Как в налоговом учете создать резерв на ремонт основных средств

Какие общие моменты важно знать о формировании резерва под ремонт?

Как на то указывают положения п. 2 ст. 324 НК РФ, резерв на ремонт основных средств должен исчисляться по двум направлениям:

• с целью проведения стандартных, недорогих работ по ремонту ОС;
• с целью будущего осуществления комплексных и дорогостоящих ремонтных работ.

Создание и применение резерва по каждому вышеуказанному направлению осуществляется по-своему.

ВАЖНО! Вместе с тем, принимая решение о формировании резерва, в своей учетной политике фирме следует определить лимит, при превышении которого ремонт будет квалифицироваться как дорогой.

Чтобы корректно проводить формирование резерва на ремонт основных средств, фирме следует иметь достоверную и полную информацию:

• о первоначальной стоимости ОС по состоянию на начало года;
• суммах, затраченных на ремонтные работы за предшествующие три года, а также о планах по проведению таких работ в будущем (по сметной цене);
• дорогостоящих ремонтных работах (отдельные сведения: какие работы осуществлялись ранее, на какую сумму, какие планируются в обозримом будущем и т. д.).

Кроме того, фирме могут быть интересны аспекты создания и иных резервов. В частности, см. статью «Резерв по сомнительным долгам: порядок создания и расчет отчислений».

Какие резервы предусмотрены главой 25 НК РФ и для чего они нужны?

Главой 25 НК РФ предусмотрена возможность формирования следующих видов резервов предстоящих расходов:

– по сомнительным долгам (п. 3 ст. 266 НК РФ); – на оплату отпусков (ст. 324.1 НК РФ); – на выплату ежегодных вознаграждений за выслугу лет и по итогам работы за год (п. 6 ст. 324.1 НК РФ); – по гарантийному ремонту и обслуживанию (ст. 267 НК РФ); – на НИОКР (ст. 267.2 НК РФ); – на ремонт основных средств (п. 3 ст. 324 НК РФ).

Некоммерческие организации вправе также создавать резервы предстоящих расходов в соответствии со ст. 267.3 НК РФ (в отношении расходов, которые не указаны в вышеупомянутом перечне, – см. Письмо Минфина РФ от 28.05.2012 № 03-03-06/4/53).

К сведению:

учреждение вправе (но не обязано) создавать любые из вышеперечисленных резервов.

Для чего нужны резервы? Прежде всего – для более равномерного распределения расходов в течение налогового периода (года). Особенно это актуально для таких расходов, как отпускные, вознаграждение по итогам работы за год, ежегодное вознаграждение за выслугу лет, то есть для таких статей расходов, где выплаты приходится осуществлять «скопом», из-за чего существенно колеблется размер облагаемой налогом базы в том или ином отчетном периоде. В частности, это особенно ощутимо, когда боґльшая часть работников уходит в отпуск летом.

Резервы можно рассматривать в качестве одного из инструментов законной налоговой оптимизации, ведь суммы, их образующие, уменьшают облагаемую базу по налогу на прибыль до того, как были произведены расходы. Яркий тому пример – резерв предстоящих расходов на проведение ремонта.

Порядок формирования резерва на ремонт

Как следует из абз. 3 п. 2 ст. 324 НК РФ, «ремонтный» резерв складывается из двух частей:

– на текущие и недорогие виды ремонта; – на сложные и дорогие виды капитального ремонта.

Формирование и использование каждой из этих частей производятся по-разному, поэтому их нужно четко разделять. Глава 25 НК РФ не раскрывает понятия «дорого / недорого». Для каждого учреждения эта цифра индивидуальна. Поэтому при принятии решения о создании резерва на ремонт необходимо указать в учетной политике порог, за которым ремонт будет считаться сложным и дорогим.

Для правильного формирования резерва на ремонт основных средств необходимо обеспечить учет следующих данных:

– первоначальная стоимость амортизируемых основных средств на начало налогового периода; – фактическая сумма расходов на ремонт за предыдущие три года; – график проведения ремонта, в том числе приходящегося на текущий налоговый период; – сметная стоимость указанного ремонта; – перечень основных средств, по которым будут осуществляться особо сложные и дорогие виды капитального ремонта; – график проведения ремонта этих основных средств, в котором обозначаются период осуществления ремонтных работ и их сметная стоимость.

Из каких основных этапов складывается расчет резерва на ремонт ОС?

Как на то указывают нормы НК РФ, при создании рассматриваемого резерва фирме следует ориентироваться на два основных показателя: норматив отчислений и суммарную стоимость ОС (п. 2 ст. 324 НК РФ).

В данном контексте под стоимостью ОС понимается совокупная учетная стоимость всех ОС, которые фирма использует в производстве, по состоянию на начало года, в котором создается рассматриваемый резерв. При этом не следует включать в расчет стоимость арендованных ОС и ОС, которыми фирма пользуется безвозмездно.

