Упрощенная система налогообложения – один из наиболее популярных налоговых режимов в РФ. Плюсов у УСН множество, начиная от возможности включать в расчет налога уплату взносов и заканчивая минимальным количеством отчетности. Минусов меньше, но эти факторы необходимо принимать во внимание, в противном случае хозяйствующий субъект может лишиться права на применение УСН. В ряде случаев налогоплательщик принимает решение добровольного «ухода с упрощёнки», с целью применения иных налоговых режимов. Разберемся, в каких случаях наступает утеря права на применение УСН и каковы последствия этого события для налогоплательщика.
Основные лимиты УСН
Условия, при которых налогоплательщик имеет возможность работать на упрощенке, изложены в ст. ст. 346.12, 346.13 НК РФ. Они действительны в текущем налоговом периоде, будут актуальны в дальнейшем, поскольку коэффициент-дефлятор по лимитам на УСН заморожен до 2021 года (см. ФЗ №243 от 03-07-16 г.).
Условия следующие:
- Численность компании не более 100 сотрудников.
- Стоимость ОС (остаточная) до 150 млн руб.
- Лимит по доходам налогового (отчетного) периода до 150 млн руб.
- Доля участия в основном капитале компании других юрлиц не должна превышать 25%.
- У компании не должно быть филиалов.
- Компания не должна заниматься определенными видами деятельности (банковская, страховая деятельность, ломбарды, добыча ископаемых ресурсов, работа нотариусов, адвокатская деятельность и пр. (ст. 346.12, п. 3)).
На заметку. Чтобы перейти на спецрежим со следующего года, нужно иметь объем выручки за 9 месяцев текущего не более 112,5 млн руб.
Если хотя бы одно из условий не соблюдается, хозяйствующий субъект право на применение упрощенки утрачивает.
Ограничения не касаются представительств компании, только филиалов (запрет аннулирован с 2021 года). Ограничения по доле участия не касаются НКО, потребкооперативов, хозобществ, особый порядок установлен для компаний, состоящих из вкладов общественных организаций инвалидов.
Добровольная утрата права на УСН
Несмотря на выгоды этого налогового режима, иногда возникает необходимость расстаться с ним добровольно. Чтобы осуществить переход на другой режим, нужно уведомить ИФНС об отказе от работы на УСН, заполнив ф. 26.2-3 и передав ее в налоговую до 15.01 года, в котором планируется переход с ОСНО. Об этом говорится в ст. 346.13, п. 6 НК РФ.
Добровольно перейти можно не только на ОСНО, но и на ЕНВД, если вид деятельности компании дает такую возможность (НК РФ, ст. 346.26-2). Уведомление о переходе на вмененку необходимо подать в течение 5 дней (рабочих) с начала года.
Добровольно перейти с упрощенки на другой режим НО до истечения налогового периода нельзя, изменение налогового режима возможно только с начала года.
Оформление сообщения об утрате права на применение УСН
Это сообщение пишется на типовом бланке по форме № 26.2-2, который можно получить в местном отделении ФНС или взять в 1С 8. Документ заполняется либо от руки печатными буквами, либо любым другим машиночитаемым (пригодным для распознавания сканером) способом.
Порядок заполнения:
- ИНН и КПП организации.
- Код инспекции ФНС, в которой она зарегистрирована.
- Название ООО или фамилия, имя и отчество (если есть) индивидуального предпринимателя.
- Признак плательщика.
- Дата перехода на новую систему налогообложения (подразумевается ОСН).
- Пункты статей 346.12 и 346.14, которые были нарушены, вследствие чего произошел вынужденный переход на ОСН.
- Указывается период.
- В самом низу проставляется ФИО руководителя организации-плательщика или повторно ФИО индивидуального предпринимателя, ставится подпись и дата составления сообщения.
Такое сообщение либо лично подается налогоплательщиком (ИП, руководителем компании или его доверенным сотрудником), либо отправляется в ИФНС в электронной форме.
Сохранение права на УСН и законодательные риски
Большинство компаний не желает расставаться с УСН, стремясь обойти установленные лимиты тем или иным способом. Основной проблемой является превышение лимита выручки за период, после чего компания автоматически лишается права на упрощенный режим НО.
Обычно применяют ряд «хитростей» с высокой степенью риска налоговых санкций для компании:
- Заключение двух договоров (купли-продажи и займа), причем по первому идет отгрузка, а по второму — фактическая оплата. По договору займа денежные средства затем возвращаются, а оплата за отгруженный товар производится уже в новом периоде и не входит в расчет лимита доходов. Указанный способ содержит немалый риск, поскольку ФНС в судебном порядке может доказать факт манипуляции, анализируя банковские данные.
