Восстановление НДС, ранее принятого к вычету

НДС – самый коварный российский налог. Со своими особенностями, строгими требованиями к подтверждающим документам и бесконечно меняющимися правилами отражения в учетных регистрах и книгах учета.

С особой фискальной системой отслеживания АСК НДС-2. И с большими доначислениями, если что-то просмотрели, ошиблись или не учли.

К тому же, как ни один из существующих налогов, он имеет специфическую особенность: после признания НДС к вычету – при наступлении определенных законом обстоятельств – НДС требуется восстановить.

Об этом надо помнить. И отслеживать динамично меняющееся правовые нормы.

Обсудим, что по данной тематике есть на сегодня: когда следует не забыть о восстановлении НДС, а когда этого не требуется. Риски и последствия. Что прописано в законодательстве и как сложилась практика.

Все случаи восстановления НДС приведены в Налоговом кодексе. В пункте 3 статьи 170 и статье 171.1. Но на практике все не так однозначно. Налоговые органы широко трактуют налоговое законодательство и нередко требуют восстанавливать НДС в случаях, которые в Кодексе даже и не упоминаются.

НДС с авансов

По существующей методике, НДС при принятии активов (товаров, работ, услуг) к учету, либо при возврате аванса в связи с расторжением договора требуется восстановить НДС, ранее принятый к вычету с предоплаты. Это больше технические манипуляции, понятные и не спорные.

Письмом Минфина от 8 февраля 2021 г. № 03-07-11/7650 внесена ясность в ситуацию, когда аванс выдан за один товар, а фактически, по согласованию сторон, — в счет аванса — получен товар другой. По мнению Минфина, при замене одного товара на другой в рамках одной сделки возврата аванса не происходит. И несмотря на то, что в счет-фактуре на аванс указан другой товар, восстанавливать НДС — на чем ранее настаивали налоговики- не надо.

Но не стоит путать замену товара с взаимозачетом. В случае взаимозачета происходит прекращение сделки. И аванс считается возвращенным. Со всеми вытекающими последствиями: 1) продавец на дату взаимозачёта может принять к вычету НДС, который был начислен с полученных авансов и 2) покупатель при взаимозачете должен восстановить НДС, если он принял его к вычету при предоплате. Об этом письмо Минфина от 1 апреля 2014 г. № 03-07-Р3/14444.

Бухгалтерский учет

Как отразить операцию «восстановлен НДС, ранее принятый к вычету» — проводка зависит от обстоятельств.

Вариант № 1

В общем порядке отразите в бухгалтерском учете следующие записи:

Дт 19 Кт 68-02 — восстановлен НДС по имуществу, имущественным правам, НМА, использованным в необлагаемых операциях;
Дт 20, 26, 44, 91-2 Кт 19 — восстановленный налог включен в расходы соответствующей категории.

Данные проводки составляйте, если:

актив применяется в необлагаемых операциях;
получено освобождение от уплаты налога;
осуществлен переход на упрощенные (специальные) режимы налогообложения;
получены бюджетные субсидии и инвестиции.

Вариант № 2

Если восстановление необходимо провести с суммы аванса (предоплаты), составьте проводки:

Дт 60, 70 Кт 68 — восстановлен налог с суммы аванса.

Такую запись отразите, если входной НДС учли в полном объеме, забыв про вычет по уплаченному авансу. А также если контрагенты вернули вам аванс из-за расторжения договора или изменения его условий.

Вариант № 3

Если стоимость товара, работы, услуги была уменьшена в результате получения скидки от продавца, отразите:

Дт 19 Кт 60 СТОРНО — отражен налог, относящийся к скидке;
Дт 68-02 Кт 19 СТОРНО — уменьшена сумма заявленного вычета в сумме налога, относящегося к скидке от продавца (поставщика, подрядчика, исполнителя).

Если же уменьшение стоимости возникло в результате принятой претензии, отразите:

Дт 76-2 Кт 68-02 — налог восстановлен в счет удовлетворения претензии к поставщику, исполнителю, продавцу.