ВАЖНО! Специалистам учета не следует забывать, что в данной ситуации для расчета берется первоначальная стоимость, а не остаточная.

В общем случае алгоритм расчета отчислений в рассматриваемый резерв можно представить в виде последовательных шагов:

• рассчитать лимит отчислений;
• вычислить суммарную стоимость ОС, которая была актуальна в фирме на начало налогового периода;
• расчетным путем определить норматив отчислений, основываясь на результатах предшествующего действия;
• рассчитать итоговую величину рассматриваемого резерва.

Как рассчитать совокупную стоимость основных средств

Отчисления в такой резерв рассчитываются исходя из совокупной стоимости основных средств и нормативов отчислений, утверждаемых в учетной политике для целей налогообложения.

Совокупная стоимость основных средств определяется как сумма первоначальной стоимости всех амортизируемых основных средств, введенных в эксплуатацию по состоянию на начало года, в котором образуется резерв.

Причем за счет созданного резерва могут быть списаны расходы на ремонт лишь собственных основных средств. Расходы, связанные с ремонтом амортизируемых основных средств, арендуемых налогоплательщиком, и основных средств, полученных в безвозмездное пользование, учитываются в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией (письмо Минфина России от 22 марта 2010 г. № 03-03-06/1/159).

Налоговики в своих разъяснениях не столь категоричны: арендатор вправе создавать резерв под ремонт арендованных основных средств, но только при наличии собственных амортизируемых основных средств, исходя из совокупной стоимости последних (письмо МНС России от 26 февраля 2004 г. № 02-5-11/[email protected] ).

Таким образом, при наличии собственных основных средств арендатор может создавать резерв под ремонт арендованных объектов. При этом арендодатель не должен возмещать арендатору расходы на ремонт.

У арендодателя стоимость переданного в аренду имущества из совокупной стоимости основных средств не исключается. Так же считают и судьи (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 16 января 2008 г. № Ф04-233/2008(685-А45-26)).

Как исчислить предельную сумму отчислений в резерв и норматив?

Чтобы фирме выяснить верхнюю границу возможных отчислений в резерв, необходимо выполнить следующие шаги.

Во-первых, нужно подготовить смету на «стандартный» (недорогой) ремонт, основываясь на очередности ремонтных работ в расчетном налоговом периоде (показатель А).

Компании важно помнить, что к расходам на ремонтные работы могут относиться следующие (п. 1 ст. 324 НК РФ):

• суммы, затраченные на приобретение материалов для ремонта (запчастей для оборудования);
• зарплаты специалистов, которые непосредственно такой ремонт выполняют;
• иные расходы, которые фирма несет по причине осуществления ремонта своими силами;
• прочие затраты фирмы в интересах сторонних компаний, выполняющих ремонт для фирмы.

Во-вторых, компания должна четко понимать масштабы затраченных средств на проведение стандартного (недорогого) ремонта за прошедший период в 3 года. Чтобы это сделать, требуется величину суммарных расходов, направленных на ремонт, разделить на 3 (показатель Б).

Далее следует провести сравнение показателей А и Б. Тот показатель, который меньше, и выступает предельной величиной отчислений в рассматриваемый резерв.

Следующим шагом необходимо исчислить норматив отчислений, относящийся к конкретной суммарной стоимости ОС фирмы.

Для этого специалистам учета на предприятии следует найти частное от деления предельной величины отчислений на суммарную стоимость ОС. В результате получится определенный процент, который выступает в роли максимально допустимого для фирмы.

ВАЖНО! Компании следует закрепить в учетной политике норматив отчислений в таком размере, чтобы он не превышал максимально допустимый, рассчитанный по указанному выше алгоритму.

Документальное оформление резерва

Правильность определения ежемесячных отчислений в 2010 году в резерв на ремонт основных средств может подтверждаться следующими документами:

• дефектными ведомостями (для обоснования необходимости проведения ремонтных работ);
• данными о первоначальной стоимости или текущей (восстановительной) стоимости (в случае проведения переоценки) объектов основных средств;
• сметами на проведение ремонта;
• нормативами и данными о сроках его проведения;
• итоговым расчетов отчислений в резерв расходов на ремонт основных средств.

На основании дефектной ведомости составляется смета, на основании сметы выписывают наряды на проведение работ, а также документы на получение со склада необходимых для ремонта запасных частей.

Определение итогового размера отчислений в резерв

На завершающем этапе фирме необходимо, основываясь на рассчитанных предыдущими действиями данных, определить итоговую величину отчислений в резерв.

Как на то указывают положения налогового законодательства, суммы, отчисляемые в резерв на ремонт основных средств,у фирмы включаются в налоговые расходы по налогу на прибыль.

ВАЖНО! При этом на расходы отчисления в резерв относятся равными частями на дату окончания каждого отчетного периода (п. 2 ст. 324 НК РФ).