- Некоторые компании, чтобы снизить лимит, производят разного рода возвраты денежных средств покупателям в текущем периоде, чтобы вновь получить их в следующем периоде, по договоренности с контрагентами.
- По договоренности с контрагентом принимают деньги после истечения предельных дат, за которые считается лимит, например, оплату за товар предыдущего года получают в новом году.
Однако указанные способы сокрытия фактической выручки подлежат тщательному рассмотрению фискальными органами, а нередко и в судебных инстанциях. Судебная практика для компаний не утешительна: значительная часть решений принимается в пользу ФНС, со всеми вытекающими санкциями. Примером может служить решение по делу A26-7732/2014 от 03.09.15, рассмотренное в арбитраже СЗО. Суд признает такие манипуляции сокрытием выручки.
Компания, не желающая лишиться УСН по причине того, что у нее появился филиал, может оформить новую структурную единицу как представительство. Из всех способов сохранить упрощенный режим, этот – один из наиболее безопасных, поскольку признан судебными инстанциями законным (см. Пост ФАС СЗО №А05-9537/2010 от от 11-04-11 г., ФАС СКО №А32-4638/2010 от 11-08-10 г. и др.).
Последствия утраты права на УСН
Утратив по тем или иным причинам право на применение упрощенного режима НО и осуществляя переход на общую систему, налогоплательщик обязан решить ряд задач:
- Восстановление детализированного БУ, с использованием первичной документации. При работе на УСНО, как правило, углубленной аналитики не требуется.
- Организация учета налога на прибыль, на добавленную стоимость, на имущество. Расчеты производятся по тем же правилам, что и для новых организаций или ИП, использующих ОСНО.
На заметку. Не забудьте подать декларацию по упрощенному налогу до 25-го числа месяца, следующего за моментом утраты права на УСН (ст. 346.23-2 НК РФ).
При переходе на общую систему нужно учитывать разницу подходов: кассового метода и метода начисления.
Необходимо исчислить:
- дебиторскую задолженность;
- кредиторскую задолженность, которую не успели погасить до перехода;
- остаточную стоимость имущественных объектов.
Необходимо при этом помнить:
- Выручка, не оплаченная при упрощенке, включается в доходы при применении общей системы в первый месяц (НК РФ, ст. 346.25, п. 2 (1), письмо ФНС №СД-4-3/6, 09-01-18 г.).
- Авансы, полученные до начала применения общей системы, включаются в расчет налога на УСН независимо от момента отгрузки товара, а расходы по отгруженным товарам снижают налог на прибыль (НК РФ, ст. 251-1(1), письмо №03-11-06/2/8 Минфина от 28-01-09 г.). В расходы также включаются все неоплаченные задолженности по услугам, оплате труда и взносам (ст. 346.25 Кодекса, ряд писем Минфина, например, от 03-05-17 г.).
- Оплаченные и приобретенные при упрощенке МЦ, используемые как товар, могут быть проданы уже на общей системе. Их можно учитывать в момент расчета налога на прибыль (определение ВС №306-КГ15-289 от 06-03-15 г. и письма Минфина).
- При расчете НДС необходимо учитывать только те операции, оплата по которым прошла после начала применения общей системы. Например, аванс за продукцию, полученный до перехода, в расчеты по этому налогу не включают.
Главное
- Утрата права на УСН, добровольная или принудительная, ведет за собой значительное число проблемных моментов, возникающих как в налоговом, так и в бухгалтерском учете.
- Добровольный переход на иную систему НУ возможен только в конце года, на начало следующего периода.
- При переходе на ЕНВД учет будет значительно упрощен, а общая система, напротив, предполагает его детализацию.
- В переходный период необходимо организовать НУ налогов на прибыль, имущества, НДС, расширить аналитическую составляющую БУ.
- Попытки обойти условия использования УСН путем сокрытия доходов и иных рискованных действий могут привести к судебным разбирательствам и принятию решений не в пользу налогоплательщика.
Утрата права на применение УСН: последствия для налогоплательщика
Кто-то только собирается перейти на УСН с 2009 года, а кто-то, напротив, уже потерял право на использование спецрежима. Какие действия нужно предпринять в такой ситуации? Как считать налоги при потере права на применение «упрощенки»? Как учитывать расходы переходного периода? Ответы на эти и другие вопросы – в нашей статье.