Когда требуется восстановить НДС по закону

Ситуации перечислены в п. 3 статьи 170 Налогового кодекса. Это:

1) Передача имущества (нематериальных активов и имущественных прав) в качестве вклада в уставный капитал (или вклада в инвестиционное товарищество, паевого взноса кооператива или при пополнении целевого капитала НКО).

Получившая активы компания вправе принять к вычету НДС, восстановленный передающей стороной. На основании документов по передаче активов (с выделением суммы НДС).
НДС требуется восстановить в том квартале, когда имущество фактически передано.

2) Компания переходит на спец.режим: УСН, ЕНВД или ПСН (ИП)

Восстановить НДС следует в квартале, предшествующем переходу на спецрежим. Восстановленная сумма НДС может быть признана в составе прочих расходов при расчете налога на прибыль.

3) Компания решила применять освобождение по НДС по статье 145 Налогового кодекса.

Порядок восстановления НДС зависит от даты применения такого освобождения:
Если освобождение компания применяет с первого месяца квартала – НДС восстанавливается в предыдущем квартале (до начала освобождения), Если переход на освобождение со второго или третьего месяца квартала – НДС следует восстановить с текущем квартале.
Восстановленная сумма НДС может быть признана в составе прочих расходов при расчете налога на прибыль.

4) Компания получила бюджетные инвестиции или субсидии в счет компенсации ранее понесенных расходов на приобретение активов, оплату работ (или услуг).

5) Активы компании стали использоваться для операций, которые не облагаются НДС – не подлежащих налогообложению, освобожденных от налогообложения, не признаваемых реализацией для целей НДС.

Необлагаемые НДС операции и условия перечислены в статье 149, п.2 статьи 146 Налогового кодекса.

НДС восстанавливается в квартале, в котором активы стали использоваться в необлагаемых НДС операциях. Восстановленная сумма НДС может быть признана в составе прочих расходов при расчете налога на прибыль.

В общем случае, сумма «входного» НДС, которую компания ранее заявила к вычету, восстанавливается пропорционально балансовой стоимости активов. Которая определяется по данным бухгалтерского учета – с учетом начисленной амортизации на момент перехода. Без учета переоценки.

Специальный порядок установлен для недвижимости и при корректировке НДС при получении бюджетных средств.

Когда НК требует восстанавливать НДС

Ситуация 1. Передача имущества другому лицу

——————————— <*> Приведены наиболее часто встречающиеся случаи. Вообще же их больше, так как восстанавливать налог надо при любой передаче имущества, которая не признается объектом обложения НДС (Пункты 1, 2 ст. 146, пп. 2 п. 3, пп. 4 п. 2 ст. 170 НК РФ). Заметим, что на первый взгляд из НК РФ следует, что нужно восстановить ранее принятый к вычету НДС и при передаче имущества в качестве вклада по договору о совместной деятельности (Подпункт 2 п. 3, пп. 4 п. 2 ст. 170, пп. 1 п. 2 ст. 146, пп. 4 п. 3 ст. 39 НК РФ). Однако в прошлом году ВАС РФ указал, что в этом случае НДС восстановлению не подлежит (Постановление Президиума ВАС РФ от 22.06.2010 N 2196/10). <**> По общему правилу НДС по недвижимости надо восстанавливать в особом порядке в течение 10 лет начиная с года начала начисления амортизации по ней. Однако при передаче недвижимости применить этот порядок нельзя, так как она выбывает из организации и в дальнейшем не используется. Поэтому НДС с остаточной стоимости недвижимости надо восстановить единовременно.

Ситуация 2. Смена налогового режима

——————————— <*> Если вы совмещаете ЕНВД и ОСНО, то восстанавливать НДС надо в порядке, рассмотренном в ситуации 4. <**> По общему правилу НДС по недвижимости надо восстанавливать в течение 10 лет, а не единовременно (Пункт 6 ст. 171 НК РФ). Однако эта норма распространяется только на плательщиков НДС. А поскольку после перехода на УСНО и на уплату ЕНВД организация (предприниматель) перестает быть плательщиком НДС, то налог по всей недвижимости надо восстановить единовременно (Письмо Минфина России от 05.06.2007 N 03-07-11/150).

