О налогообложении НДС суммы, полученной организацией, осуществляющей гарантийный ремонт

Главная — Статьи

Большинство производственных и торговых организаций предоставляют покупателям гарантию на продаваемые товары. Учет расходов на гарантийный ремонт для целей налогообложения прибыли проблем не вызывает. Их можно учесть как прочие расходы, связанные с производством и реализацией (Подпункт 9 п. 1 ст. 264 НК РФ). Что касается НДС, то гарантийный ремонт и обслуживание, оказываемые в период гарантийного срока эксплуатации товаров без взимания дополнительной платы, НДС не облагаются (Подпункт 13 п. 2 ст. 149 НК РФ). Но применение освобождения от НДС связано со сложностями и спорами с налоговиками. Поэтому рассмотрим подробнее, кто и как может его применять.

Кто имеет право на освобождение

Проблем с применением освобождения не будет, если вы: (или) производитель товаров; (или) продавец, который сам устанавливает гарантийный срок, если изготовитель этого не сделал, или берет на себя гарантийные обязательства по окончании гарантийного срока производителя;

(или) организация, которая непосредственно выполняет гарантийный ремонт (сервисные центры и мастерские), или продавец (дистрибьютор, дилер), который сам ремонтирует товары в период гарантии производителя по договору с ним (Письма Минфина России от 31.03.2011 N 03-11-06/3/40, от 29.07.2010 N 03-07-07/53, от 12.05.2008 N 03-07-07/53; Письмо УФНС России по г. Москве от 17.03.2009 N 16-15/023683). При этом для потребителя ремонт бесплатный, а расходы компенсирует производитель или продавец.

Причем если вы уполномочены проводить гарантийный ремонт и получаете за это компенсацию, но выполняете ремонт силами третьих лиц, то вы все равно вправе применять освобождение. Такой вывод следует из разъяснений налоговиков (Письмо УФНС России по г. Москве от 18.06.2009 N 16-15/61634), и суд с этим согласен (Постановления ФАС ПО от 20.01.2011 по делу N А55-9351/2010, от 29.06.2010 по делу N А55-35014/2009).

Сложности могут возникнуть, если вы уполномочены проводить гарантийный ремонт, но передаете эту обязанность третьему лицу, которое в дальнейшем принимает претензии от покупателей и организует ремонт. Вы же просто получаете компенсацию от производителя и перечисляете ее организации, выполняющей ремонт. Суд может посчитать, что в такой ситуации вы являетесь по сути посредником и не имеете права на освобождение (Пункт 7 ст. 149 НК РФ; Постановление ФАС МО от 17.05.2010 N КА-А40/4585-10).

Услуги по гарантийному ремонту и техническому обслуживанию: как не платить НДС

15.10.2009

Примерное время чтения: 10 мин.

Сергей Савсерис 520

Среди современных способов доведения товара до конечного покупателя модель, в которой не участвует специализирующийся на продажах субъект, — исключение. Нередко продавцы стимулируют продажи реализуемого товара путем предоставления покупателям дополнительных преференций. Одна из них — увеличение гарантийного срока, установленного изготовителем.

В этой статье рассматривается вопрос о возможности освобождения от обложения НДС реализации услуг по гарантийному ремонту и техническому обслуживанию в пределах срока, установленного продавцом товара сверх гарантийного срока, установленного изготовителем.

Течение гарантийного срока — условие освобождения от обложения НДС (1 ур)

По смыслу подп. 13 п. 2 ст. 149 Налогового кодекса РФ для применения освобождения от обложения НДС в связи с оказанием услуг по гарантийному ремонту и техническому обслуживанию (далее — услуги по гарантийному ремонту) необходимо выполнение следующих условий:

— оказываемая услуга должна заключаться в проведении ремонта и технического обслуживания;

— указанный ремонт и техническое обслуживание должны производиться в период гарантийного срока эксплуатации товаров;

— оказание данной услуги должно производиться без взимания дополнительной платы с покупателя товара.

Точно так же эти условия воспринимаются и в арбитражной практике (см. постановление ФАС Московского округа от 10.12.2007 № КА-А40/12621-07).

Понятие гарантийного срока в отраслевом законодательстве (1 ур)

В НК РФ понятие «гарантийный срок» специально для применения в налоговых отношениях не определено. Поэтому в целях налогообложения использовать его нужно в том значении, в котором оно употребляется в отраслевом законодательстве (п. 1 ст. 11 НК РФ).

К профильным нормативно-правовыми актам, на которые можно ориентироваться при выборе применимого к налоговым правоотношениям значения понятия «гарантийный срок», следует отнести Гражданский кодекс РФ и Закон РФ от 07.02.1992 № 2300-1 «О защите прав потребителей» (далее — Закон о защите прав потребителей).

Из буквального содержания норм Закона о защите прав потребителей следует, что гарантийный срок может устанавливаться изготовителем (п. 6 ст. 5) и продавцом — только если он не установлен изготовителем (п. 7 ст. 5). При этом указанный закон предусматривает возможность принятия продавцом на себя обязательства в отношении недостатков товаров, обнаруженных по истечении гарантийного срока, установленного изготовителем, однако такое обязательство не входит в объем понятия «гарантийный срок» и обозначается как «дополнительное обязательство продавца».

С точки зрения Закона о защите прав потребителей, различия в правовом режиме гарантийного срока и дополнительного обязательства обусловлены различным регулированием отношений между сторонами. При установлении гарантийного срока требования потребителя должны быть удовлетворены в соответствии с нормами Закона о защите прав потребителей, а при принятии на себя дополнительного обязательства его содержание, срок действия и порядок осуществления потребителем прав по нему определяются договором между потребителем и продавцом (абз. 2 п. 7).

