Счет 21 в бухгалтерском учете: полуфабрикаты собственного производства

Учет полуфабрикатов собственного производства и их оценка

Полуфабрикаты собственного производства – это материалы, которые были подвергнуты обработке на законченном технологическом переделе. Их можно использовать для последующей переработки на этом же предприятии или можно реализовать контрагенту для дальнейшей обработки.

На предприятиях полного цикла, где сырье проходит несколько стадий обработки или переделов, для учета производственных в каждом переделе полуфабрикатов может применяться счет 21 «Полуфабрикаты собственного производства».

Полуфабрикаты собственного производства можно отнести к незавершенному производству (п.63 Положения по ведению бухучета и бухгалтерской отчетности №34н, утв. Минфином от 29 июля 1998г.) Существует несколько способов оценки:

Согласно требованиям ст.319 НК РФ, стоимость полуфабрикатов собственного производства определяется исходя из оценки готовой продукции. Поэтому в налоговом учете применяется только один способ оценки:

• Прямые затраты предприятия.

В учетной политике необходимо прописать перечень прямых расходов (письмо Минфина №03-03-06/4/78 от 26 августа 2010г.) Например, в перечень прямых расходов входят: материальные затраты, расходы на оплату труда, социальные отчисления, начисленная амортизация.

При расчете себестоимости готовой продукции, полуфабрикаты собственного производства включаются в калькуляцию в виде комплексной статьи либо включаются по статьям затрат развернуто.

ПРИМЕР №1

ООО «Лютик» установило в учетной политике для целей налогообложения порядок отнесения расходов на производство и реализацию осуществленных в течение отчетного периода по аналогии с порядком, применяемым в целях бухгалтерского учета: «…материалы и покупные комплектующие изделия, использованные на заказы основного производства учитывать в составе косвенных расходов».

При проведении выездной налоговой проверки налоговыми инспекторами была доказана непосредственная связь материальных расходов с процессом производства, а также их позаказный учет организацией: так материалы, переданные в производство на основании требований-накладных, лимитно-заборных карт и заказов по ведомости 19.5 в бухгалтерском учете учитываются и относятся к конкретным изделиям, а для целей налогового учета необоснованно списываются непосредственно при передаче в производство.

Таким образом, материалы и покупные комплектующие изделия, непосредственно входящие в состав вырабатываемой продукции подлежат учету в составе прямых расходов (Постановления Президиума ВАС РФ от 02.11.2010 г. №8617/10, ФАС Уральского округа от 06.05.2010 г. №Ф09-3091/10-С3 и от 25.02.2010 г. №Ф09-799/10-С3).

2) Расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг.

Счет 21 в бухгалтерском учете

Полуфабрикаты собственного производства учитываются на 21 счете в корреспонденции с 20 счетом — когда полуфабрикаты используются в собственном производстве, и с 90 счетом — когда полуфабрикаты реализованы контрагенту:

По дебету 21 счета отражается поступление полуфабрикатов и их излишков, обнаруженных при инвентаризации. По кредиту счета учитывается расход полуфабрикатов при передаче для последующей переработки, их реализации или выявлении недостачи на складе.

На счете 21 аналитический учет можно вести по местам хранения, по наименованиям, видам, сортам и так далее.

Оценка по стоимости сырья и материалов

Данный способ оценки полуфабрикатов собственного производства — самый простой, однако он не дает полного представления обо всех затратах на их производство. Погрешности можно считать небольшими, если основные затраты по изготовлению полуфабрикатов приходятся на стоимость продуктов, а расходы по их переработке имеют незначительный удельный вес (пример 1).

Пример 1. На производственном предприятии ООО «Мир» цех N 1 изготавливает полуфабрикаты собственного производства «А» и «Б».

В отчетном периоде для изготовления 800 шт. полуфабрикатов «А» было использовано сырье на сумму 80 000 руб., а для изготовления 500 шт. полуфабрикатов «Б» — на сумму 40 000 руб.