Следовательно, если фирма отчитывается перед контроллерами за квартал, полугодие, 9 месяцев, то в резерв относится каждый раз (каждый отчетный период) по ¼ от общегодовой величины резерва.

Ели же фирма предоставляет в налоговые органы расчет помесячно, то ежемесячно ей необходимо учитывать в качестве сумм, увеличивающих резерв, 1/12 от общегодовой величины такого резерва.

ВАЖНО! Несмотря на то что НК РФ напрямую не разъясняет, в состав каких расходов фирма может включить суммы, увеличивающие резерв, в силу п. 1 ст. 260 НК РФ у компании есть право относить на прочие расходы суммы затрат на ремонт. Поэтому и суммы резерва у фирмы есть право включить в прочие расходы, которые уменьшат общий налог на прибыль.

Текущий и недорогой ремонт

Создание резерва начинают с определения его суммы. Размер отчислений в резерв, которые можно произвести в течение года, рассчитывают по следующей формуле:

Сумма резерва

=

Совокупная стоимость основных средств

Х

Норматив отчислений

Чтобы определить совокупную стоимость основных средств нужно сложить первоначальную стоимость всех амортизируемых основных средств, находящихся в эксплуатации на начало года, в котором образуется резерв. А если объект стали использовать до 2002 года, для расчета нужно взять его восстановительную стоимость.

Норматив отчислений организации устанавливают самостоятельно, исходя из периодичности осуществления ремонта, частоты замены отдельных элементов основных средств (скажем, узлов, деталей, конструкций) и сметной стоимости ремонта.

Но нужно учитывать одно ограничение: предельная сумма создаваемого резерва не может превышать среднюю величину фактических расходов на ремонт, сложившуюся за последние три года (п. 2 ст. 324 НК РФ). Иначе говоря, нужно сравнить сметную стоимость ремонта и средние расходы и взять для расчета меньшую из этих величин.

Максимально возможный норматив отчислений в резерв можно определить по формуле:

Норматив отчислений

=

Предельная сумма отчислений в резерв

:

Совокупная стоимость основных средств

Х

100

Значение норматива отчислений следует привести в учетной политике.

Что касается молодых организаций, которые работают еще менее трех лет (и соответственно, у них нет информации о том, сколько было потрачено на ремонт за три года), они, по мнению финансистов, не могут создавать резерв (письмо Минфина России от 17 января 2007 г. № 03-03-06/1/9). Чиновники считают, что таким организациям нужно списывать затраты на ремонт по факту на прочие расходы, как прописано в статье 260 НК РФ. Согласны с этим и судьи, они отмечают, что в резерве данные фирмы могут аккумулировать средства только для проведения особо сложных видов капитального ремонта (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 23 октября 2006 г. № Ф04-7102/2006).

В аналогичном положении могут оказаться и компании со стажем, если они ничего не ремонтировали за три предыдущих года. Ведь предельная сумма резерва в этом случае будет равна нулю. Финансисты разрешают им делать отчисления в резерв только для накопления средств на дорогостоящий ремонт (письмо Минфина России от 8 апреля 2005 №03-03-01-04/1/180). Такую же позицию высказал и ФАС Западно-Сибирского округа в постановлении от 14 декабря 2005 г. № Ф04-8923/2005.

Предельная сумма создаваемого резерва не может превышать среднюю величину фактических расходов на ремонт, сложившуюся за последние три года

Конечно же, рассчитать точно, сколько будет потрачено на ремонт основных средств в данном году, просто невозможно. На деле организация может истратить больше или меньше, чем зарезервировала.

В первом случае разницу между величиной фактических расходов на ремонт и суммой резерва нужно будет включить в прочие расходы на последний день налогового периода.

Во втором случае – остаток резерва следует учесть как внереализационный доход также 31 декабря.

Сравнение нужно делать только по итогам года. Даже если в каком-то отчетном периоде произведенные расходы окажутся больше накопленной на тот момент суммы резерва, организация не сможет сразу же включить в затраты сумму превышения.

Пример 1

В 2008 году ООО «Мечта» решило создать резерв на ремонт основных средств. Сметная стоимость текущих и недорогих ремонтов, которые предполагается провести в течение года, составляет 925 000 руб. Первоначальная стоимость амортизируемых основных средств на 1 января 2008 года равна 18 500 000 руб. За последние три года расходы на ремонт были равны:

– в 2005 году – 890 000 руб.;

– в 2006 году – 1 390 000 руб.;

– в 2007 году – 680 700 руб.

Таким образом, в среднем расходы на ремонт составляли:

(890 000 руб. + 1 390 000 руб. + 680 700 руб.) : 3 = 986 900 руб.

Сметная стоимость не превышает среднюю величину затрат на ремонт (925 000 руб.< 986 900 руб.). Поэтому предельная сумма резерва составляет 925 000 руб. А максимально возможный норматив отчислений в резерв соответственно равен:

925 000 руб. : 18 500 000 руб. Х 100 = 5

Произведя эти подсчеты, ООО «Мечта» установило в учетной политике на 2008 год максимальный 5-процентный норматив отчислений.