Гражданское законодательство под гарантийным сроком подразумевает установленный в договоре купли-продажи (т.е. в договоре между продавцом и покупателем) отрезок времени, в течение которого переданный продавцом покупателю товар должен соответствовать законодательным требованиям к качеству товара (п. 2 ст. 470 ГК РФ). Понятие «дополнительное обязательство» в ГК РФ вообще не предусмотрено.

Таким образом, в гражданском законодательстве термин «гарантийный срок» может применяться к различным предметам регулирования. Можно выделить «гарантийный срок» в узком смысле (как определяет его Закон о защите прав потребителей) и в широком смысле (как определяет его ГК РФ).

Какой термин «гарантийный срок» применять в налоговых правоотношениях? (1 ур)

Для того чтобы понять, какое значение нужно вкладывать в термин «гарантийный срок» при рассмотрении налоговых отношений, нужно правильно определить нормы, которыми должны регулироваться те гражданско-правовые отношения, для которых подп. 13 п. 2 ст. 149 НК РФ предусмотрено освобождение от обложения НДС.

Закон о защите прав потребителей регулирует отношения, одной стороной в которых всегда является потребитель, а в качестве другой могут выступать изготовитель, исполнитель и продавец. Иными словами, данным законом регулируются отношения, вытекающие из таких разновидностей договоров купли-продажи, одной стороной в которых всегда выступает гражданин, приобретающий или использующий товары (работы, услуги) исключительно для личных, семейных, домашних и иных нужд, не связанных с осуществлением предпринимательской деятельности.

Нормами главы 30 ГК РФ, которыми установлено одно из вышеприведенных определений «гарантийного срока», регулируются отношения, вытекающие из договора купли-продажи. Причем ст. 470 ГК РФ, содержащая это определение, вынесена в параграф, который включает общие для всех разновидностей договора купли-продажи положения (в частности, как для поставки, так и для розничной купли-продажи).

С точки зрения налогового законодательства, не имеет значения, по какому гражданско-правовому договору был реализован товар — по договору поставки или розничной купли-продажи. В любом случае реализация товара облагается НДС в одном порядке. Это соответствует общим принципам налогообложения — налоги имеют экономическое основание и не могут быть дискриминационными. Если предположить, что освобождение от обложения НДС услуг по гарантийному ремонту применяется только в течение гарантийного срока в узком смысле (т.е. только в течение срока, который установлен изготовителем товара), то такой подход и будет означать наличие дискриминации и нарушение экономического принципа при установлении налогов.

Действительно, в эквивалентных условиях может быть допущено различное налогообложение в зависимости от того, кто является покупателем — гражданин (потребитель) или коммерческая организация (т.е. возникает дискриминация). Кроме того, различный порядок налогообложения возможен и в отношении одинаковых экономических ситуаций — во всех случаях гарантийный ремонт выполняется без взимания платы с покупателя. Однако, в одном случае (при использовании термина «гарантийный ремонт» в узком значении) происходит обложение НДС, а в другом (при использовании термина «гарантийный ремонт» в широком значении) — нет.

Следовательно, в целях применения подп. 13 п. 2 ст. 149 НК РФ следует использовать термин «гарантийный срок» в том значении, в котором он используется в главе 30 ГК РФ (в широком значении). Иначе говоря, услуги по гарантийному ремонту, оказываемые покупателям в течение гарантийного срока, установленного продавцом, должны освобождаться от обложения НДС.

Анализ правоприменительной практики (1 ур)

Минфин России. Изложенная выше позиция находит подтверждение в отдельных письмах финансовых органов. Минфин России в письме от 05.02.2008 № 03-11-04/2/26 указал, что «услуги по гарантийному ремонту товаров (транспортных средств), оказываемые организацией, заключившей договоры как с заводом — изготовителем данных товаров, так и с торгующей организацией, освобождены от обложения налогом на добавленную стоимость при условии фактического выполнения данных услуг в период гарантийного срока эксплуатации указанных товаров».

Налоговые органы. В письме УФНС России по г. Москве от 16.05.2007 № 19-11/045476 указано, что освобождение или неосвобождение от обложения НДС операций, подобных предусмотренным п. 3 ст. 149 НК РФ, не может быть поставлено в зависимость от того, «кто является покупателем соответствующих товаров (работ, услуг)». Этот довод также может быть использован в пользу применения освобождения от обложения НДС услуг по гарантийному ремонту в рамах гарантийного срока, установленного продавцом, а не изготовителем.

Арбитражный суд. Кроме того, есть позиция Федерального арбитражного суда Московского округа, в соответствии с которой положения Закона о защите прав потребителей не исключают возможности установления гарантийного срока любым третьим лицом (не изготовителем и не продавцом, реализующим товар конечному покупателю). Так, в постановлении от 30.10.2003 № КА-А40/8536-03 названный суд указал, что «право потребителя требовать от конечного продавца или изготовителя товара устранения недостатков товара (на что ссылается Инспекция, приводя положения Закона РФ «О защите прав потребителей») не означает запрета на установление гарантийного срока любым третьим лицом». Данной позицией, во-первых, подтверждается возможность установления гарантийного срока в смысле, придаваемом ему Законом о защите прав потребителей, не только изготовителем и даже не только продавцом, который реализует товар конечному покупателю, но и субъектами, которые играют роль связующего звена между этими участниками отношений, а во-вторых, позволяет отходить от буквального толкования норм Закона о защите прав потребителей при применении термина «гарантийный срок» к налоговым правоотношениям.

Варианты аргументов для налогового спора (1 ур)

Ранее действовавшая инструкция Госналогслужбы России от 11.10.1995 № 39 «О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость» (утратила силу в связи с вступлением в силу главы 21 «Налог на добавленную стоимость» НК РФ) (далее — инструкция) содержала указание на то, что услуги по гарантийному ремонту и обслуживанию товаров выполняются за счет средств, учтенных изготовителем в цене товара (абз. 3 п. 39 инструкции). Тогда льготирование стоимости услуг по гарантийному ремонту объясняется тем, что с нее изготовителем уже уплачен налог, так как расходы на гарантийный ремонт изначально были учтены в стоимости реализуемого товара.

