Учет затрат на гарантийный ремонт в строительной организации

Понятие гарантийного ремонта

Гарантийный ремонт (гарантийное обслуживание) могут проводить:

• изготовители продукции (работ, услуг) (п. 6 ст. 5 Закона от 7 февраля 1992 г. № 2300-1);

• торговые организации (в т. ч. импортеры) (п. 7 ст. 5 Закона от 7 февраля 1992 г. № 2300-1).

Гарантийному ремонту (гарантийному обслуживанию) подлежат товары (результаты работ), в отношении которых установлен гарантийный срок. Датой начала гарантийного срока является дата передачи товаров (результатов выполненных работ) покупателю (заказчику). То есть дата оформления товаросопроводительных документов или акта приемки выполненных работ. Такой порядок следует из положений статей 470, 471 Гражданского кодекса РФ, пункта 2 статьи 19 Закона от 7 февраля 1991 г. № 2300-1.

Изготовители и торговые организации могут проводить гарантийный ремонт продукции (гарантийное обслуживание):

• собственными силами;

• силами сторонних организаций (специализированных сервисных центров).

Замена оборудования

К сожалению, далеко не всегда выявленные в объекте основных средств недостатки можно устранить с помощью ремонта. В этом случае продавец обязан заменить товар на исправный и пригодный для эксплуатации. Для целей налогообложения этот вариант на порядок сложнее, так как никаких конкретных разъяснений по этому поводу в Налоговом кодексе нет.

Налог на прибыль

Здесь интерес представляет письмо Минфина России от 14.06.2016 № 03-03-06/3/34278. В нем финансисты пришли к следующему выводу. Если производится замена по гарантии бракованного основного средства на исправное, эта операция не признается отдельной сделкой, а имеет место в рамках первоначального договора поставки. Поэтому в налоговом учете компании не происходит ошибок или искажений, не возникает доходов и расходов.

Аналогичная позиция содержится и в письме Минфина России от 03.06.2015 № 03-07-11/31971. При этом в данных разъяснениях специалисты финансового ведомства указали, что в рассматриваемой ситуации компания не должна восстанавливать в составе доходов начисленную ранее по бракованному основному средству амортизацию и амортизационную премию.

Таким образом, после замены основного средства амортизация должна начисляться в прежнем порядке. Ведь бесплатная замена бракованного объекта на работоспособный не изменила сумму договора, которая ранее участвовала в формировании первоначальной стоимости объекта. Соответственно, сумма, исходя из которой начисляется амортизация, не меняется.

Пример 1

В январе 2021 г. ООО «Алмаз» приобрело оборудование стоимостью 512 000 руб. (в том числе НДС — 78 102 руб.). Объект был отнесен к третьей амортизационной группе — имущество со сроком полезного использования свыше трех лет до пяти лет включительно. Компания установила срок службы, равный 40 мес.

Первоначальная стоимость основного средства составила 433 898 руб. (512 000 руб. – 78 102 руб.).

Амортизационная премия для данной группы применяется в размере 30%. Она составила 130 169 руб. (433 898 руб. x 30%). То есть стоимость, с которой начисляется сама амортизация, равна 303 729 руб. (433 898 руб. – 130 169 руб.).

Ежемесячная сумма амортизации составила 7593 руб. (303 729 руб. : 40 мес.).

Продавец оборудования установил гарантийный срок (три года), в течение которого он обязуется в случае обнаружения брака произвести замену объекта или ремонт за свой счет.

В июле 2021 г. был выявлен не подлежащий ремонту брак и основное средство было возвращено продавцу. В том же месяце продавец заменил оборудование.

До того момента, когда был обнаружен брак, амортизация по оборудованию начислялась на протяжении шести месяцев, и сумма начисленной амортизации составила 45 558 руб. (7593 руб./мес. х 6 мес.). Остаточная стоимость на момент замены объекта равнялась 258 171 руб. (433 898 руб. – 130 169 руб. – 45 558 руб.).