После этого 500 шт. полуфабрикатов «А» и 300 шт. полуфабрикатов «Б» было использовано для изготовления собственной продукции, а оставшаяся часть — реализована сторонним организациям.

Допустим, что учетной политикой ООО «Мир» предусмотрена оценка полуфабрикатов собственного производства по стоимости сырья и материалов. Тогда учетная стоимость полуфабриката «А» составит 100 руб. за штуку (80 000 руб. : 800 шт.), а полуфабриката «Б» — 80 руб. за штуку (40 000 руб. : 500 шт.).

Стоимость полуфабрикатов, предназначенных для изготовления собственной продукции, составит:

в части полуфабрикатов собственного производства «А» — 50 000 руб. (100 руб. x 500 шт.);

в части полуфабрикатов собственного производства «Б» — 24 000 руб. (80 руб. x 300 шт.).

Стоимость полуфабрикатов, реализованных сторонним организациям, составит:

в части полуфабрикатов собственного производства «А» — 30 000 руб. (100 руб. x 300 шт.);

в части полуфабрикатов собственного производства «Б» — 16 000 руб. (80 руб. x 200 шт.).

Поскольку полуфабрикаты собственного производства предназначены как для собственных нужд, так и для реализации сторонним организациям, ООО «Мир» целесообразно вести раздельный учет полуфабрикатов. Следовательно, к счету 21 «Полуфабрикаты собственного производства» необходимо открыть субсчета 1 «Полуфабрикаты собственного производства «А» и 2 «Полуфабрикаты собственного производства «Б».

В бухгалтерском учете ООО «Мир» будут сделаны следующие записи:

Дебет 21, субсчет 1 «Полуфабрикаты собственного производства «А», Кредит 20

80 000 руб. — включена в себестоимость стоимость сырья, использованного для производства полуфабрикатов «А»;

Дебет 21, субсчет 2 «Полуфабрикаты собственного производства «Б», Кредит 20

40 000 руб. — включена в себестоимость стоимость сырья, использованного для производства полуфабрикатов «Б»;

Дебет 20 Кредит 21, субсчет 1 «Полуфабрикаты собственного производства «А»,

50 000 руб. — списана стоимость полуфабрикатов собственного производства «А», предназначенных для изготовления собственной продукции;

Дебет 20 Кредит 21, субсчет 2 «Полуфабрикаты собственного производства «Б»,

24 000 руб. — списана стоимость полуфабрикатов собственного производства «Б», предназначенных для изготовления собственной продукции;

Дебет 90, субсчет 2 «Себестоимость продаж», Кредит 21, субсчет 1 «Полуфабрикаты собственного производства «А»,

30 000 руб. — списана стоимость полуфабрикатов собственного производства «А», реализованных сторонним организациям;

Дебет 90, субсчет 2 «Себестоимость продаж», Кредит 21, субсчет 2 «Полуфабрикаты собственного производства «Б»,

16 000 руб. — списана стоимость полуфабрикатов собственного производства «Б», реализованных сторонним организациям.

Типовые проводки по 21 счету «Полуфабрикаты собственного производства»

Основные проводки по 21 счету, используемые в бухучете приведены в таблице ниже:

Оценка по фактической производственной себестоимости

Данный способ оценки полуфабрикатов собственного производства используется организациями при единичном и мелкосерийном производстве.

Оценка полуфабрикатов по фактической производственной себестоимости включает все затраты, связанные с их изготовлением, как прямые, так и косвенные.

Заработная плата производственных рабочих и отчисления с нее, регламентное обслуживание и ремонт оборудования распределяются пропорционально сумме материальных затрат, учитываемых в стоимости полуфабрикатов.

Такой же порядок распределения затрат прописан в учетной политике для косвенных расходов (пример 3).

Пример 3. Изменим условия предыдущего примера с учетом того, что не все расходы можно распределить между полуфабрикатами.