Допустим, что для ООО «Мечта» отчетными периодами по налогу на прибыль являются I квартал, полугодие, 9 месяцев. Тогда ежеквартально организация будет относить на затраты отчисления в резерв в размере:

18 500 000 руб. Х 5% : 4 кв. = 231 250 руб.

Предположим, что по итогам 2008 года фирма истратит на ремонт лишь 750 000 руб. В таком случае на 31 декабря 2008 года нужно будет включить в состав внереализационных доходов 175 000 руб. (925 000 – 750 000).

Нередко ремонт начинается в одном году, а заканчивается в другом. В таком случае расходы на ремонт списываются за счет средств резерва в том году, в котором подписаны документы о завершении ремонта. Это следует из письма Минфина России от 6 марта 2007 г. № 03-03-06/1/149.

Что важно помнить при определении величины резерва на дорогостоящий ремонт?

На практике нередки ситуации, когда ОС фирмы требуется не стандартный текущий ремонт, а комплексный и дорогостоящий.

Суммы, предназначенные для проведения такого ремонта, фирма может использовать для увеличения предела отчислений в рассматриваемый резерв. Об этом говорится в п. 2 ст. 324 НК РФ.

Для этого фирме необходимо:

• иметь в распоряжении график запланированных дорогих ремонтов и сметы по ним;
• осуществлять в течение более чем одного налогового периода накопления на такой ремонт (при этом возможность таких накоплений должна быть прописана в учетной политике);
• не иметь за три предшествующих налоговых года фактов какого-либо дорогостоящего ремонта ОС.

Компании важно понимать, что повышать ремонтный резерв следует исключительно до налогового периода, в котором фирма планирует начать осуществлять работы по дорогому ремонту.

При этом в силу буквального толкования п. 2 ст. 324 НК РФ в расходы можно отнести отчисления (накопления) на предстоящий дорогой ремонт в полной сумме того периода, в котором такие накопления были осуществлены.

«Дорогостоящий» вариант расчёта величины резерва

Как происходит формирование резерва не ремонт

Главное отличие дорогих капитальных ремонтов от обычных в том, что организация имеет право накапливать необходимые для этого суммы более одного налогового периода. График ремонта, как и в предыдущем варианте расчёта, ориентирован на техническую документацию и знания квалифицированных специалистов-инженеров фирмы.

Так как основные средства, требующие дорогостоящего капитального ремонта, учитываются отдельно от остальных ремонтируемых ОС, то, согласно пункту 2 статьи 324 НК РФ, накопленная сумма по «дорогому» резерву увеличивает предельную сумму стоимости обычного ремонта. Как уже упоминалось выше, лимит, превышение которого приведёт к квалификации ремонта как дорогого, следует зафиксировать в учётной политике в начале налогового периода.

Расчёт суммы отчислений в резерв происходит по формуле:

Пример расчёта резерва на ремонт ОС

Пример 2. Исходные данные примера 1. Дополнительным условием будет являться факт использования основного средства, которое должно ремонтироваться каждые шесть лет, согласно технической документации. Согласно плану, общая сумма расходов на ремонт данного ОС будет равна 2,4 млн. руб. То есть, организация должна накопить данную сумму в течение шести лет, отчисляя в резерв по 400 тыс. руб. в год. (2 400 000 руб. / 6 лет).

То есть может увеличить сумму отчислений в резерв на 400 тыс. руб. Рассчитаем максимально возможный норматив отчислений, характерный для данного примера:

• N отчисл =(666 667 руб.+400 000 руб.)/9 000 000 руб.×100% = 11,85%.

Итак, представим, что фактически понесённые расходы на «стандартный» ремонт в 2021 году составили 600 тыс. руб. При этом общая сумма отчислений в резерв с учётом дорогостоящего ремонта равна:

• Rобщ. = =1 066 500 руб.

Сумма отчислений без учёта дорогостоящего ремонта равна (Rch):

• Rch. = = 666 900 руб.

То есть размер неиспользованного резерва, составляющий 66 900 руб. (666 900 руб. – 600 000 руб.), будет учитываться во внереализационных доходах 31.12.2017. Что касается накопленных отчислений на «дорогой ремонт», они должны будут учитываться в составе общего резерва, накопленного за 2021 год. Важный момент: накопленный резерв на дорогой ремонт, но не использованный в текущем налоговом периоде, не должен быть включён во внереализационные доходы.

Как используется резерв и можно ли неиспользованную часть перенести на будущее?

Если у фирмы был создан резерв на ремонт основных средств, то впоследствии сумма, фактически затраченная на ремонт ОС, списывается за счет такого резерва (п. 2 ст. 324 НК РФ).