Обращаем внимание, что в НК РФ также говорится о необходимости восстановления НДС по работам и услугам (Подпункт 2 п. 3 ст. 170 НК РФ). Однако по услугам НДС восстанавливать не нужно, а по работам надо, но не всегда. Поясним. Дело в том, что услуги потребляются в процессе их оказания (Пункт 5 ст. 38 НК РФ) и потому не могут быть использованы в дальнейшем. Ведь на дату подписания акта об оказании услуг их стоимость полностью учитывается в расходах. А вот результаты выполненных работ могут использоваться в течение длительного времени (Пункт 4 ст. 38 НК РФ). Если стоимость выполненных работ после подписания акта приемки-передачи полностью учтена в бухгалтерских расходах, то восстанавливать налог не нужно. Получается, что они полностью потреблены. Если же стоимость работ в бухгалтерских расходах не учтена или учтена частично, то НДС со стоимости этих работ придется восстановить. Например, при переходе на спецрежим надо восстановить НДС со стоимости подрядных работ по возведению здания, числящихся в составе незавершенного строительства на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы» (Инструкция по применению Плана счетов). Ведь когда здание будет достроено и станет основным средством, то результат всех выполненных работ будет использоваться уже неплательщиком НДС. Имейте в виду, что при последующем возврате на ОСНО ранее восстановленные суммы НДС по имуществу, которое вновь будет использоваться для деятельности, облагаемой НДС, нельзя будет принять к вычету. Как разъясняет Минфин, нормами Кодекса это просто не предусмотрено (Письма Минфина России от 23.06.2010 N 03-07-11/265, от 27.01.2010 N 03-07-14/03). Ситуация 3. Использование имущества только в «безНДСных» операциях

——————————— <*> Не надо восстанавливать НДС по объектам недвижимости (Пункт 6 ст. 171 НК РФ): (или) полностью самортизированным; (или) с момента ввода в эксплуатацию которых прошло 15 лет и более. <**> На том, что постепенный порядок восстановления НДС применяется не ко всем объектам недвижимости, а только к тем, амортизация по которым начала начисляться после 01.01.2006, настаивает Минфин (Письмо Минфина России от 13.04.2006 N 03-04-11/65). Напрямую из НК РФ это не следует. Однако в схеме мы привели порядок восстановления НДС с учетом требований Минфина России.

Ситуация 4. Использование имущества в деятельности, как облагаемой, так и не облагаемой НДС (например, при совмещении ОСНО и ЕНВД)

Ситуация 5. Получение освобождения от исполнения обязанностей плательщика НДС В этом случае ранее принятый к вычету налог надо восстановить: — единовременно в квартале, предшествующем получению освобождения, по формулам, приведенным в ситуации 2 (Подпункт 2 п. 3, пп. 3 п. 2 ст. 170, п. 8 ст. 145 НК РФ): — по материально-производственным запасам; — объектам недвижимости, амортизация по которым начала начисляться до 01.01.2006; — другим основным средствам (не объектам недвижимости); — нематериальным активам; — постепенно — в IV квартале каждого года (31 декабря) в течение 10 лет начиная с года начала начисления амортизации по объектам недвижимости, амортизация по которым начала начисляться после 01.01.2006, по формуле, приведенной в ситуации 3 (Пункт 6 ст. 171 НК РФ). Некоторые специалисты считают, что если в IV квартале года вы все еще применяете освобождение от уплаты НДС, то ранее принятый к вычету НДС по недвижимости можно не восстанавливать. Ведь в этом случае вы от исполнения обязанностей плательщика НДС освобождены, а значит, исчислять и уплачивать налог не должны. Однако в этом случае не исключены споры с налоговиками, и такую позицию придется отстаивать в суде. Ситуация 6. Покупатель принимал к вычету НДС с аванса, перечисленного поставщику (Подпункт 3 п. 3 ст. 170, п. 12 ст. 171 НК РФ) В этом случае налог на добавленную стоимость надо восстановить единовременно в квартале, в котором (Подпункт 3 п. 3 ст. 170 НК РФ): (или) подлежит вычету входной НДС по товарам (работам, услугам, имущественным правам), под поставку которых был перечислен аванс. Налог надо восстановить в том же размере, в котором принимается к вычету НДС по поступившим от продавца товарам (работам, услугам, имущественным правам). Он указан в отгрузочном счете-фактуре поставщика (Письма Минфина России от 01.07.2010 N 03-07-11/279, от 28.01.2009 N 03-07-11/20); (или) возвращена предоплата: (или) в связи с изменением условий договора; (или) в связи с расторжением договора. Налог на добавленную стоимость надо восстановить в сумме, приходящейся на возвращенный аванс.