Учетной политикой ООО «Мир» предусмотрена оценка полуфабрикатов собственного производства по фактической производственной стоимости.

Рассчитаем коэффициент распределения расходов исходя из стоимости использованных в изготовлении полуфабрикатов сырья и материалов, который составит:

для учета фактических затрат в себестоимости полуфабрикатов «А» — 66,7% (80 000 руб. : 120 000 руб.);

для учета фактических затрат в себестоимости полуфабрикатов «Б» — 33,3% (40 000 руб. : 120 000 руб.).

Распределение расходов исходя из стоимости использованных в изготовлении полуфабрикатов сырья и материалов будет выглядеть следующим образом (табл.).

Таким образом, фактическая себестоимость полуфабрикатов собственного производства «А» составит 235 810,2 руб. (80 000 руб. + 80 040 руб. + 73 370 руб. + 2000 руб. + 400,2 руб.), а себестоимость полуфабрикатов собственного производства «Б» — 118 289,8 руб. (40 000 руб. + 39 960 руб. + 36 630 руб. + 1500 руб. + 199,8 руб.).

Предположим, что на производственном предприятии ООО «Мир» используется бесполуфабрикатный метод учета полуфабрикатов и себестоимость полуфабрикатов сразу отражается на счете 20 «Основное производство» в составе расходов на производство продукции. Тогда в бухгалтерском учете ООО «Мир» будут сделаны следующие записи:

Дебет 20 Кредит 10, 70, 69, 02, 60

235 810,2 руб. — отражены фактические расходы, связанные с изготовлением полуфабрикатов собственного производства «А»;

Дебет 20 Кредит 10, 70, 69, 02, 60

118 289,8 руб. — отражены фактические расходы, связанные с изготовлением полуфабрикатов собственного производства «Б».

Примеры операций по 21 счету

Пример 1. В состав затрат на полуфабрикаты входят только стоимость сырья и материалов

Допустим, ООО «ВЕСНА» производит детали, которые используются в собственном производстве. В январе 2021 года было изготовлено 150 штук деталей. В составе затрат были учтены:

• Сырье и материалы — 1 200 000 руб.;
• Зарплата и социальные взносы — 980 000 руб.;
• Амортизационные начисления — 450 000 руб.

Полуфабрикаты оцениваются по стоимости сырья и материалов. Сформированы проводки:

Пример 2. Полуфабрикаты оцениваются по прямым затратам

Рассмотрим предыдущий пример, ООО «ВЕСНА» производит детали, которые используются в собственном производстве. В январе 2021 года было изготовлено 150 штук деталей. В состав затрат входят:

• Сырье и материалы — 1 200 000 руб.;
• Зарплата и социальные взносы — 980 000 руб.;
• Амортизационные начисления — 450 000 руб.

Полуфабрикаты собственного производства оцениваются по прямым затратам: сырье и материалы; зарплата; социальные взносы; начисленная амортизация и так далее, согласно учетной политике. Сформированы проводки:

ПРИМЕР №4

ООО «Лютик» осуществляет сборку, производство и продажу автомобилей. В учетной политике для целей налогообложения установлено, что амортизационные отчисления по всем основным средствам относятся в состав косвенных расходов.

При проведении выездной налоговой проверки налоговыми инспекторами было доказано, что затраты, связанные с амортизацией основных средств, непосредственно используемых при производстве автомобилей, неправомерно исключены налогоплательщиком из состава прямых расходов.

Таким образом, амортизация основных средств, непосредственно участвующих в производстве продукции неразрывно связаны с производственным процессом и подлежат включению в состав прямых расходов (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 15.10.2013 г. №А56-63786/2012).