После отмены инструкции законодательное регулирование обязательства, возникающего вследствие передачи продавцом (изготовителем) некачественного товара, не претерпело сколько-нибудь существенных изменений. Следовательно, поскольку сохраняется императивная обязанность продавца (изготовителя) по устранению недостатков в переданном товаре (ст. 475 ГК РФ, ст. 18 Закона о защите прав потребителей), продавец экономически учитывает предстоящие расходы на гарантийный ремонт в стоимости реализуемых товаров.

Применение этого подхода подтверждает возможность применения освобождения к реализации услуг по гарантийному ремонту, оплачиваемых продавцом, т.к. в его рамках не имеют значения различия в субъекте оплаты услуг и источниках регламентации содержания отношений между сторонами в ходе гарантийного срока и в рамках дополнительного обязательства. Рассмотрим вариант такой защиты.

Вариант 1. Налогообложения не возникает, поскольку налог уже уплачен (2 ур)

Разумно предполагать, что стоимость понесенных расходов на организацию гарантийного обслуживания экономически закладывается в разницу между ценой приобретения продавцом товаров у изготовителя и ценой, по которой эти товары в дальнейшем им отчуждаются. Эта разница подлежит обложению НДС у продавца, соответственно, обложение НДС реализации услуг по гарантийному ремонту при взятом на себя продавцом дополнительном обязательстве приведет к двойному налогообложению у него одних и тех же сумм, что является недопустимым.

Этот вывод следует из сути рассматриваемых правоотношений, однако «слепое следование» этому аргументу в случае возникновения спора может привести к тому, что изготовитель или продавец должен доказывать, что стоимость гарантийного ремонта фактически включена в стоимость товара. Если это утверждение не будет доказано, то налоговый орган сможет отказать в применении освобождения только лишь на том основании, что двойного налогообложения не возникает, поскольку стоимость гарантийного ремонта не закладывалась в стоимость товара.

Вариант 2. Получение счета-фактуры с НДС от сервисной организации (2 ур)

Если организация принимает решение о том, что реализация услуг по гарантийному ремонту и обслуживанию в течение срока, установленного продавцом, подлежит обложению НДС, ей стоит обратить внимание на следующее.

С одной стороны, формулировка п. 5 ст. 149 НК РФ позволяет предположить, что налогоплательщики, оказывающие услуги, предусмотренные подп. 13 п. 2 ст. 149 НК РФ, не вправе отказаться от данной льготы и, соответственно, не имеют права выставлять НДС за свои услуги. Эта позиция подтверждается в письме УФНС России по г. Москве от 16.05.2007 № 19-11/045476: применение освобождения от обложения НДС операций по реализации товаров (работ, услуг), предусмотренных п. 2 ст. 149 НК РФ (в т.ч. услуг по гарантийному ремонту), является обязательным для налогоплательщиков.

С другой стороны, п. 5 ст. 173 НК РФ предусматривает, что налогоплательщики, имеющие право на льготу, но все же выставившие счет-фактуру покупателю с выделением суммы налога, обязаны уплатить этот НДС в бюджет. Таким образом, налицо законодательная коллизия о налоговых последствиях предъявления и оплаты НДС по счету-фактуре за гарантийный ремонт.

Если счет-фактура все же выставлен организацией, непосредственно оказывающей услуги по гарантийному ремонту (далее — сервисная организация), и «входной» НДС уплачен продавцом, то это обстоятельство не лишает его возможности применить налоговый вычет по таким услугам. Основанием принять к вычету предъявленный налог будет являться счет-фактура сервисной организации и принятие к учету оказанных услуг.

Предложенный подход согласуется с позицией высшей судебной инстанции, изложенной в постановлении Президиума ВАС РФ от 30.01.2007 № 10627/06. По данному делу ВАС РФ признал правомерность применения покупателем налогового вычета в случае предъявления продавцом счета-фактуры с выделенной суммой НДС по необлагаемым операциям (услуги вневедомственной охраны). Аналогичные выводы содержат постановления ФАС Волго-Вятского округа от 28.12.2006 № А82-15226/2005-99, Московского округа от 20.11.2006, 27.11.2006 № КА-А40/11296-06, Северо-Западного округа от 14.08.2008 по делу № А56-1302/2006, от 24.11.2006 № А56-13319/2006.

Однако в связи с рассмотренной выше неопределенностью в нормах ст. 149 НК РФ возможно предъявление налоговыми органами претензии к организации, которая оплачивала услуги по гарантийному ремонту товаров по счетам, включающим НДС, в том случае, если налоговый орган займет позицию, согласно которой обязательному применению подлежала льгота, предусмотренная подп. 13 п. 2 ст. 149 НК РФ. В подобной ситуации в применении вычета НДС может быть отказано (незаконно, по их мнению, предъявленного сервисными центрами).

В каком размере стоимость гарантийного ремонта не облагается НДС

Если вы непосредственно выполняете гарантийный ремонт и получаете за это компенсацию, то, как правило, вознаграждение уже включено в стоимость гарантийного ремонта, и все полученное возмещение вы не облагаете НДС. Если же вы получаете за гарантийный ремонт компенсацию, а потом за счет нее покрываете расходы организации, непосредственно проводящей ремонт, то право на освобождение вы имеете только в пределах возмещения стоимости ремонта, а также стоимости запасных частей. Суммы вознаграждения и иные суммы, поступившие сверх этой стоимости, подлежат налогообложению НДС (Письмо Минфина России от 29.07.2010 N 03-07-07/53; Письма УФНС России по г. Москве от 18.06.2009 N 16-15/61634, от 17.03.2009 N 16-15/023683). И хотя были случаи, когда удавалось оспорить это в суде (Постановление ФАС МО от 10.12.2007 N КА-А40/12621-07), такой вывод основан на законе. Ведь вознаграждение в такой ситуации является платой не за гарантийный ремонт, а за организацию его проведения.