При этом компаниям следует четко понимать, что ремонтные расходы нужно списывать за счет резерва того года, в котором такие работы были фактически выполнены для компании. То есть когда были подписаны документы, закрывающие проведение ремонтных работ. Это особенно актуально в ситуациях, когда начало и окончание ремонта ОС приходятся на разные налоговые периоды.

В конце каждого периода фирме следует проводить инвентаризацию, в ходе которой специалисты компании проводят сравнение фактических сумм, затраченных в течение года на ремонт, с размером созданного ранее резерва.

Об инвентаризации см. в статье «Как провести инвентаризацию перед годовой отчетностью».

Если ремонт для фирмы обошелся дороже созданного ранее резерва, то разница должна быть учтена как прочие расходы в силу указаний п. 2 ст. 324 и п. 1 ст. 260 НК РФ. Если же, напротив, по завершении ремонта остались излишние (неиспользованные) средства, то такой излишек нужно включить во внереализационные доходы.

ОБРАЩАЕМ ВНИМАНИЕ! Переносить невостребованную часть резерва на стандартный (недорогой) ремонт на следующий год не допускается.

Данное положение распространяется и на ситуации, когда ремонт вообще не проводился. В такой ситуации весь резерв отражается в доходах на последний календарный день года, в котором был сформирован резерв.

Что касается резерва под комплексный и дорогой ремонт, то суммы, отнесенные в счет увеличения такого резерва, законодатель восстанавливать не требует. Они накапливаются из года в год, пока ремонт не будет начат/осуществлен. Но только в том случае, если фирма пропишет в своей учетной политике, что у нее принята практика осуществления отчислений в счет резерва на комплексный и дорогой ремонт в течение более чем одного налогового периода.

В том году, когда дорогостоящий ремонт будет проведен, компания также должна будет выявить остаток и отнести превышение на расходы, а излишек — на доходы.

Как в налоговом учете создать резерв на ремонт основных средств

Чтобы равномерно включать затраты на ремонт основных средств в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, организация вправе создать специальный резерв (п. 3 ст. 260 НК РФ).

Когда можно создать резерв

Резерв может быть создан, если для расчета налога на прибыль организация применяет метод начисления. Организации, применяющие кассовый метод, резервы не создают. Объясняется это тем, что любые расходы, которые уменьшают налогооблагаемую прибыль, они могут учитывать только после их оплаты (п. 3 ст. 273 НК РФ).

Решение о создании резерва расходов на ремонт основных средств закрепите в учетной политике для налогообложения (абз. 5 ст. 313 НК РФ). Там же укажите порядок формирования резерва. Для этого определите:

• годовой норматив отчислений в резерв;

• совокупную первоначальную стоимость основных средств.

Изменения этих показателей отражайте в налоговой учетной политике ежегодно.

Такой порядок предусмотрен в пункте 2 статьи 324 Налогового кодекса РФ.

Ситуация: можно ли формировать резервы расходов на текущий и дорогостоящий ремонт основных средств в течение первых трех лет с даты регистрации организации?

Нет, нельзя.

Из письма Минфина России от 17 января 2007 г. № 03-03-06/1/9 следует, что вновь созданные организации не могут формировать резерв на предстоящий ремонт основных средств. Объясняется это тем, что для создания указанного резерва в налоговом учете необходимо определить плановую сумму отчислений, которая не может превышать среднюю величину расходов на ремонт основных средств за предыдущие три года (абз. 5 п. 2 ст. 324 НК РФ). У вновь созданной организации таких данных нет, а значит, организация не может сформировать резерв в соответствии с требованиями статьи 324 Налогового кодекса РФ. Создание отдельного резерва расходов на сложный и дорогой ремонт основных средств статьей 324 Налогового кодекса РФ не предусмотрено. Поэтому в течение первых трех лет с даты регистрации организации должны учитывать фактические затраты на ремонт основных средств в составе прочих расходов организации в тех отчетных (налоговых) периодах, в которых эти затраты были осуществлены (п. 1 ст. 260 НК РФ).

Однако в письме от 8 апреля 2005 г. № 03-03-01-04/1/180 Минфин России высказывал другую точку зрения. Она основана на том, что статья 324 Налогового кодекса РФ не запрещает создавать резерв расходов на ремонт основных средств организациям, у которых за последние три года не было таких расходов. Положениями данной статьи предусмотрена лишь необходимость расчета предельной суммы резерва, которая не должна превышать средние фактические затраты организации на ремонт за предыдущие три года. Причем эта сумма может быть увеличена на сумму отчислений на проведение особо сложных и дорогих видов капитального ремонта в размере необходимых затрат (согласно графику проведения работ). Таким образом, при формировании резерва для проведения особо сложных и дорогих видов капитального ремонта сумма фактических расходов на ремонт, сложившаяся за последние три года, значения не имеет. Поэтому организации, которые не ремонтировали свои основные средства за последние три года, могут создавать резерв расходов на проведение сложного и дорогостоящего ремонта независимо от создания резерва на текущий ремонт.