По нашему мнению, после замены объекта общество должно продолжать исчислять амортизацию в течение 34 мес. исходя из величины 7593 руб. в месяц.

На практике встречаются ситуации, когда стоимость заменяемого объекта оказывается больше или меньше получаемого.

Бытует мнение, что если стоимость оборудования, полученного взамен, выше, то компания-покупатель получает доход в виде разницы в цене, то есть у нее возникает внереализационный доход в виде безвозмездного получения.

Мы с таким мнением в корне не согласны. Замена основного средства производится в рамках гарантийных обязательств по договору поставки. Поэтому ни о какой безвозмездности здесь и речи быть не может. При этом стоимость договора четко определена. И если в целях исполнения своих обязательств продавцу пришлось поставить оборудование по стоимости большей, чем он рассчитывал, — это проблемы продавца, а не покупателя.

НДС

В отличие от налога на прибыль, с НДС дела обстоят совсем иначе. Здесь без проблем не обойтись.

Дело в том, что специалисты Минфина России считают, что при возврате основного средства, ранее принятого на учет покупателем, следует исчислять НДС (письмо от 03.06.2015 № 03-07-11/31971). Обосновывается такой подход тем, что согласно п. 3 Правил ведения книги продаж, утвержденных постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 № 1137, счета-фактуры, выставленные при возврате принятых на учет налогоплательщиком товаров, подлежат регистрации в книге продаж.

Точно такая же точка зрения высказана финансистами в письме от 07.04.2015 № 03-07-09/19392 в отношении вычета НДС в случае возврата бракованных товаров. Специалисты Минфина России указали, что в соответствии с п. 5 ст. 171 НК РФ суммы НДС, предъявленные продавцом покупателю и уплаченные продавцом в бюджет при реализации товаров, подлежат вычету в случае возврата этих товаров (в том числе в течение действия гарантийного срока) продавцу или отказа от них. А в пункте 1 ст. 172 НК РФ установлено, что указанные вычеты сумм НДС производятся на основании счетов-фактур.

Таким образом, по возвращенным товарам, ранее принятым на учет покупателем, соответствующий счет-фактуру продавцу этих товаров выставляет покупатель, являющийся плательщиком НДС. Такой счет-фактура, полученный продавцом товаров от покупателя, является документом, служащим основанием для принятия к вычету НДС у продавца в порядке, установленном в ст. 172 НК РФ.

То есть получается, что покупатель при возврате продавцу бракованного товара должен выставить счет-фактуру с выделенной суммой НДС и зарегистрировать его в книге продаж. А затем, когда продавец произведет замену бракованного объекта на новый, покупатель вновь примет к вычету НДС.

На наш взгляд, эта точка зрения неверна. Дело в том, что в своих разъяснениях специалисты Минфина России ведут речь о возврате товара. А если посмотреть ст. 502 и 503 ГК РФ, то видно, что возврат товара и замена товара — это две совсем разные операции.

При замене товара не происходит движения денежных средств — просто неисправный товар заменяется на исправный. Объект, используемый в облагаемых НДС операциях, с приобретением которого у покупателя возникло право на получение вычета, никуда не исчезает.

А вот при возврате товара у продавца возникает обязанность вернуть деньги покупателю. При этом исчезает сам объект покупки, который покупатель мог использовать в облагаемых НДС операциях. Вот здесь действительно возникает необходимость восстановления НДС.

Исходя из этого мы делаем вывод, что в случае замены основного средства никаких счетов-фактур выписывать не нужно. Также нет необходимости восстанавливать входной НДС, а потом предъявлять его к вычету заново.

Налог на имущество

Объектом обложения налогом на имущество для российских компаний признается движимое и недвижимое имущество, учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета (п. 1 ст. 374 НК РФ).

Замена бракованного основного средства не отражается записями на счетах бухгалтерского учета. Объектом бухгалтерского учета является не конкретный объект имущества, а актив. Об этом сказано в п. 2 ст. 5 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете». В чем состоит разница?