Порядок обложения НДС услуг по проведению ремонта

На примере гарантийного ремонта автотранспортных средств рассмотрим налогообложение НДС при проведении работ (оказании услуг). Обложение НДС зависит от видов операций, производимых мастерскими. Предприятия, оказывающие услуги по ремонту транспорта и применяющие общеустановленную систему налогообложения, должны уплачивать НДС по всем видам ремонтов, за исключением гарантийного. При проведении гарантийных ремонтов не возникает реализации и объекта налогообложения по НДС.

Предприятия, оказывающие услуги населению по ремонту, имеют право в ряде случаев применять ЕНВД. Услуги по гарантийному ремонту и обслуживанию автотранспортных средств физических лиц, не относятся к видам деятельности, переводимых на вмененный доход (абз. 9 ст. 346.27 НК РФ). В отношении данных видов деятельности применяется УСН или ОСНО. Стоимость гарантийного ремонта физических также не облагается НДС.

Документальное подтверждение гарантийных услуг

Для подтверждения права на освобождение нужны следующие документы: (если) вы сами ремонтируете товар — гарантийный талон (договор купли-продажи, техническая документация), сервисная книжка клиента, акт сдачи-приемки работ с подписью владельца неисправного товара и т.п. То есть если по имеющимся у вас документам можно определить, что ремонт проводился именно в период гарантии, то в случае претензий со стороны налоговиков суд, скорее всего, встанет на вашу сторону (Постановления ФАС МО от 21.04.2011 N КА-А40/2964-11; Девятого ААС от 26.02.2008 N 09АП-1135/2008-АК); (если) вы организуете ремонт — договор, предусматривающий обязанность проведения гарантийного ремонта, счета-фактуры и акты выполненных работ от сервисных центров, а также документальное подтверждение того, что ремонт является именно гарантийным (например, копии гарантийных талонов) (Постановления ФАС СЗО от 29.05.2008 по делу N А56-14318/2007; ФАС ЦО от 01.07.2010 по делу N А09-9713/2009). В одном из судебных споров организация доказала, что ремонт является именно гарантийным, изложив схему электронного документооборота с дилером.

Защита автодилера от претензий к расходам на гарантийный ремонт

В данном случае необходимо обратить внимание, что налогоплательщик обратился к помощи налоговых консультантов ещё на этапе начала выездной налоговой проверки.

В результате анализа бухгалтерских и налоговых документов, грамотного взаимодействия с налоговым инспектором на этапе контрольных мероприятий, предоставления ответов на все запросы налогового органа удалось избежать доначисления налогов по нескольким основаниям. Что, несомненно, уже является значительной победой во взаимоотношениях с контролирующими органами.

Но это лирика.

Одним из вопросов, который задавал налоговый орган налогоплательщику в период проверки, и по которому в итоге доначислил ему НДС, заключался в том, что, по мнению контролирующего органа, организация должна была восстанавливать сумму НДС, ранее принятую к вычету.

Подробнее:

Организация, находящаяся на общем режиме налогообложения, является дилером одной известной автомобильной марки. Соответственно, основным видом её деятельности является продажа автомобилей.

Дополнительно организация осуществляет гарантийный ремонт данных автомобилей (без взимания дополнительной платы), а значит, применяется п. 2 ст. 149 НК РФ и данный вид деятельности не облагается НДС. При этом необходимо учитывать, что это не самостоятельный вид деятельности, так как он напрямую связан с основным.

Как известно, нормы ст. 170 НК РФ, а в частности п. 4 данной статьи устанавливают порядок учёта сумм налога, предъявленные продавцами товаров налогоплательщикам, осуществляющим как облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения операции.

Также нормы данной статьи говорят о том, что:

• если доля совокупных расходов у налогоплательщика по операциям, не подлежащим налогообложению, не превышает 5 процентов от общей величины совокупных расходов, то можно не применять положения п. 4 ст. 170 НК РФ, например, о ведении раздельного учёта.
• ВСЕ суммы налога, предъявленные таким налогоплательщикам продавцами товаров, подлежат вычету в соответствии с порядком, предусмотренным статьей 172 НК РФ.

Таким образом, в данном случае:

1. налогоплательщик осуществляет вид деятельности, облагаемой НДС, а также вид деятельности, не облагаемой НДС — реализация услуг, оказываемых без взимания дополнительной платы, по ремонту и техническому обслуживанию товаров, в период гарантийного срока их эксплуатации, включая стоимость запасных частей для них и деталей к ним (при этом данный вид деятельности не являлся отдельным видом деятельности);
2. доля совокупных расходов у налогоплательщика по операциям, не подлежащим налогообложению, не превышает 5 процентов от общей величины совокупных расходов (налоговая соглашалась с данным размером процентов);
3. налогоплательщик вправе не вести раздельный учёт;
4. налогоплательщик вправе применять вычеты по ВСЕМ суммам, предъявленным продавцами.

Интересная трактовка норм налогового кодекса налоговым органом:

Всем также хорошо известно, что если организация, находящаяся на общем режиме налогообложения, в дальнейшем использует товары, по которым ранее принят вычет по НДС, в деятельности, не облагаемой НДС, то она обязана восстанавливать сумму НДС.

Именно эту норму в данном случае решил применить налоговый орган к тем запасным частям, которые приобретал автодилер для гарантийного ремонта у дистрибьютора, и по которым применял вычет по НДС.

По логике контролирующих органов получалось, что гарантийный ремонт и, соответственно, приобретение запасных частей – это самостоятельный вид деятельности (не облагаемый НДС) и приобретение запасных частей никак с ним не связано.