Утрата права на применение УСН
Налогоплательщик может самостоятельно отказаться от применения УСН, однако зачастую возникают обстоятельства, при которых он именно теряет право на использование спецрежима по итогам отчетного (налогового) периода. Это происходит, если наступает хотя бы одно из событий, поименованных в пункте 4 статьи 346.13 НК РФ.
1. Сумма доходов налогоплательщика превысила по итогам налогового (отчетного) периода в 2008 году 26,8 млн рублей (с учетом коэффициента-дефлятора, установленного на текущий год приказом Минэкономразвития России от 22 октября 2007 г. № 357) (см. также письмо Минфина России от 31 января 2008 г. № 03-11-04/2/22).
2. В течение отчетного (налогового) периода в организации сформированы представительства или филиалы, внесены соответствующие изменения в учредительные документы.
3. Организация стала заниматься теми видами деятельности, при ведении которых применение УСН запрещено (производство подакцизных товаров, игорный бизнес и другие, упомянутые в п. 3 ст. 346.12 НК РФ).
4. В течение отчетного (налогового) периода доля участия других организаций в компании, применяющей УСН, превысила 25 процентов (см., например, письмо Минфина России от 21 декабря 2007 г. № 03-11-04/2/311).
5. Допущено превышение максимальной средней численности работников (100 человек) в каком-либо отчетном или налоговом периоде. Расчет этого показателя производится в порядке, предусмотренном постановлением Росстата от 20 ноября 2006 г. № 69 (в ред. от 23 ноября 2007 г.). Согласно этому документу (п. 86–92), средняя численность человек организации включает:
– среднесписочную численность работников;
– среднюю численность внешних совместителей;
– среднюю численность выполнявших работы по договорам гражданско-правового характера.
Физические лица, с которыми заключены авторские договоры или имущественные сделки (например, договоры аренды), не включаются в численность выполнявших работы по договорам гражданско-правового характера (см. также письмо Минфина России от 16 августа 2007 г. № 03-11-04/2/199).
6. Остаточная стоимость основных средств и нематериальных активов организации, определяемая в соответствии с законодательством РФ о бухгалтерском учете, превысила 100 млн рублей. Важно, что при определении остаточной стоимости основных средств и нематериальных активов учитываются объекты, которые подлежат амортизации и признаются амортизируемым имуществом в соответствии с главой 25 Налогового кодекса, однако оценка остаточной стоимости производится по данным бухгалтерского учета.
7. Налогоплательщик, применяющий объект налогообложения «доходы», вступил в простое товарищество.
8. Налогоплательщик, применяющий объект налогообложения «доходы», заключил договор доверительного управления имуществом.
В каждом из перечисленных случаев налогоплательщик считается утратившим право на применение упрощенной системы налогообложения с начала того квартала, в котором возникли вышеуказанные обстоятельства.
Суммы налогов, подлежащих уплате при использовании иного режима налогообложения, исчисляются и уплачиваются в порядке, предусмотренном законодательством РФ о налогах и сборах для вновь созданных организаций или вновь зарегистрированных индивидуальных предпринимателей. Налогоплательщики не уплачивают пени и штрафы за несвоевременную уплату ежемесячных платежей в течение того квартала, в котором перешли на иной режим налогообложения (п. 4 ст. 346.13 НК РФ).
Сообщение об утрате права на применение УСН
Налогоплательщик, утративший право на применение УСН и перешедший на иной режим налогообложения, обязан сообщить об этом в налоговую инспекцию в течение 15 календарных дней по истечении отчетного (налогового) периода, в котором он вышел за допустимые рамки (п. 5 ст. 346.13 НК РФ).
Форма № 26.2-5 «Сообщение об утрате права на применение упрощенной системы налогообложения» утверждена приказом МНС России от 19 сентября 2002 г. № ВГ-3-22/495 (в ред. приказа ФНС России от 2 сентября 2005 г. № САЭ-3-22/421). Сообщение можно отослать по почте (желательно ценным письмом) или представить непосредственно в налоговую инспекцию.
Налогоплательщик, перешедший с упрощенной системы на иной режим налогообложения, вправе вновь перейти на «упрощенку» не ранее чем через год после того, как он утратил право на ее применение (п. 7 ст. 346.13 НК РФ, письма Минфина России от 28 июля 2004 г. № 22-2-16/1313, от 13 октября 2004 г. № 03-03-02-04/1/26 и др.).