Восстановление НДС по недвижимости

По объектам недвижимости НДС восстанавливается не единовременно, а равными долями в течение 10 лет.

10 летний срок считается с года начала амортизации недвижимости. И НДС восстанавливать нужно только в те годы, когда недвижимость использовалась в необлагаемых НДС операциях. За другие годы (когда объект использовался в НДС-облагаемой деятельности) восстанавливать НДС не предусмотрено. Методика простая. Один раз разобраться на примерах – и сложностей в расчете не возникнет.

Если объект недвижимости полностью самортизирован или с момента ввода его в эксплуатацию прошло более 15 лет, восстанавливать НДС по нему не требуется.

Субсидии и НДС

Порядок влияния на уплату НДС полученных бюджетных средств напрямую зависит от назначения этих субсидий.

Если субсидии получены на возмещение ( финансирование) расходов: налоговый вычет по НДС по приобретаемым за счет субсидий товарам (работам, услугам) не заявляется. Или восстанавливается, если ранее принят.
Если субсидии получены на возмещение недополученных доходов:при поступлении включаются в налоговую базу по НДС. Вычет по НДС по приобретенным товарам( работам, услугам) признается в общем порядке и восстановлению не подлежит.
Если субсидии получены на возмещение недополученных доходов при применении гос.регулируемых цен или льгот отдельным потребителям в соответствии с законодательством: такие субсидии в налоговую базу не включаются, вычет по НДС по приобретенным товарам( работам, услугам) признается в общем порядке и восстановлению не подлежит.

При корректировке (восстановлении) НДС при получении бюджетных средств в расчете учитывается вид возмещаемых расходов (облагаемые или необлагаемые), их объемы, период получения и рассчитывается доля возмещения расходов за счет субсидий. Тоже несложная формула.

Списание активов: основных средств, товаров, материалов

До 2021 года вопрос о восстановлении НДС при списании основных средств, товаров, материалов оставался острым и спорным. Но под натиском судебных решений – в большинстве своем принятых в пользу бизнеса — контролирующие органы резко поменяли свою позицию на противоположную. (браво!). И закрепили ее письмами: Минфина от 2 марта 2021 г. № 03-03-06/1/13389 и ФНС от 16 апреля 2021 г. № СД-4-3/[email protected]

Арбитражная практика на протяжении ряда лет однозначно подтверждала, что при ликвидации основных средств до истечения срока из полезного использования в связи с физическим или моральным износом, при списании товаров или материалов оснований для восстановления НДС нет. Так как это не предусмотрено пунктом 3 статьи 170 Налогового кодекса.

Контролеры долго бодались, но, наконец-то, с этим согласились: Пункт 3 статьи 170 Налогового кодекса устанавливает случаи, при которых суммы налога подлежат восстановлению. В случаях, не перечисленных в пункте 3 статьи 170, суммы НДС восстановлению не подлежат. (Цитата из письма Минфина)

Не придется восстанавливать НДС в случае аварии, пожара, стихийного бедствия и иной утрате имущества по независящим от компании обстоятельствам. А также при истечении срока годности или по причине естественной убыли.

Не имеет значения, на каком основании были списаны активы. Главное, чтобы они были приобретены для облагаемой НДС деятельности.

Еще ловите актуальные письма Минфина России от 15 мая 2021 г. № 03-07-11/34572, от 15 марта 2021 г. № 03-03-06/1/15834 и ФНС от 21.05.2015 г. № ГД-4-3/[email protected]/.

Это в общем случае, но частности могут быть разные.