При этом такой подход налоговый орган применил не ко всем приобретенным запасным частям, а только к самым дорогим. То есть выборочно!

Ни нормы п. 2 ст. 149 НК РФ, ни, тем более, нормы п. 4 ст. 170 НК РФ налоговая решила не учитывать; разбираться в видах деятельности и учитывать долю общей величины совокупных расходов тоже не стала. Есть использование запчастей в деятельности, не облагаемой НДС — значит, будь добр, налогоплательщик, восстанови!

Но суммы предъявленных доначислений в данном случае оказались немаленькими – около 2 млн. рублей, плюс пени и штрафы, поэтому автодилер решил отстаивать свою позицию в суде.

Позиция судов трёх инстанций:

Арбитражный суд Кемеровской области обоснованно сделал вывод, что, говоря об обязанности налогоплательщика восстанавливать суммы НДС, ранее принятые к вычету, налоговый орган не учитывает положения п. 4 ст. 170 НК РФ, чётко указывающие на право применять вычет по ВСЕМ операциям.

И обязанность восстанавливать НДС в данном случае НК РФ не предусмотрена, так как это не дальнейшее использование запасных частей в необлагаемой налогом деятельности, а деятельность, осуществляемая в рамках основной, в отношении которой применяется «льгота» — п. 2 ст. 149 НК РФ.

Суды апелляционной и кассационной инстанций также поддержали позицию арбитражного суда Кемеровской области и налогоплательщика.

Необходимо отметить, что в данном споре суд также поддержал позицию налогоплательщика о наличии смягчающих обстоятельств при привлечении к ответственности по ст. 123 НК РФ и соразмерно уменьшил сумму штрафа за совершённое правонарушение.

Наталья Болотова, партнёр :

Данный спор является исключением из правил, так как он не связан с необоснованной налоговой выгодой, тем он и интересен. Но и в данном случае, как всегда, не обошлось со стороны налоговой без «додумывая» норм, которых нет в налоговом кодексе. Хотя в любом споре с контролирующими органами сталкиваемся с тем, что это просто разная трактовка норм у налогоплательщика и контролирующего органа, будь то ИФНС, ПФ, ФСС, таможенные органы и иные. Не всегда данная трактовка поддается здравому, а главное, экономическому смыслу, поэтому налогоплательщику приходится отстаивать свою позицию в суде. Но пример данного дела показал в очередной раз, насколько важна работа юристов и сотрудников экономического и бухгалтерского отделов налогоплательщика ещё на стадии самой проверки. Поэтому не стоит мирно ждать вынесения справки и акта выездной налоговой проверки, тем более, что ни одна выездная не заканчивается без доначисления крупных сумм налогов.

Согласно ст. 469 ГК РФ товар покупателю должен передаваться надлежащего качества. При этом лицо, принимающее на себя гарантийные обязательства, должно безвозмездно устранить обнаруженные недостатки товара, возникшие как до, так и после его передачи покупателю (ст. 475-477 ГК РФ).

Производитель может быть обязан произвести гарантийный ремонт, как в силу закона, так и на основании добровольно принятого на себя обязательства. Если продукцию приобретает гражданин для личных семейных, домашних нужд, не связанных с предпринимательской деятельностью, то на отношения производителя (изготовителя) и потребителя распространяются положения Закона РФ от 07.02.92г. № 2300-1 «О защите прав потребителей». Согласно п. 1 ст. 19 Закона № 2300-1, если гарантийный срок на товар не установлен, потребитель может предъявить гарантийные требования в течение двух лет со дня передачи товара потребителю.

Если же продукция (товар) приобретается для использования в предпринимательской деятельности, то обязательного гарантийного срока нет. Но производитель вправе сам, добровольно принять на себя гарантийные обязательства. Это предусмотрено ст. 470 и 471 ГК РФ. Несмотря на добровольность установления гарантии в данном случае, многие производители устанавливают на свою продукцию гарантийный срок, поскольку наличие гарантийных обязательств производителя служит дополнительным конкурентным преимуществом продукции.

Позиция Минфина России о применении НДС при осуществлении гарантийного ремонта изложена в письме от 22.03.04г. № 04-03-11/44.

Применение льготы

В соответствии с пп. 13 п. 2 ст. 149 НК РФ услуги, оказываемые без взимания дополнительной платы, по ремонту и техническому обслуживанию товаров и бытовых приборов в период гарантийного срока их эксплуатации, включая стоимость запасных частей для них и деталей к ним, от обложения налогом на добавленную стоимость освобождены.

Буквальное толкование данной нормы подразумевает, что освобождаемые от налогообложения ремонт и техническое обслуживание товаров по гарантии, включая стоимость запасных частей и деталей к ним, выполняются без взимания дополнительной платы.

Экономический смысл льготы, установленный пп. 13 п. 2 ст. 149 НК РФ, напрямую обусловлен принципом обеспечения восстановления нарушенных прав (п. 1 ст. 1 ГК РФ), а также правовой природой НДС, который является косвенным налогом.

Таким образом, при отсутствии пп. 13 п. 2 ст. 149 НК РФ предприятию – продавцу товара следовало бы исчислить и уплатить в бюджет сумму НДС с операции безвозмездного оказания услуг, выполнения работ по гарантийному ремонту (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). Однако тогда нарушился бы принцип экономического основания налога. Если бы продавец не выставлял счет покупателю на уплату НДС, а уплачивал налог за счет своих средств, это бы противоречило правовой природе НДС как косвенного налога, то есть налога «на потребление». В ситуации взимания НДС с потребителя ставилось бы под сомнение безвозмездность оказания гарантийных работ с учетом того, что услуга носит характер восстановления прав покупателя и по своей сути не направлена на получение выгоды.