Основное средство, исходя из п. 8 ПБУ 6/01 «Учет основных средств», это актив, который признается в отчетности в сумме затрат, понесенных на приобретение объекта имущества.

Мы понесли затраты — сформировался актив. Если конкретный станок был заменен по условиям гарантийного договора на такой же, выполняющий точно такие же функции, и при этом никаких дополнительных расходов понесено не было, то и актив у нас не изменился.

При получении нового оборудования нужно внести исправленную информацию о нем в инвентарную карточку объекта, оформить акт приема-передачи основного средства. Но с точки зрения отражения данных на счетах бухгалтерского учета не изменилось ровным счетом ничего. А так как в балансе отражаются итоговые данные бухгалтерских счетов, то и рассматриваемая нами замена оборудования никаким образом на уплату налога на имущество не повлияет.

Расходы на гарантийный ремонт

Перечень затрат, связанных с гарантийным ремонтом, законодательно не определен. В зависимости от того, как организация проводит гарантийный ремонт (собственными силами или с привлечением сервисных центров) и от того, какие виды работ необходимо выполнить при проведении ремонта, расходы на гарантийный ремонт могут включать в себя:

• затраты на устранение недостатков товара (расходы на оплату труда сотрудников, которые заняты ремонтом; покупка комплектующих (запчастей), используемых при устранении недостатков);

• затраты на доставку товара от покупателя продавцу (изготовителю) для проведения ремонта;

• затраты на доставку товара от продавца (изготовителя) покупателю после ремонта;

• затраты на проведение экспертизы товара, выявление причин возникновения недостатков товара (расходы на оплату труда сотрудников, которые проводят экспертизу);

• затраты на оплату услуг по ремонту сторонней организации.

Бухучет: создание и использование резерва

Если организация создает в бухучете резерв на гарантийный ремонт, то отчисления в резерв отражайте проводками:

Дебет 20 (23, 44) Кредит 96 субсчет «Резерв на гарантийный ремонт»

– начислен резерв на гарантийный ремонт товара (гарантийное обслуживание по выполненным работам, оказанным услугам).

Расходы, связанные с проведением гарантийного ремонта, спишите в дебет счета 96 в корреспонденции со счетом учета затрат. Подробнее об этом см. Как отразить в учете использование резерва на гарантийный ремонт (гарантийное обслуживание).

Бухучет: отражение затрат

Если организация не создает резерв, затраты на проведение гарантийного ремонта отражайте по факту их возникновения. В зависимости от вида расходов списывайте их проводками:

Дебет 20 (23, 44) Кредит 70

– начислена зарплата сотрудникам, занятым гарантийным ремонтом;

Дебет 20 (23, 44) Кредит 69

– начислены взносы на обязательное пенсионное (социальное, медицинское) страхование и на страхование от несчастных случаев и профзаболеваний на зарплату сотрудников, занятых гарантийным ремонтом;

Дебет 20 (23, 44) Кредит 10

– списаны запчасти (комплектующие) для проведения гарантийного ремонта.

Запчасти и комплектующие списывайте одним из выбранных методов списания материальных затрат.

Дебет 20 (23, 44) Кредит 70 (10, 02, 68, 69, 60…)

– списаны расходы на доставку товара от покупателя к месту проведения гарантийного ремонта и обратно.

На конец отчетного периода (месяца) сумму затрат на гарантийный ремонт спишите в дебет счета 90-2:

Дебет 90-2 Кредит 20 (23, 44)

– списаны затраты на гарантийный ремонт.

Гарантийный ремонт с привлечением сторонних организаций выполняется на основании договора подряда со специализированной компанией (сервисным центром).

Отношения между заказчиком и исполнителем регулируются главой 37 Гражданского кодекса РФ. Порядок учета расходов, связанных с проведением гарантийного ремонта, в данном случае зависит от условий договора. Если договором предусмотрено, что стоимость работ включает в себя стоимость запчастей (комплектующих), то в бухучете затраты по договору отразите проводкой:

Дебет 20 (23, 44) Кредит 60

– отражены затраты на услуги сервисного центра.