В недавнем определении Верховного суда от 21 декабря 2021 г. № 306-КГ18-13567 замечена особая оговорка, что право на вычет НДС компания не утрачивает, если невозможность использования основных средств обусловлена наступлением неблагоприятных событий, а не отказом налогоплательщика от ведения деятельности.

К примеру, если основные средства были ликвидированы добровольно – например, в связи с прекращением какого-либо вида деятельности, или в связи с ликвидацией компании – налоговая может потребовать восстановления НДС.

И опять в фокусе внимания — налоговая выгода

В своих письмах Минфин и ФНС , в том числе по вопросам восстановления НДС, отсылают к позиции арбитров, приведенной в пункте 10 постановления Пленума ВАС от 30.05.2014 N 33 «О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость».

Контролеры сменили тактику: все случаи списания активов теперь пристально изучаются сквозь призму необоснованной налоговой выгоды.

Теперь по каждому факту списания имущества компаниям самим приходится доказывать, что выбытию активов способствовали обстоятельства, не зависящие от ее воли. И запасаться соответствующими документами и подтверждениями.

Налоговым органам и судам предписано:

оценивать достоверность и полноту представленных документов по выбытию имущества,
исследовать и учитывать обстоятельства выбытия, характер деятельности налогоплательщика и условия его хозяйствования,
принимать во внимание соответствие объемов и частоты выбытия имущества обычному для такой деятельности уровню,
оценивать вероятность выбытия имущества по указанным компанией причинам,
оценивать чрезмерность потерь и обоснованность приведенных доводов.

Все это надо учитывать и готовить документы по защите своей позиции. В случае, если налоговики не смогут доказать направленность действий компании на получение необоснованной налоговой выгоды – восстанавливать НДС при списании активов не придется.

И еще. При списании активов суды обращают внимание на полноту и правильность подтверждающих первичных документов. Достоверные доказательства порчи, утраты, свидетельства об их утилизации. Чем больше – тем лучше.

Что это: приказы о создании комиссий и проведении инвентаризации в связи с событием, повлекшим порчу или утрату, акты о списании, акты о порче, о бое, о поломках, о наступлении событий, приказы об утверждении актов, инвентаризационные ведомости, документы об утилизации.

Для актов о списании можно использовать как унифицированные формы, так и можно разработать, и утвердить в приказе об учетной политике свои формы первичных документов. С 1 января 2013 г. применение унифицированных форм не обязательно, но разработанные компанией документы – для признания их полноценными первичными — должны содержать необходимые реквизиты и сведения.

В каких случаях восстанавливается НДС?

Если сложилась ситуация, при которой налогоплательщик произвел операции, по которым по тем или иным причинам НДС не уплачивается, входной налог по примененным в них услугам либо работам, принятый до этого момента к вычету, должен быть выплачен в бюджет. Так требуют положения статьи 170 НК РФ.

Для восстановления налога существует несколько причин, включая:

передачу имущества как взноса, в том числе и в уставный фонд;
сбыт продукции за пределами российского государства;
покупка товарно-материальных ценностей для осуществления деятельности, по которой выплата налога не предусмотрена;
вносимые в систему налогообложения изменения, где выплата налога не предусмотрена, после приобретения товаров и их дальнейший сбыт без начисления НДС;
списание выбывшего по причине брака имущества;
утилизация товара с прошедшим сроком годности.

Списание дебиторской задолженности

По общему правилу, в случае, если подрядчик возвращает предоплату заказчику, он должен восстановить НДС с аванса, ранее принятого к вычету.

Но бывают ситуации, когда компания выплатила аванс, а договор был не исполнен по разным причинам и аванс не возвращен. «Зависла» дебиторская задолженность.

Так вот, Минфин считает, что при списании такой «дебиторки» НДС с аванса, ранее принятый к вычету, нужно восстановить. И даже выпустил ряд категоричных писем на эту тему: от 05.06.2018 N 03-07-11/38251 и от 23.06.2016 N 03-07-11/36478. Мотив такой: услуги не оказаны и права на вычет по ним нет.

Суды на позиции бизнеса: Налоговый кодекс не содержит норм, согласно которым в случае расторжения договора или его неисполнения налогоплательщик обязан восстановить НДС с сумм ранее выданного аванса.