В связи с выходом разъяснений Минфина России, приведенных в письме от 17 января 2007 г. № 03-03-06/1/9 (первая точка зрения), организация вправе следовать им (как более поздним). В противном случае свое решение организации придется отстаивать в суде. В арбитражной практике есть примеры судебных решений, подтверждающих точку зрения письма Минфина России от 8 апреля 2005 г. № 03-03-01-04/1/180 (вторая точка зрения) (см., например, определение ВАС РФ от 29 января 2007 г. № 243/07, постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 23 октября 2006 г. № Ф04-7102/2006(27676-А67-40), от 14 декабря 2005 г. № Ф04-8923/2005(17776-А67-35)). По мнению судей, в рассматриваемой ситуации формирование резерва является правомерным, если:

• ремонт основных средств является особо сложным и дорогим видом капитального ремонта;

• рассчитан на срок более одного налогового периода;

• имеется график на проведение ремонтных работ;

• аналогичный ремонт ранее не осуществлялся.

Ситуация: можно ли в налоговом учете создать резерв расходов на сложный и дорогой ремонт, а затраты на проведение текущего ремонта основных средств списывать без создания резерва?

Нет, нельзя.

Статьей 324 Налогового кодекса РФ создание отдельного резерва расходов на сложный и дорогой ремонт основных средств не предусмотрено. Поэтому либо сформируйте единый резерв на все виды ремонта, либо не создавайте его вообще (п. 3 ст. 260 НК РФ). Если решение о создании резерва принято, то до окончания года и исчерпания этого резерва включать какие-либо затраты на ремонт непосредственно в расчет налога на прибыль нельзя. Их нужно относить на использование созданного резерва (абз. 5 п. 2 ст. 324 НК РФ). Если за год сумма фактических затрат на ремонт превысила размер созданного резерва, разницу можно включить в состав расходов только в конце налогового периода (абз. 6 п. 2 ст. 324 НК РФ).

Аналогичная точка зрения отражена в письмах Минфина России от 19 июля 2006 г. № 03-03-04/1/588, от 20 июня 2005 г. № 03-03-04/1/8 и от 3 марта 2005 г. № 03-03-01-04/1/85 и подтверждается арбитражной практикой (см., например, постановления Президиума ВАС РФ от 5 апреля 2005 г. № 14184/04, ФАС Уральского округа от 15 января 2007 г. № Ф09-11792/06-С3, Восточно-Сибирского округа от 23 декабря 2005 г. № А78-5322/04-С2-8/463-Ф02-6450/05-С1).

Вопрос о создании отдельного резерва расходов на дорогостоящий ремонт основных средств без формирования резерва на текущий ремонт является спорным.

Ситуация: сколько времени должно пройти после сложного и дорогого ремонта основного средства, чтобы организация смогла начать формирование резерва в налоговом учете на его следующий ремонт?

По мнению Минфина России, резерв на предстоящий ремонт можно начислять по истечении трех лет после последнего аналогичного (сложного и дорогого) ремонта. Например, если объект должен ремонтироваться раз в семь лет, то резервировать средства на его ремонт нужно с четвертого года после проведенного ремонта. Об этом сказано в письме Минфина России от 29 ноября 2005 г. № 03-03-04/1/386.

Ситуация: можно ли в налоговом учете формировать отчисления в резерв расходов на ремонт основных средств, если эти отчисления приведут к убытку?

Да, можно.

Отчисления в резерв на ремонт основных средств включайте в состав расходов независимо от того, прибыль или убыток складываются у организации в текущем отчетном (налоговом) периоде (абз. 4 п. 2 ст. 324 НК РФ). Аналогичная точка зрения отражена в письме Минфина России от 30 мая 2006 г. № 03-03-04/1/488.

Отчисления в резерв

Норматив отчислений в резерв определите с учетом:

• совокупной первоначальной стоимости всех амортизируемых основных средств;

• предельных затрат на проведение ремонта основных средств.

Первый показатель – это общая первоначальная стоимость амортизируемых основных средств (по данным налогового учета) на начало того года, в течение которого организация будет формировать резерв. В качестве первоначальной стоимости основных средств, введенных в эксплуатацию до 2002 года, используйте их восстановительную стоимость.

Об этом сказано в абзаце 2 пункта 2 статьи 324 Налогового кодекса РФ.

Стоимость арендованных объектов основных средств (объектов основных средств, полученных в безвозмездное пользование) в расчет первого показателя не включается. Такие объекты не признаются амортизируемым имуществом (п. 1 ст. 256 НК РФ). Поэтому арендаторы (ссудополучатели) могут создавать резерв только при наличии собственных основных средств и только исходя из их совокупной стоимости. Аналогичные разъяснения содержатся в письме Минфина России от 22 марта 2010 г. № 03-03-06/1/159.