Аналогичная ситуация возникла бы также в силу положений Закона РФ от 07.02.92г. № 2300-1 «О защите прав потребителей», так как во взаимоотношениях с потребителями – физическими лицами обязанность безвозмездного устранения недостатков товара возлагается на продавца. Поэтому во избежание указанных противоречий законодателем была предусмотрена рассматриваемая нами льгота.

Поскольку правила обязательного безвозмездного ремонта распространяются и на изготовителя, исходя из смысла льготы, а также при отсутствии соответствующих запретов, изготовитель также должен освобождаться от уплаты НДС при выполнении гарантийных работ.

Содержание льготы согласно гражданскому законодательству предполагает возложение обязательства по безвозмездному выполнению гарантийного ремонта на продавца и изготовителя. Следовательно, по нашему мнению, от НДС не освобождается ремонт, выполненный иными лицами, в частности, сервисными центрами, осуществляющими соответствующую предпринимательскую деятельность. В последнем случае речь идет о возмездном выполнении ремонтных работ для продавца.

Услуги, оказанные продавцом потребителям, соответствуют критериям, указанным в пп. 13 п. 2 ст. 149 НК РФ. Следовательно, в данном случае от налогообложения освобождаются услуги предприятия-продавца, в том числе, если для выполнения ремонтных работ привлекаются третьи лица.

Согласно пп. 1 п. 2 ст. 170 НК РФ суммы налога на добавленную стоимость, уплаченные при приобретении товаров (работ, услуг), используемых при осуществлении операций, освобождаемых от обложения налогом на добавленную стоимость, в том числе при оказании услуг по гарантийному ремонту, к вычету не принимаются, а учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг).

При этом налогоплательщик обязан вести раздельный учет сумм налога по приобретаемым товарам (работам, услугам), используемым для осуществления операций, как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению.

Если налогоплательщик не ведет раздельный учет, то сумма налога по приобретаемым товарам (работам, услугам) вычету не подлежит и в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций, не включается.

Если НДС по запчастям ранее был принят к вычету, то при проведении гарантийного ремонта, в случаях их использования без взимания дополнительной платы, соответствующие суммы налога следует восстановить и уплатить в бюджет. Такой порядок определен п. 3 ст. 170 НК РФ.

По нашему мнению, восстановление указанных сумм налога следует отразить в декларации по налогу на добавленную стоимость за налоговый период, в котором стоимость запасных частей списывается на расходы по гарантийному ремонту. В этом случае в указанной декларации сумму налога, подлежащую вычету за отчетный период, следует уменьшить на сумму налога, ранее принятую к вычету по товарам, использованным при осуществлении гарантийного ремонта.

Раздельный учет

Суммы НДС, уплаченного поставщикам за запчасти, использованные в гарантийном ремонте, нужно учитывать в стоимости этих запчастей в соответствии с п. 2 ст. 170 НК РФ, в том числе и суммы восстановленного НДС по запчастям, использованном в гарантийном ремонте. Налоговые органы придерживаются аналогичной позиции.

Порядок ведения раздельного учета при совершении операций, не облагаемых НДС, регламентирован п. 4 ст. 170 НК РФ.

Если раздельный учет не вести, то суммы входного НДС нельзя ни принимать к вычету, ни учитывать в стоимости товаров. Но этим правилом можно пренебречь только в единственном случае, когда в налоговом периоде доля совокупных расходов на производство товаров, работ, услуг, реализуемых без НДС, не превышает 5% всех расходов на производство. В этом случае все суммы входного НДС можно принимать к вычету в общем порядке. Соответственно и вести раздельный учет входного НДС в таких налоговых периодах не обязательно.

Если у производителя сумма расходов на гарантийный ремонт, в том числе на запчасти, используемые при гарантийном ремонте, превышает 5% расходов на производство, то необходимо позаботиться о раздельном учете входного НДС, в частности, по запчастям, используемым в гарантийном ремонте.

Когда производитель заранее закупает дополнительное количество запчастей для гарантийного ремонта, обеспечить раздельный учет несложно. В этом случае количество и ассортимент запчастей можно определить исходя из опыта эксплуатации и гарантийного обслуживания продукции, а также установленных гарантийных сроков. Этот способ приведет к дополнительному отвлечению оборотных средств и может не дать гарантии, что дополнительно закупленных запчастей будет достаточно или наоборот они пролежат на складе невостребованными. Поэтому, если позволяют условия договоров с поставщиками, то можно закупать запчасти для гарантийного ремонта по мере обращений за гарантийным ремонтом. В этих случаях производителю будет заранее известно, что приобретаемые запчасти будут использованы при гарантийном ремонте, не облагаемом НДС. Поэтому входной НДС по ним можно изначально включать в стоимость, а не принимать к вычету.

На наш взгляд, раздельный учет можно вести и в том случае, если запчасти, использованные для гарантийного ремонта, были закуплены для производства. И соответственно по ним был применен вычет по НДС. Ведь ст. 170 НК РФ обязывает учитывать НДС в стоимости товаров, уже использованных для не облагаемых налогом операций. То есть необходимость раздельного учета возникает в момент использования (списания на расходы) стоимости запчастей.

Такая позиция подтверждается и судебной практикой. Так, Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в постановлении от 01.08.02г. по делу № А56-1167/02 указал, что вести раздельный учет надо не с момента приобретения товаров, а с момента их фактического использования для не облагаемых НДС операций. Главное, чтобы сумма НДС была включена в стоимость запчастей в том периоде, в котором они были использованы для гарантийного ремонта. Такой порядок раздельного учета входного НДС по запчастям нужно закрепить в учетной политике.

Ремонтирует сервисный центр

Гарантийный ремонт могут выполнять не только организации-изготовители, но и специализированные ремонтные предприятия в соответствии с заключаемыми договорами. В этом случае средства, полученные такими предприятиями от организаций-изготовителей для оказания услуг без взимания дополнительной платы, ремонта и технического обслуживания товаров в период гарантийного срока их эксплуатации, в налоговую базу по НДС не включаются. Такое мнение выражено и в п. 6.8 Методических рекомендаций по применению гл. 21 «Налог на добавленную стоимость» НК РФ, утвержденных приказом МНС России от 20.12.00г. № БГ-3-03/447.

