующих случаях:

1. Изменение курса иностранной валюты за время исполнение сделки.
2. Пересчет активов и обязательств, выраженных в иностранной валюте, за исключением акций и задолженностей по авансам.
3. Покупка или продажа иностранной валюты по курсу, отличному от курса ЦБ.

Для расчета налога на прибыль курсовые разницы учитывают по тем же правилам что и в бухучете. На исчисление НДС курсовые разницы не влияют.

Для УСН и ЕСХН нужно учитывать только доходы в виде положительных курсовых разниц, возникших при купле-продаже валюты.

При расчете ЕНВД и стоимости патента курсовые разницы не используются.

Классификация курсовых разниц

Курсовые разницы как элемент доходов и расходов, учитываемых при исчислении налога на прибыль, могут возникать вследствие финансово-хозяйственных операций, которые в общем виде можно поделить на две группы:

• курсовые разницы, возникающие при получении налогоплательщиком иностранной валюты в качестве оплаты в счет исполнения контрагентами налогоплательщика обязательств по приобретению товаров (работ, услуг);
• курсовые разницы, возникающие вследствие переоценки активов и обязательств налогоплательщика в связи с изменением официального курса рубля, если таковые не связаны с расчетами за реализованные товары (работы, услуги).

Безусловно, вывод о невозможности возникновения доходов и расходов в виде курсовых разниц у налогоплательщика, применяющего кассовый метод определения доходов и расходов, справедлив в отношении первой группы курсовых разниц.

В отношении же второй группы такой вывод сделать нельзя, поскольку осуществление операций с иностранной валютой при колебаниях официального курса рубля (на момент получения иностранной валюты и на момент признания дохода и расхода в связи с осуществлением данной валютной операции) как раз и формирует экономическую выгоду (доход) или дополнительные затраты (расход) налогоплательщика при исполнении обязательств, выраженных в иностранной валюте.

При исчислении размера дохода налогоплательщиком, определяющим доходы и расходы методом начисления, в налоговом учете в целях исчисления налоговой базы по налогу на прибыль налогоплательщик в соответствии с требованиями статей 250 и 265 НК РФ отражает операции, аналогичные отраженным в бухгалтерском учете.

Однако использование данного подхода при определении налоговой базы по налогу на прибыль в отношении налогоплательщиков, применяющих кассовый метод, не согласуется с положениями статьи 273 НК РФ, в соответствии с пунктом 2 которой датой получения дохода при применении кассового метода признается день поступления средств на счета в банках и (или) в кассу, поступления иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашение задолженности перед налогоплательщиком иным способом.

Статья 273 НК РФ, оговаривая дату возникновения дохода при кассовом методе, ориентирует на момент реального получения налогоплательщиком соответствующей выгоды в смысле статьи 41 НК РФ. Рассматривая вопрос о правомерности включения в состав налоговой базы по налогу на прибыль при применении кассового метода курсовых разниц, необходимо четко представлять себе и специфичность момента возникновения дохода в этом случае — момент реального получения дохода (или экономии в той или иной форме).

Применительно к рассмотренному примеру у налогоплательщика, применяющего кассовый метод формирования налоговой базы по налогу на прибыль, в целях налогового учета должны быть отражены следующие проводки:

30.09.2003 года

Дебет 66 Кредит 50 (51) — на сумму 290 000 рублей (возврат займа)

30.09.2003 года

Дебет 66 Кредит 91 — на сумму 10 000 рублей (положительная курсовая разница)