Второй показатель рассчитайте исходя из периодичности проведения ремонта, его примерной стоимости и частоты замены деталей. Для этого на начало налогового периода составьте смету на ремонт основных средств исходя из периодичности проведения ремонта в текущем налоговом периоде (кроме основных средств, по которым будут осуществляться особо сложные и дорогие виды капитального ремонта). Такой порядок следует из абзаца 3 пункта 2 статьи 324 Налогового кодекса РФ.

В состав расходов на проведение ремонта включите:

• стоимость запасных частей и расходных материалов, использованных в ремонте;

• затраты на оплату труда сотрудников, привлеченных к ремонтным работам;

• другие расходы, связанные с проведением ремонта собственными силами;

• стоимость работ (услуг), выполненных сторонними организациями.

Такой перечень приведен в пункте 1 статьи 324 Налогового кодекса РФ.

Стоимость ремонта, определенную в смете, сравните с величиной средних расходов на ремонт основных средств за предыдущие три года. Предельная величина резерва не может превышать этот показатель. Если в текущем году плановые затраты на ремонт превышают среднюю величину расходов на ремонт основных средств за предыдущие три года, резерв формируйте исходя из средних расходов за последние три года.

Норматив отчислений в резерв на ремонт основных средств определяйте по формуле:

Это следует из положений абзаца 3 пункта 2 статьи 324 Налогового кодекса РФ.

Предельный норматив отчислений и сумма резерва могут быть увеличены, только если организация планирует сложный и дорогой ремонт. При этом суммы, которые резервируются на проведение сложного и дорогого ремонта, должны накапливаться:

• в течение нескольких лет (по итогам календарного года накопленная сумма переносится на следующий год, и, следовательно, ежегодно в резерв будет перечислена только часть стоимости ремонта);

• для ремонта только тех основных средств, по которым сложный и дорогой ремонт в предыдущие годы не проводился.

Такие ограничения предусмотрены в абзаце 3 пункта 2 статьи 324 Налогового кодекса РФ.

Аналогичные разъяснения о порядке формирования резерва на ремонт основных средств содержатся в письме Минфина России от 22 июня 2011 г. № 03-03-06/1/369.

Общую сумму отчислений в резерв списывайте на расходы равномерно в течение всего календарного года. В зависимости от продолжительности отчетного периода по налогу на прибыль отчисления в резерв делайте ежеквартально или ежемесячно. В налоговом учете расходы отражайте на последнее число квартала (месяца) равными долями в течение всего календарного года. Такие правила установлены абзацем 4 пункта 2 статьи 324 Налогового кодекса РФ.

Если организация совмещает виды деятельности, облагаемые по разным ставкам налога на прибыль или с особым порядком расчета налогооблагаемой базы, то создавайте отдельный резерв на каждый вид такой деятельности (п. 3 ст. 324 НК РФ). Например, если у организации есть обслуживающие производства с особым порядком признания убытков (ст. 275.1 НК РФ).

Пример формирования резерва на ремонт основных средств в налоговом учете

Начиная с 2021 года ЗАО «Альфа» формирует резерв расходов на ремонт основных средств. Решение о создании резерва организация зафиксировала в учетной политике для целей налогообложения.

Плановый объем работ по ремонту основных средств на 2021 год составляет 80 000 руб.

Расходы на ремонт основных средств за предыдущие три года в «Альфе» составили 255 000 руб., а в среднем – 85 000 руб. в год (255 000 руб. : 3 года). Поэтому норматив отчислений был рассчитан исходя из предельных затрат на проведение ремонта в 80 000 руб. (80 000 руб. < 85 000 руб.).

По состоянию на 1 января 2021 года совокупная первоначальная стоимость основных средств «Альфы» равна 2 000 000 руб.

Норматив отчислений в резерв составляет: 80 000 руб. : 2 000 000 руб. × 100% = 4%.

В собственности «Альфы» находится одноэтажное здание, сложный ремонт которого планируется провести в 2021 году. Ранее аналогичных ремонтов этого здания не проводилось. Плановые затраты на проведение сложного ремонта – 750 000 руб. Эту сумму «Альфа» планирует накопить в течение 2016–2018 годов.

Ежегодно на сложный ремонт здания организация будет отчислять в резерв: 750 000 руб. : 3 года = 250 000 руб./год.

Общая сумма отчислений в резерв в 2021 году будет равна: 80 000 руб./год + 250 000 руб./год = 330 000 руб./год.

Из этой суммы 250 000 руб. будут перенесены в резерв на 2017 год.

Отчетным периодом по налогу на прибыль в «Альфе» является квартал. Сумма ежеквартальных отчислений в резерв составит: 330 000 руб.: 4 кв. = 82 500 руб.,

в том числе на проведение сложного ремонта: 250 000 руб. : 4 кв. = 62 500 руб.

Налоговый регистр

Если при формировании и использовании резерва данные бухгалтерского и налогового учета различаются, организация обязана вести отдельный налоговый регистр. Его форму разработайте самостоятельно. В регистре укажите:

• название регистра;

• учетный период;

• общую сумму резерва;

• сумму отчислений в резерв;

• сумму резерва, израсходованную на ремонт в течение года.