То есть, если гарантийный ремонт проводит не производитель (изготовитель), а сторонняя организация (сервисный центр) и при этом производитель оплачивает сервисному центру услуги по гарантийному ремонту, то для покупателя, согласно п. 1 ст. 475 ГК РФ, такой ремонт бесплатен.

Такой порядок организации гарантийного ремонта и гарантийного обслуживания обладает рядом существенных преимуществ. Он позволяет производителю использовать целую сеть сервисных центров, что обеспечивает потребителям продукции более удобное и доступное получение гарантийного ремонта и гарантийного обслуживания. Это в конечном итоге является дополнительным конкурентным преимуществом выпускаемой продукции. Заключение договоров о гарантийном ремонте и гарантийном обслуживании особенно актуально для тех производителей, чья продукция пользуется массовым спросом.

Заключая договор о гарантийном обслуживании своей продукции с сервисной организацией, производитель, по сути, заключает договор в пользу третьего лица – покупателя (ст. 430 ГК РФ). При этом, хотя исполнение (ремонт) по данному договору производится покупателю, кредитором по этому договору все равно остается производитель. Он и платит за гарантийный ремонт.

Поэтому, несмотря на то, что услуги предоставляются потребителю продукции, расходы на такой гарантийный ремонт все равно являются расходами производителя. Ведь именно на нем лежит обязанность по гарантийному обслуживанию.

Что касается сумм налога на добавленную стоимость, уплаченных сторонним организациям в отношении услуг по ремонту, то на основании нормы пп. 1 п. 2 ст. 170 ГК РФ данные суммы налога вычету не подлежат, поскольку расходы на плату за гарантийный ремонт сервисной организации приравниваются к расходам на приобретение иных товаров (работ, услуг), необходимых для гарантийного ремонта.

У сервисной организации в этом случае нет обязанности платить в бюджет НДС. Но если уж она выделит НДС и выставит счет-фактуру, то НДС ей надо будет платить на основании п. 5 ст. 173 НК РФ. А изготовитель может учесть этот НДС в стоимости гарантийного ремонта на основании п. 2 ст. 170 НК РФ.

Однако в методических рекомендациях по НДС налоговики разъяснили, что если услуги по ремонту оказываются организацией не за счет средств завода-изготовителя товаров, то такие услуги облагаются НДС в общеустановленном порядке. Таким образом, если услуги по гарантийному ремонту осуществляются за счет продавца, то сервисная организация не может воспользоваться данной льготой.

Учет и налогообложение услуг по ремонту

Услуги по ремонту бытовой техники могут быть оказаны как в период гарантийного срока ее эксплуатации, так и после его окончания. Причем в соответствии с нормами ст. 5 Закона РФ от 07.02.92г. № 2300-1 «О защите прав потребителей» гарантийный срок может быть установлен производителем техники, торговой организацией, а также увеличен ею по сравнению с установленным изготовителем.

Поступление запасных частей и деталей от производителя и их использование для гарантийного ремонта учитываются на забалансовом счете 003 «Материалы, принятые в переработку» по ценам поставщика по их наименованиям, маркам, заводским номерам и производителям. По мере их использования организации бытового обслуживания отчитываются перед поставщиками, предоставляя им гарантийные талоны, копии дефектных ведомостей и квитанций. Затем материальные ценности, предоставленные для гарантийного ремонта, списываются с кредита счета 003.

По окончании ремонтных работ организация выдает заказчику гарантийный талон в соответствии с Правилами бытового обслуживания населения. Исполнитель принимает на определенный срок обязательства бесплатного устранения неисправностей отремонтированной им бытовой техники. Для равномерного включения таких затрат в себестоимость услуг может быть создан резерв предстоящих расходов на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание. Для его формирования ежемесячно отчисляют суммы, предусмотренные сметой, которые отражаются записью по дебету счета 20 «Основное производство» и кредиту счета 96 «Резерв предстоящих расходов», субсчет «Резерв на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание». Списание соответствующих затрат производится по дебету счета 96 и кредиту счетов затрат по выполненным работам. На конец отчетного года сумма излишне начисленного резерва сторнируется, а недостающая сумма для списания фактических затрат по гарантийному обслуживанию и ремонту бытовой техники доначисляется в резерв.

При ремонте бытовой техники в период гарантийного срока стоимость услуг, деталей, запасных частей оплачивается ее изготовителем или продавцом и согласно пп. 13 п. 2 ст. 149 НК РФ не облагается НДС. В п. 6.8 Методических рекомендаций по применению гл. 21 «Налог на добавленную стоимость» НК РФ (утвержденных приказом МНС России от 20.12.00г. № БГ-3-03/447) отмечено, что в налоговую базу по НДС не включаются средства, полученные от организаций-изготовителей для ремонта и технического обслуживания технически сложных товаров в период гарантийного срока их эксплуатации. Услуги по текущему ремонту указанных товаров, стоимость которых оплачивается потребителем, в полном объеме облагаются налогом. Поэтому организации по ремонту бытовой техники, осуществляющие операции, подлежащие и не подлежащие обложению НДС, должны вести их раздельный учет (п. 4 ст. 149 НК РФ).

Учет затрат на оказание услуг по ремонту бытовой техники ведется на счете 20 «Основное производство» без использования счетов 40 «Выпуск продукции (работ, . Затраты формируются на двух субсчетах – «Затраты гарантийного ремонта» и «Затраты обычного ремонта».