Если попали в такую ситуацию — ловите полезные постановления: АС Поволжского округа от 16 ноября 2021 г. № А65-27794/2015 и АС Западно-Сибирского округа от 12 марта 2021 г. № А27-27184/2016.

А если реорганизация

Кто должен уплатить НДС в случае, когда созданное путем выделения юридическое лицо (правопреемник) получает при создании по передаточному акту от предшественника активы, и в дальнейшем их использует в необлагаемой НДС деятельности.

По действующему законодательству – Налоговому кодексу- никто. Правопредшественник «восстанавливать» НДС не должен. При передаче имущества обязанность восстановления НДС отсутствует. И сама такая передача объектом обложения по НДС не признается.

У правопреемника тоже обязанности начислять НДС и восстанавливать НДС нет: НДС восстанавливает тот, кто применил вычет.

Правовых возможностей зацепиться за восстановление НДС – нет. Но все знают, что этот законодательный пробел бизнес охотно использует при оптимизации налогообложения, в том числе в известной схеме по выводу имущества: когда нужно продать имущество, а платить налоги не хочется: «перебросил» имущество на новое юр лицо и продал долю в уставном капитале.

А у контролеров мнение другое. Позиция Минфина, выражена в письмах от 03 мая 2021г. № 03-07-11/29894 и от 05 апреля 2021г. № 03-07-11/20201. И она категорична: если полученные активы правопреемник будет использовать для не облагаемых НДС операций, он должен восстановить НДС, принятый к вычету правопредшественником.

И Верховный Суд (определение от 17.10.2014 N 307-КГ14-1534, и региональные суды на стороне налогоплательщиков: Постановление Арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 23 марта 2021г. N Ф02-1379/2016, Постановления АС Волго-Вятского округа от 27 февраля 2015г. N А17-3124/2014, ФАС Северо-Западного округа от 30 апреля 2014г. N А52-1617/2013, Западно-Сибирского округа от 14 марта 2014г. N А81-2538/2013, от 20 июня 2021г. N А27-15970/2016, Уральского округа от 25 февраля 2014г. N Ф09-495/14).

Вывод судов: правопреемник восстанавливать НДС не должен, так как он вычет не заявлял. Обязанность по восстановлению НДС в указанных пунктом 3 статьи 170 случаях лежит на налогоплательщиках, которые ранее приняли налог к вычету. Да, логично.

Но если налоговики докажут получение необоснованной налоговой выгоды с целью неуплаты НДС, выявят подконтрольность и взаимозависимость компаний, установят формальность или отсутствие деловой цели реорганизации – судьи поддержат ревизоров. Есть и такое определение Верховного Суда РФ от 09 октября 2021г. N 305-КГ16-7109.

Как восстанавливать НДС при реорганизации, и кто должен это делать – до сих пор вопрос спорный. Есть странное мнение суда, который, возложив обязанность восстановления НДС на преемника, мотивировал это тем, что « ни одна норма гл. 21 НК РФ не освобождает организацию от восстановления НДС при переходе на спец режим исключительно по мотиву того, что перед переходом юридическое лицо провело реорганизацию. Иное толкование правовых норм означало бы, что в целях избежания восстановления НДС при переходе на спец.режим налогоплательщику достаточно было бы провести реорганизацию.» Да уж, странное толкование правовых норм… Это пока, к счастью, я нашла одно такое «оригинальное» решение…

Не исключено, что вопрос о восстановлении НДС в связи с реорганизацией будет урегулирован в недалекой перспективе. На рассмотрении в госдуме находится законопроект N 720839-7 с масштабными изменениями в Налоговый кодекс. В числе прочих предлагается определить специальный порядок восстановления сумм НДС, принятых к вычету реорганизуемой организацией: возложить обязанность восстановления НДС на правопреемника в случае перехода на специальные режимы налогообложения.

А может и не пройдет этот законопроект? Или вернут на доработку? Держим на контроле. Осеннюю сессию законотворцев.