Регистр должен подписать бухгалтер, ответственный за его ведение.

Если организация резервирует средства на сложный и дорогой ремонт, их учет нужно вести обособленно.

Такие правила установлены в статье 313 Налогового кодекса РФ.

См. также как отражать в бух учете ремонт основных средств.

Итоги

Формирование резерва на ремонт основных средств требует от фирмы корректного учета сведений о стоимости всех ОС, о проведенных и предстоящих ремонтных работах (конкретнее — об их сметной стоимости). При этом правила создания и учета в целях налогообложения отчислений в резерв под стандартный ремонт и под дорогой ремонт несколько отличатся. В частности, неиспользованный резерв на обычный ремонт нужно восстановить, а если резерв под дорогой ремонт не был использован до конца, то его можно перенести на будущие периоды. Однако в году, когда дорогой ремонт фирма провела, остаток от резерва следует включить в доходы, а излишне затраченные средства — в расходы.
Более полную информацию по теме вы можете найти в КонсультантПлюс. Пробный бесплатный доступ к системе на 2 дня.

Отражение ремонта ОС в бухучете

На основании первичных документов в учете предприятия формируются проводки по ремонту основных средств. Расходы на текущий и капитальный ремонт основных средств в бухгалтерском учете отражаются на счетах затрат в том периоде, к которому они относятся (п. 26 ПБУ 6/01, п. 67 приказа Минфина от 13.10.2003 № 91н). Аналогичный порядок предусмотрен и для налогового учета ремонтных расходов.

При выполнении ремонта хозспособом затраты на ремонт основных средств включают:

Подпишитесь на рассылку

Яндекс.Дзен ВКонтакте Telegram

• расходы на запчасти и комплектующие;
• расходы на зарплату, в том числе страховые взносы, работников, производивших ремонтные работы;
• другие расходы, связанные с ремонтом.

Если ремонт осуществляет специальное подразделение предприятия, расходы на ремонт собираются на счете 23 «Вспомогательное производство». Если такой службы нет, расходы сразу относятся на соответствующие счета затрат.

Выбор используемых счетов затрат зависит от характера использования ОС и деятельности предприятия:

• счета 20 и 25, если ремонтируется производственное оборудование;
• счет 29 — при ремонте ОС обслуживающих производств;
• счет 23 — при ремонте ОС вспомогательных производств;
• счет 26 — при ремонте ОС, используемых управленческими службами;
• счет 44 используют торговые организации.

Расходы на ремонт, выполненный подрядным способом, формируются:

• из стоимости работ, выполненных подрядчиками;
• стоимости использованных материалов.

Налоговый учет резерва

Для равномерного включения расходов на ремонт основных средств в течение двух и более налоговых периодов компании вправе создавать резервы (п. 3 ст. 260 НК РФ). Такой резерв формируется в соответствии с порядком, установленным ст. 324 Налогового кодекса, то есть отчисления в него рассчитываются исходя из совокупности стоимости основных средств и нормативов, принятых фирмой. Перед тем как принять решение о создании резерва под ремонт основных средств, необходимо хорошо подумать. Дело в том, что налогоплательщику не дано право выделить для этих целей отдельное имущество. Компания не может одновременно создавать в налоговом учете резерв под предстоящий ремонт для особо сложных видов основных средств и списывать затраты по ремонту в составе прочих расходов по остальным видам объектов. Данной позиции придерживаются как финансисты, так и судьи (Письма Минфина России от 19 июля 2006 г. N 03-03-04/1/588, от 20 июня 2005 г. N 03-03-04/1/8, Постановление Президиума ВАС РФ от 5 апреля 2005 г. N 14184/04). Поэтому при создании резерва на ремонт основных средств налогоплательщик учитывает расходы вне зависимости от вида ремонта (текущий или капитальный). Нормативы отчислений в указанный резерв налогоплательщики определяют исходя из правил об ограничении предельной суммы отчислении и предельной суммы резерва предстоящих расходов.

Бухгалтерский учет резерва

На момент написания статьи будущее резерва на ремонт основных средств в 2011 г. остается не ясным. В настоящее время его создание регламентировано п. 72 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности, утвержденного Приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. N 34н. Не так давно на официальном сайте Минфина России размещен проект приказа финансового ведомства, который вносит серьезные изменения в бухгалтерское законодательство. Так, согласно новшествам, указанный пункт с 1 января 2011 г. утрачивает силу. В Плане счетов счет 96 «Резервы предстоящих расходов» готовится к переименованию в «Оценочные обязательства». Кроме того, планируется выход в свет нового ПБУ 8/2010 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы». А пока проверим, правильно ли сформирован резерв на ремонт основных средств в бухгалтерском учете и что нужно сделать с его остатком в конце 2010 г.