Подача декларации и уплата минимального налога
Для налогоплательщиков, утративших в течение календарного года право на дальнейшее применение упрощенной системы, налоговым периодом по единому налогу признается отчетный период, предшествующий кварталу, начиная с которого налогоплательщики считаются перешедшими на общий режим. Это неоднократно разъясняли специалисты Минфина и ФНС России (см. письма Минфина России от 19 октября 2006 г. № 03-11-05/234, от 8 июня 2005 г. № 03-03-02-04/1-138, от 24 мая 2005 г. № 03-03-02-04/2/10, ФНС России от 21 февраля 2005 г. № 22-2-14/224).
До 2009 года налогоплательщики сдают декларации поквартально, и налоговые декларации по единому налогу, представленные за отчетный период, по итогам которого налогоплательщик утрачивает право на применение УСН, приравниваются к налоговым декларациям за налоговый период.
Однако с 2009 года в силу новой редакции статьи 346.23 НК РФ декларацию нужно будет подавать раз в год: организациям – не позднее 31 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом, а предпринимателям – до 30 апреля следующего года.
Особых сроков подачи декларации за налоговый период для налогоплательщиков, утративших право на применение УСН, закон не устанавливает – таким образом, вероятно, отчетность такой налогоплательщик может сдать в любой момент после перехода на общий налоговый режим, но не позднее указанных выше дат.
В любом случае, если исчисленная по итогам такого «прерванного» налогового периода сумма единого налога окажется меньше суммы минимального налога за тот же период, налогоплательщику нужно будет уплатить минимальный налог по истечении отчетного периода, в котором им было утрачено право на применение УСН, но не позднее сроков, установленных для представления налоговых деклараций по УСН (п. 7 ст. 346.21 НК РФ).
Пример 1
Предприниматель в 2008 году применял УСН с объектом налогообложения «доходы минус расходы». С IV квартала 2008 года он утратил право на применение УСН, так как в октябре его доходы превысили 26,8 млн руб. При этом сумма налога, исчисленная в общем порядке за 9 месяцев 2008 года, меньше исчисленной за этот же период суммы минимального налога.
С 1 октября 2008 года индивидуальному предпринимателю пришлось перейти на общий режим налогообложения в связи с утратой права на применение УСН (п. 4 ст. 346.13 НК РФ). Ему также нужно было исчислить сумму минимального налога в размере 1 процента от полученных доходов за 9 месяцев 2008 года и перечислить ее не позднее 25 октября 2008 года, а также в этот срок подать декларацию с указанием в ней суммы минимального налога.
Переход на метод начисления
Организации, применявшие упрощенную систему налого-обложения, при переходе на исчисление налоговой базы по налогу на прибыль организаций с использованием метода начисления выполняют следующие правила (п. 2 ст. 346.25 НК РФ):
– признают в составе доходов полученные деньги в сумме выручки от реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг, передачи имущественных прав) в период применения упрощенной системы, оплата (частичная оплата) которых не произведена до даты перехода на исчисление налоговой базы по налогу на прибыль по методу начисления;
– признают в составе расходов затраты на приобретение в период применения упрощенной системы товаров (работ, услуг, имущественных прав), которые не были оплачены (частично оплачены) налогоплательщиком до даты перехода на исчисление налоговой базы по налогу на прибыль по методу начисления, если иное не предусмотрено главой 25 Налогового кодекса.
Эти операции связаны с отказом от кассового метода в пользу метода начисления при признании доходов и расходов.
Такие доходы и расходы признаются доходами (расходами) месяца перехода на исчисление налоговой базы по налогу на прибыль организаций с использованием метода начисления.
Пример 2
Организация, применяющая УСН с объектом налогообложения «доходы минус расходы», приобрела в сентябре 2008 года сырье и материалы. В производство они отпущены в декабре 2008 года. С 1 января 2009 года фирма переходит на общий режим налогообложения. Оплата указанных сырья и материалов произведена в феврале 2009 года.
Налогоплательщик не имел возможности учесть стоимость материалов в расходах, будучи на УСН, так как они не были оплачены. Он списывает стоимость отпущенных в производство МПЗ в январе 2009 года., то есть в месяце перехода на общий режим налогообложения.
Формирование остаточной стоимости амортизируемого имущества
Если организация переходит с УСН (независимо от объекта налогообложения) на общий режим и имеет основные средства и нематериальные активы, расходы на приобретение (сооружение, изготовление, создание и т. п.) которых, произведенные в период применения общего режима до перехода на «упрощенку», не полностью перенесены на затраты за период применения УСН, в налоговом учете на дату перехода остаточная стоимость ОС и НМА определяется путем уменьшения остаточной стоимости, определенной на дату перехода на «упрощенку», на сумму расходов, определяемую за период применения УСН в порядке, предусмотренном пунктом 3 статьи 346.16 НК РФ.