Порядок записей на счетах бухгалтерского учета по списанию расходов, отражению выручки от оказания услуг и исчислению финансового результата в организации, занимающейся гарантийным и обычным ремонтом бытовой техники, следующий:

• Дт счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»,
• Кт счета 90 «Продажи», субсчет 1 «Выручка», аналитический счет «Выручка по гарантийному ремонту» — отражена сумма выручки по гарантийному ремонту;
• Дт счета 50 «Касса»,
• Кт счета 90-1 «Выручка», аналитический счет «Выручка по обычному ремонту» – получена сумма выручки от населения по обычному ремонту;
• Дт счета 90-2 «Себестоимость продаж», аналитический счет «Себестоимость гарантийного ремонта»,
• Кт счета 20 «Основное производство», субсчет «Затраты гарантийного ремонта» – произведены расходы по гарантийному ремонту;
• Дт счета 90-2 «Себестоимость продаж», аналитический счет «Себестоимость обычного ремонта»,
• Кт счета 20 «Основное производство», субсчет «Затраты обычного ремонта» — произведены расходы по обычному ремонту;
• Дт счета 90-3 «Налог на добавленную стоимость»,
• Кт счета 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты по НДС» — начислен НДС на стоимость обычного ремонта бытовой техники;
• Дт счета 90-9 «Прибыль/убыток от продаж», аналитический счет «Прибыль по гарантийному ремонту»,
• Кт счета 99 «Прибыли и убытки» – получена прибыль по гарантийному ремонту;
• Дт счета 90-9 «Прибыль/убыток продаж», аналитический счет «Прибыль по обычному ремонту»,
• Кт счета 99 «Прибыли и убытки» – получена прибыль по обычному ремонту;
• Дт счета 51 «Расчетные счета»,
• Кт счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» – отражена стоимость работ по гарантийному ремонту, оплаченная изготовителями и торговыми организациями.

Для ремонта бытовой техники используются запасные части и детали. В соответствии с нормами п. 2 ст. 170 НК РФ суммы НДС по материальным ценностям, использованным на оказание услуг по гарантийному ремонту, не возмещаются из бюджета, а включаются в состав расходов, принимаемых к вычету при исчислении налога на прибыль организации. Поэтому для целей налогообложения эти материальные ценности должны учитываться по видам ремонтных работ и отражаться в бухгалтерском учете следующими проводками:

• Дт счета 10 «Материалы», субсчет 5 «Запасные части»,
• Кт счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» – оприходованы приобретенные детали для ремонта;
• Дт счета 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям»,
• Кт счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» – отражен НДС по приобретенным деталям для ремонта;
• Дт счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»,
• Кт счета 51 «Расчетные счета» – оплачены детали для ремонта;
• Дт счета 68 «Расчеты по налогам и сборам»,
• Кт счета 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» – принят к зачету (возмещению из бюджета) НДС по оприходованным и оплаченным деталям для ремонта;
• Дт счета 20 «Основное производство», субсчет «Затраты обычного ремонта»,
• Кт счета 10-5 «Запасные части» – переданы детали для ремонта в производство;
• Дт счета 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты по НДС»,
• Кт счета 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» – восстановлена сумма НДС по деталям, использованным для выполнения гарантийного ремонта;
• Дт счета 20 «Основное производство», субсчет «Затраты гарантийного ремонта»,
• Кт счета 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» – списана сумма НДС на производственные затраты по деталям, использованным для гарантийного ремонта.

При ремонтных работах бытовой техники используются запасные части и детали, приобретенные организацией или предоставленные ее производителями. Причем их стоимость может включаться или не включаться в цену на услуги.

Если стоимость материальных ценностей не входит в прейскурантную цену, их использование для оказания услуг по ремонту следует рассматривать как продажу товаров. Оценка таких товаров в текущем учете может быть по покупным или продажным ценам, что закрепляется в учетной политике.

В организациях, оказывающих услуги по ремонту бытовых машин, приборов, другой сложной аппаратуры, для оформления заказов используют бланки строгой отчетности, каждый из которых в соответствии с его номером учитывается и контролируется бухгалтерией от поступления до сдачи в архив. Формы бланков утверждены письмом Минфина России от 24.04.95г. № 16-00-30-33 «Об утверждении форм документов строгой отчетности» и применяются при расчетах за услуги наличными денежными средствами без применения контрольно-кассовых машин.

Министерство финансов РФ письмом от 29.12.03г. № 16-00-24/56 «О применении документов строгой отчетности при расчетах с населением» по вопросу разработки и внедрения в практическое применение бланков строгой отчетности для применения в сфере малого и среднего бизнеса сообщило следующее.

До вступления в силу Федерального закона от 22.05.03г. № 54-ФЗ «О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт» формы документов строгой отчетности (квитанции, путевки, билеты, талоны и т.п.), которые подлежат использованию при расчетах с населением для учета наличных денежных средств, утверждались Минфином России по согласованию с Государственной межведомственной комиссией по контрольно-кассовым машинам по представлению соответствующих министерств и ведомств, а также организаций.

Организации, не входящие в систему отраслевых министерств и ведомств комитетов, но осуществляющие соответствующий вид деятельности, вправе использовать в своей деятельности бланки строгой отчетности, утвержденные Минфином

В соответствии с вышеназванным Федеральным законом порядок утверждения форм бланков строгой отчетности, приравненных к кассовым чекам, и порядок их учета, хранения и уничтожения должен быть установлен Правительством РФ.

До выхода соответствующих актов Правительства РФ в связи с Федеральным законом действуют утвержденные (Постановление Правительства РФ от 30.07.93г. № 745) Минфином России по согласованию с Государственной межведомственной комиссией по контрольно-кассовым машинам формы документов строгой отчетности (квитанции, путевки, билеты, талоны и т.п.), которые подлежат использованию при расчетах с населением для учета наличных денег.

Николай Пекельник, советник налоговой службы 1 ранга

Подпишитесь на наш канал в Яндекс.Дзен

• Нравится