Сделайте эту проводку при подписании акта выполненных работ (п. 18 ПБУ 10/99).

Ремонт по гарантии

С точки зрения налогообложения это самая простая операция, и она не должна доставить особых хлопот бухгалтерам.

Налог на прибыль

Если компания передает в ремонт основное средство по гарантии, то никаких расходов она не несет. Поэтому и в налоговом учете отражать нечего.

При этом организация имеет полное право продолжать начислять по такому объекту амортизацию. Ведь все случаи, когда основное средство нужно исключить из состава амортизируемого имущества, перечислены в п. 3 ст. 256 НК РФ. Ремонт объекта основных средств там не указан.

Подтверждение данному выводу можно найти, например, в письмах Минфина России от 25.01.2011 № 03-03-06/1/24 и от 27.02.2009 № 03-03-06/1/101. В них финансисты указали, что если имущество не используется для извлечения дохода лишь временно (например, в период простоя по производственной необходимости либо по технологическим или экономическим причинам), начисление амортизации не прекращается. Следовательно, суммы амортизации учитываются в составе расходов при расчете налога на прибыль.

НДС

В части НДС у бухгалтеров возникает следующий вопрос: нужно ли при передаче покупателем продавцу на основании рекламационных актов товаров для устранения дефекта выставлять счета-фактуры?

Ответ на этот вопрос содержится в письме Минфина России от 14.07.2015 № 03-07-09/40364. В нем финансисты совершенно справедливо пришли к выводу, что ни о каком начислении НДС и выставлении счетов-фактур в такой ситуации речи быть не может. Приведем аргументацию ведомства.

В соответствии с подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом обложения НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг). Для целей налогообложения реализацией товаров признается передача на возмездной основе права собственности на них, а в случаях, предусмотренных НК РФ, передача права собственности на товары на безвозмездной основе (п. 1 ст. 39 НК РФ).

В пункте 3 ст. 168 НК РФ сказано, что налогоплательщик обязан выставить счет-фактуру при реализации товаров. Но при передаче покупателем продавцу на основании рекламационных актов товаров для устранения дефекта право собственности на указанный товар от покупателя к продавцу не переходит. Следовательно, такая передача не является реализацией товаров, и, соответственно, объекта обложения НДС в данном случае не возникает. Поэтому в рассматриваемой ситуации покупатель не должен выставлять счета-фактуры.

Бухгалтерский учет

На основании п. 23 ПБУ 6/01 «Учет основных средств» передача основного средства в ремонт не является его выбытием, не влечет приостановления начисления амортизации, если ремонт длится не более 12 месяцев.

Можно только порекомендовать открыть к счету 01 отдельный субсчет «Основные средства в ремонте», так как контроль за физическим местом нахождения основных средств — это тоже задача бухгалтера. Об этом сказано в п. 19 Методических указаний по учету основных средств, утвержденных приказом Минфина России от 13.10.2003 № 91н (далее — Методические указания).

Аналитический учет в отношении основных средств, находящихся в ремонте, необходим и в силу п. 20 Методических указаний. Согласно этой норме основные средства подразделяются по степени использования на находящиеся:

— в эксплуатации;

— в запасе (резерве);

— в ремонте;

— в стадии достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации и частичной ликвидации;

— на консервации.

А в пункте 68 Методических указаний говорится о том, что в целях организации контроля за своевременным получением основных средств из ремонта инвентарные карточки по обозначенным объектам в картотеке рекомендуется переставлять в группу «Основные средства в ремонте».

Обратите внимание: на основании ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом, к которому предъявляются определенные требования. В свою очередь, под фактом хозяйственной жизни понимают сделку, событие, операцию, которые оказывают или способны оказать влияние на финансовое положение экономического субъекта, финансовый результат его деятельности или движение денежных средств.