Как восстановить ранее принятый к вычету НДС

НДС восстанавливается по-разному в зависимости от ситуации, в которой происходит это восстановление. Рассмотрим каждую из них подробно:

Передача ТАИ в виде вклада в УК. НДС восстанавливается в том квартале, когда произведена передача. Налог надо восстановить в полном размере ранее произведенного вычета, а по основным средствам (ОС) или нематериальным активам (НМА) — только в той части, которая относится к остаточной стоимости по следующей формуле (1):

НДСвосст = НДСпв × БалСТос,нма / ПерСТос,нма,

где:

НДСвосст — НДС к уплате в бюджет;

НДСпв — НДС, принятый к вычету;

БалСТос,нма — остаточная (балансовая) стоимость ОС, НМА;

ПерСТос,нма — первоначальная стоимость ОС, НМА.

При передаче ТАИ сумму этого налога надо обязательно указать в передаточных документах для того, чтобы преемник смог принять этот налог к вычету (письмо ФНС от 05.04.2017 № 15-3-03/125, п. 11 ст. 171, ст. 172 НК РФ).

Использование ТМУ в не облагаемых НДС операциях. НДС надо восстановить в том отчетном периоде, когда начинается использование ТМУ в таких операциях. Налог надо также восстановить во всей сумме ранее произведенного вычета, а по ОС и НМА — только в той части, которая пропорциональна остаточной стоимости (формула 1) (подп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ).
Смена ОСН на спецрежимы. Здесь НДС надо восстановить уже в том квартале, который предшествует периоду смены режима налогообложения. НДС должен быть восстановлен по ТМУ, ОС, НМА и недвижимости, то есть по тем активам, которые принадлежат организации на последний день квартала перед переходом на спецрежим (письмо Минфина от 12.01.2017 № 03-07-11/236). Если в дальнейшем фирма перейдет обратно на ОСН, а далее опять на спецрежим, то восстанавливаться будет уже новый НДС, который организация приняла к вычету после повторной смены режима налогообложения. НДС по ОС и НМА восстанавливается так же, как в двух вышеприведенных ситуациях.
Снижение цены или количества купленных ТМУ. НДС восстанавливается в том квартале, когда произошло одно из следующих событий: получен либо первичный документ на изменение цены/количества ТМУ, либо корректировочный счет-фактура на данные ТМУ.
В случае, когда поставщик передал ТМУ, за которые ранее была переведена предоплата, либо вернул аванс, НДС восстанавливается в периоде поставки либо возврата в полном размере.
При получении инвестиций из бюджетов всех уровней для оплаты расходов, приобретенных ТМУ или на уплату НДС при ввозе ТМУ из-за границы. Налог восстанавливается во всей сумме (если субсидия полностью покрывает вышеуказанные затраты) либо частично по следующей формуле (2):

НДСвосст = СТпс / СТп,

где:

СТпс — произведенные покупки ТМУ за счет инвестиций из бюджета;

СТп — полная стоимость покупки ТМУ.

Использование ТМУ в операциях, которые облагаются по ставке НДС 0%. Здесь есть несколько нюансов в зависимости от изначальной цели приобретения ТМУ:

ТМУ сразу приобретались для операций по ставке 0% НДС. Налог можно предъявить к вычету только в последний день периода, когда была собрана вся первичка для подтверждения ставки 0% (письмо Минфина от 12.09.2016 № 03-07-08/53164). Из данного правила есть исключения по ОС, купленным для использования в «нулевой» деятельности, не для перепродажи: налог надо принять к вычету сразу, в периоде принятия ОС к учету (письмо Минфина от 27.02.2015 № 03-07-08/10143).
ТМУ купили для деятельности по ставке 10 или 18%, а в дальнейшем стали использовать в «нулевой». В том квартале, когда ТМУ использовали в «нулевой деятельности, НДС надо восстановить, а в последний день периода, когда была собрана вся первичка для подтверждения ставки 0%, принять к вычету повторно (п. 3 ст. 172, п. 9 ст. 167 НК РФ, письмо Минфина от 12.10.2017 №03-07-08/66748).

Стоит отметить, что если ТМУ после восстановления НДС стали повторно применять в «ненулевой» деятельности, то вычет ранее восстановленного НДС для организации уже невозможен (письмо Минфина от 23.06.2010 № 03-07-11/265).