В данных примерах приведены только проигрышные налогоплательщиками дела, исходя из принципа, «предупрежден — значит вооружен». Предоставляя налогоплательщику возможность самостоятельно определять учетную политику (Письма Минфина РФ от 07.12.2012 г. №03-03-06/1/637, от 29.11.2011 г. №03-03-06/1/785, от 25.05.2010 г. №03-03-06/2/101, от 12.11.2009 г. №03-03-06/1/742 и пр.), включая формирование состава прямых расходов, НК РФ не рассматривает этот процесс как зависящий исключительно от воли налогоплательщика. Как обращено внимание в Определении ВАС РФ от 13.05.2010 г. №ВАС-5306/10, указанные нормы относят к прямым расходам затраты как непосредственно связанные с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг). Перечень прямых расходов организация может по своему усмотрению как сузить, так и расширить. Однако при этом нужно помнить, что согласно требованиям ст. 252 НК РФ решение налогоплательщика должно быть экономически обоснованным.

Алгоритм расчета прямых расходов, приходящихся на остатки полуфабрикатов собственного производства

Учет полуфабрикатов собственного производства ведется в разрезе объектов учета (номенклатурных позиций и/или групп номенклатурных позиций выпускаемых полуфабрикатов) и мест их территориального нахождения.

Расчет остатков полуфабрикатов собственного производства по прямым расходам на конец отчетного периода можно разбить на 2 этапа:

1 этап — расчет (снятие) остатков полуфабрикатов собственного производства в натуральном выражении.

2 этап — расчет остатков полуфабрикатов собственного производства в стоимостном выражении (исходя из прямых расходов).

1 этап — Инвентаризация полуфабрикатов

При инвентаризации полуфабрикатов собственного производства (например, на предприятиях машиностроительного комплекса) необходимо определить фактическое наличие заделов (деталей, узлов, агрегатов, полуфабрикатов) и не законченных изготовлением и сборкой изделий, находящихся в производстве.

Проверка заделов незавершенного производства (деталей, узлов, агрегатов, полуфабрикатов) производится путем фактического подсчета, взвешивания.

Инвентаризационные описи составляются отдельно по каждому обособленному структурному подразделению (цех, участок, отделение), с указанием наименования заделов, стадии или степени их готовности, количества или объема.

По полуфабрикатам собственного производства, представляющих собой неоднородную массу или смесь сырья, в описях, а также в сличительных ведомостях приводятся два количественных показателя: количество этой массы или смеси и количество сырья или материалов (по отдельным наименованиям), входящих в ее состав. Количество сырья или материалов определяется техническими расчетами в порядке, установленном отраслевыми инструкциями по вопросам планирования, учета и калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг).

В Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 24.01.2013 г. №А81-4906/2011 (Определением ВАС РФ от 18.03.2013 г. №ВАС-3405/13 в передаче дела в Президиум ВАС отказано) отмечено, что в качестве первичной документации для оценки незавершенного производства могут выступать инвентаризационные документы. В этом случае в своей учетной политике организации следует указать состав документов, которыми оформляются результаты инвентаризации.

2 этап — Расчет стоимости полуфабрикатов

После того, как определены остатки полуфабрикатов собственного производства в натуральном выражении (на основе данных оперативного учета и (или) данных инвентаризации) необходимо рассчитать их стоимость в налоговом учете.

Как уже было отмечено, остатки полуфабрикатов собственного производства относятся к незавершенному производству. Согласно ст. 319 НК РФ оценка остатков незавершенного производства (в т.ч. и остатки полуфабрикатов) на конец текущего месяца производится на основании данных первичных учетных документов о движении и об остатках (в количественном выражении) сырья и материалов, готовой продукции по цехам (производствам и прочим производственным подразделениям налогоплательщика) и данных налогового учета о сумме осуществленных в текущем месяце прямых расходов.

Налогоплательщик самостоятельно определяет порядок распределения прямых расходов на остатки незавершенного производства и на изготовленную в текущем месяце продукцию (выполненные работы, оказанные услуги) с учетом соответствия осуществленных расходов изготовленной продукции (выполненным работам, оказанным услугам).

Покажем на конкретном примере возможный вариант налогового учета полуфабрикатов собственного производства на машиностроительном предприятии.