Но в данном случае, получается, факта хозяйственной жизни нет. Ведь гарантийный ремонт бесплатен, а значит, он не может повлиять на финансовое положение экономического субъекта, финансовый результат его деятельности или движение денежных средств. И это не получение дохода, так как бесплатность такого ремонта сразу подразумевается в цене приобретения самого основного средства.

Тем не менее, документ о передаче объекта на сторону нужно составить для определения лиц, несущих материальную ответственность за него.

Замена запчастей и комплектующих

Условиями договора может быть предусмотрено, что организация-заказчик оплачивает только работы по гарантийному ремонту (без учета стоимости запчастей). В этом случае, если в ходе ремонта возникнет необходимость замены каких-либо деталей (комплектующих), то организация-заказчик обязана предоставить их за свой счет (ст. 703, 704, 713 ГК РФ).

Как правило, запчасти и комплектующие для проведения гарантийного ремонта организация-заказчик передает на давальческой основе (п. 156 Методических указаний, утвержденных приказом Минфина России от 28 декабря 2001 г. № 119н). Поскольку в этом случае право собственности на передаваемое имущество к исполнителю работ не переходит (п. 1 ст. 220 ГК РФ), учитывайте его в таком же порядке, как давальческие материалы. После проведения ремонта исполнитель должен представить заказчику отчет об использовании полученных запчастей (п. 1 ст. 713 ГК РФ). Если в процессе ремонта были израсходованы не все запчасти, исполнитель должен вернуть их по накладной. Эти документы являются основанием для списания материалов, израсходованных для гарантийного ремонта.

Ситуация: как отразить в бухучете поступление запчастей, предназначенных для гарантийного ремонта? Запчасти получены от иностранного изготовителя продукции бесплатно в рамках гарантийного срока службы продукции.

Отразите их на забалансовом счете 003 «Материалы, принятые в переработку».

Если изготовителем установлен гарантийный срок на продукцию, обязательства по устранению недостатков лежат на нем (исключение – случай, когда доказан факт порчи продукции потребителем) (ст. 476 ГК РФ, абз. 2 п. 6 ст. 18 Закона РФ от 7 февраля 1992 г. № 2300-1).

В целях обеспечения возможности использования продукции в течение ее срока службы изготовитель обязуется:

• проводить ремонт и техническое обслуживание продукции;

• поставлять в торговые и ремонтные организации запчасти в течение срока службы продукции (а при отсутствии такого срока в течение десяти лет со дня передачи продукции потребителю).

Одним из способов исполнения гарантийного обязательства является бесплатная замена бракованных запчастей (как с проведением ремонтных работ, так и без их проведения). Как правило, потребитель обращается с требованием об устранении недостатков товара к непосредственному продавцу. В свою очередь продавец в этом случае вправе обратиться с этими требованием к изготовителю. А изготовитель может либо компенсировать все расходы продавца по гарантийному ремонту (включая стоимость приобретенных им запчастей), либо произвести ремонт самостоятельно или бесплатно предоставляет продавцу запчасти для дальнейшей передачи потребителю.

Это следует из статьи 469, пункта 2 статьи 470, статьи 475, пункта 3 статьи 477 Гражданского кодекса РФ и статьи 6 Закона от 7 февраля 1992 г. № 2300-1.

В рассматриваемой ситуации организация получает запчасти для гарантийного ремонта реализованной продукции бесплатно для безвозмездной передачи потребителю.

Полученные запчасти для проведения гарантийного ремонта являются собственностью изготовителя (ст. 713 ГК РФ). Поэтому в бухучете отразите их на забалансовом счете 003 «Материалы, принятые в переработку»:

Дебет 003

– приняты к учету запчасти, предоставленные организацией-изготовителем для дальнейшей передачи потребителю.