По разъяснениям Минфина России, с 1 января 2008 года указанный порядок действует как в отношении организаций, которые применяли упрощенную систему с объектом «доходы минус расходы», так и . Последние должны определить сумму расходов на приобретение (создание) основных средств и нематериальных активов, а также суммы расходов на модернизацию, достройку и т. д. основных средств, предусмотренные пунктом 3 статьи 346.16 НК РФ, расчетным путем, несмотря на то что в расходы она не включалась и налоговую базу по единому налогу не уменьшала.
С 2009 года это правило введено непосредственно в пункт 3 статьи 346.25 НК РФ.
При этом необходимо иметь в виду, что поскольку организации, применявшие упрощенную систему с объектом «доходы», не отражали в учете свои расходы, то размер остаточной стоимости у них учитывается в налоговом учете на дату перехода по правилам, установленным пунктом 3 статьи 346.16 НК РФ (письмо Минфина и ФНС России от 28 ноября 2007 г. № СК-6-02/912, письмо Минфина России от 13 ноября 2007 г. № 03-11-02/266).
Реализация права на вычет НДС
Организации и предприниматели, применявшие упрощенную систему, при переходе на общий режим выполняют следующее правило: суммы НДС, предъявленные налогоплательщику, применяющему упрощенную систему, при приобретении им товаров (работ, услуг), которые не были отнесены к расходам, вычитаемым из налоговой базы при применении УСН, принимаются к вычету при переходе на общий режим в общем порядке.
Это касается и налогоплательщиков, применявших объект «доходы», которые не вправе были признавать какие-либо расходы в период применения УСН.
Указанные суммы НДС принимаются к вычету на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), и при условии дальнейшего использования этих товаров для осуществления операций, подлежащих обложению НДС (п. 6 ст. 346.25, п. 2 ст. 171 и п. 1 ст. 172 НК РФ).
Утрата права на применение УСН на основе патента
В статье 346.25.1 НК РФ предусмотрена возможность применения УСН на основе патента. Она существует у индивидуальных предпринимателей, занимающихся одним из видов деятельности, названных в этой статье, если в регионе, где они работают, это предусмотрено законодательством субъекта РФ.
Такой предприниматель теряет право на применение упрощенной системы на основе патента с начала периода, на который был выдан патент, если:
– его доход, предусмотренный пунктом 4 статьи 346.13 НК РФ, за 2008 год превысит 26,8 млн рублей;
– он привлекает в своей предпринимательской деятельности наемных работников (в том числе по договорам гражданско-правового характера). До 2009 года использовать труд других лиц предпринимателю на патенте запрещено, а с 2009 года – можно, но не более пяти человек за налоговый период по среднесписочной численности (п. 2.1 ст. 346.25.1 НК РФ, введен Федеральным законом от 22 июля 2008 г. № 155-ФЗ). При этом налоговым периодом считается срок действия патента (п. 4 ст. 346.25.1 НК РФ). Таким образом, с 2009 года право на применение УСН на основе патента будет утрачено при привлечении большего количества наемных работников;
– он осуществляет на основе патента вид предпринимательской деятельности, не предусмотренный в законе субъекта Российской Федерации;
– он не оплатил 1/3 стоимости патента в срок не позднее 25 календарных дней после начала осуществления предпринимательской деятельности на основе патента (п. 9 ст. 346.25.1 НК РФ).
После утраты права на применение УСН предприниматель должен уплачивать налоги в соответствии с общим режимом налогообложения.
Индивидуальный предприниматель обязан сообщить в налоговый орган об утрате права на применение упрощенной системы на основе патента и переходе на иной режим налогообложения в течение 15 календарных дней с начала применения иного режима.
Право вновь перейти на упрощенную систему на основе патента возникает у ИП не ранее чем через три года после того, как он уже утратил право на применение УСН на основе патента.
М. Климова, buhkadr.ru
Cм. также
Ведение бухгалтерского учета
Патент на УСН: новые возможности
УСН «без разрешения»
На пути к «упрощенке»
Потеря права на «упрощенку»: налоговые последствия
«Упрощенка»-2009
Новый способ оптимизации УСН
«Модернизация» расходов на УСН
Вокруг проблем упрощенной системы налогообложения
Переход на УСН: сводим счеты с НДС
Учет убытков на УСН
Нематериальные активы «очистили» от авторских прав
Минфин переписал ПБУ «Учет нематериальных активов»
Нематериальный актив «упрощенца»
Входной билет на УСН-2009
Судебная «книга расходов» на УСН