Запчасти примите к учету по цене, указанной в сопроводительных документах (счете, накладной), полученных от изготовителя. Основанием для принятия запчастей к учету являются первичные учетные документы, подтверждающие поступление запчастей (акт приема-передачи запчастей, договор с изготовителем, приходный ордер) (ч. 1 ст. 9 Закона от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ).

При передаче запчастей потребителю сделайте проводку:

Кредит 003

– списана стоимость переданных запчастей покупателю для замены.

Запчасти спишите на основании акта приема-передачи запчастей и отчета о расходе запчастей.

Такой порядок следует из Инструкции к плану счетов, а также положений статьи 713 Гражданского кодекса РФ.

При поступлении от изготовителя запчастей организация может нести расходы, например, на уплату НДС и таможенных сборов (пошлин), если изготовителем является иностранная организация.

Сумму таможенных сборов (пошлин), уплаченных на таможне по запчастям, которые получены для гарантийного ремонта, учтите в составе прочих расходов (п. 11 ПБУ 10/99). В учете сделайте проводку:

Дебет 91-2 Кредит 76 субсчет «Расчеты по таможенным пошлинам и сборам»

– учтена в составе прочих расходов сумма таможенных сборов (пошлин), уплаченная на таможне при ввозе запчастей.

НДС, уплаченный на таможне, отразите проводкой:

Дебет 19 Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»

– отражен НДС, подлежащий уплате на таможне при ввозе запчастей.

Гарантия качества с точки зрения ГК РФ

По общему правилу продавец обязан передать покупателю товар, качество которого соответствует договору купли-продажи (п. 1 ст. 469 ГК РФ). Если же в договоре купле-продаже отсутствуют условия о качестве товара, то продавец должен передать покупателю товар, пригодный для использования в определенных целях (п. 2 ст. 469 ГК РФ).

Договором купли-продажи может быть предусмотрено предоставление продавцом гарантии качества товара. В этом случае продавец обязан передать покупателю товар, который будет соответствовать требованиям о его качестве в течение определенного срока. Такой гарантийный срок устанавливается в договоре (п. 2 ст. 470 ГК РФ).

Обратите внимание: гарантия качества товара распространяется и на все составляющие его части, если иное не предусмотрено договором купли-продажи (п. 3 ст. 470 ГК РФ).

Как правило, гарантийный срок начинает течь с момента передачи товара покупателю, если иное не предусмотрено договором купли-продажи (п. 1 ст. 471 ГК РФ). Но если покупатель лишен возможности использовать товар, в отношении которого договором установлен гарантийный срок, по обстоятельствам, зависящим от продавца, то гарантийный срок не течет до устранения соответствующих обстоятельств продавцом. При этом гарантийный срок может быть продлен на время, в течение которого товар не мог использоваться из-за обнаруженных в нем недостатков, при условии извещения продавца о недостатках товара (п. 2 ст. 471 ГК РФ).

Если из-за обнаружения покупателем брака в течение гарантийного срока продавец поставляет новый товар, то в отношении него устанавливается гарантийный срок той же продолжительности, что и на замененный (п. 4 ст. 471 ГК РФ).

Следует сказать, что гарантия на товар не прекращается при расторжении договора, если стороны не согласовали иное. К такому выводу пришел Пленум ВАС РФ в постановлении от 06.06.2014 № 35. Но покупатель лишается возможности гарантийного обслуживания, если, к примеру:

— не проводил техническое обслуживание товара (постановление АС Московского округа от 12.08.2016 № Ф05-11491/2016 по делу № А40-90481/2014);

— самостоятельно ремонтировал (демонтировал) товар (постановление АС Восточно-Сибирского округа от 27.04.2015 № Ф02-1345/2015 по делу № А10-3000/2013).

Итак, если на товар была предоставлена гарантия качества, то в случае выявления брака в течение гарантийного срока покупатель может или бесплатно отремонтировать объект, или произвести его замену на пригодный для эксплуатации объект. Опция хорошая, но у покупателей возникает немало вопросов, как отразить эти операции в учете.