Восстановление НДС: при передаче основных средств, при переходе на спецрежимы и в других случаях.

НДС к вычету необходимо восстановить в следующих случаях

1. При передаче активов – основных средств, нематериальных активов, материально-производственных запасов (МПЗ), имущественных прав в качестве вкладов в уставный капитал.

Это могут быть вклады в уставный капитал хозяйственных обществ, товариществ, передача недвижимого имущества на пополнение целевых капитала некоммерческой организации. Также это могут быть инвестиционные вклады в инвестиционные товарищества и паевые вклады в паевые фонды кооперативов.

НДС по МПЗ и имущественным правами должны восстанавливаться при этом в том размере, в каком были приняты к вычету, а НДС по основным средствам и нематериальным активам – пропорционально остаточной стоимости актива без учета переоценки.

Будет полезно прочитать: ⇒ “Как выделить НДС из суммы (формула, примеры)”

У принимающей стороны суммы восстановленного НДС принимаются к вычету.

1. НДС необходимо восстановить в случае, когда имущество, имущественные права, по которым НДС был принят к вычету:

• начинают использоваться в деятельности, не облагаемой НДС или освобожденной от НДС;
• начинают использоваться в деятельности, не признаваемой реализации в рамках 21 главы «Налог на добавленную стоимость» НК РФ;
• начинают использоваться банками для осуществления банковских операций;
• когда плательщик НДС перестает быть налогоплательщиком по НДС или получает освобождение от НДС;
• когда местом их реализации перестает быть Российская федерация.

При этом также как и в первом случае, НДС по МПЗ и имущественным правами должны восстанавливаться в полном размере, а НДС по основным средствам и нематериальным активам – пропорционально остаточной стоимости актива без учета переоценки.

Суммы восстановленного НДС к вычету не принимаются, а учитываются в составе прочих расходов по статье 264 НК РФ.

НДС восстанавливается в том налоговом периоде, когда произошло одно из событий, перечисленных выше, кроме перехода на специальные системы налогообложения.

При переходе на специальные режимы налогообложение (кроме ЕСХН), восстановление сумм НДС осуществляется в налоговом периоде, предшествующем дате перехода на специальный налоговый режим.

1. НДС восстанавливается в случае перечисления аванса (предоплаты) за товары, работы, услуги, имущественные права.

Восстановление НДС осуществляется тогда, когда получены товары, работы, услуги, имущественные права, по которым ранее осуществлялась предоплата. Также это необходимо сделать, если произошло изменение условий договора или его расторжение, повлекшее за собой возврат аванса (предоплаты).

1. НДС восстанавливается и в случае уменьшения стоимости товаров, работ, услуг, имущественных прав.

Независимо от причин уменьшения стоимости – как при уменьшении цены, так и при уменьшении количества (объема) переданных товаров, имущественных прав, выполненных работ, оказанных услуг.

НДС, подлежащий восстановлению, рассчитывается с суммы разницы между первоначальной стоимостью и стоимостью после уменьшения цены или количества реализованных товаров, работ, услуг, имущественных прав.

Восстановление НДС происходит в том налоговом периоде, к которому относится наиболее ранняя из дат:

1. Дата документа, которым оформлено уменьшение стоимости реализованных товаров, работ, услуг, имущественных прав.
2. Дата получения корректировочного счета-фактуры, в котором отражено такое изменение.
3. НДС восстанавливается в случае получения субсидий из бюджета РФ на возмещение затрат по оплате товаров, работ, услуг, имущественных прав. Аналогичный порядок действует при возмещении затрат на уплату налога при ввозе товаров на территорию России.

Восстановление производится в сумме, ранее принятой к вычету.

Восстановление происходит в том периоде, когда получена субсидия.

Суммы восстановленного НДС к вычету или учету в составе имущества не принимаются, а учитываются в составе прочих расходов по статье 264 НК РФ.

Отражение проводками

Входящим налогом на добавленную стоимость называют величину НДС, указанную в расходных бумагах в результате приобретения каких-либо активов.

Во время осуществления операций восстановления налога проводки используются таким образом:

При осуществлении НДС по имуществу, что передается как вложение или взнос, у передающего лица восстановленный принимается в комплексе финансовых вливаний (Дт 58).

Принимающее лицо согласно письму Минфина от 30.10.2006 № 07-05-06/262 в свою очередь отражает размеры восстановленного НДС по статье Дт19 Кт 83.

Основными документами, на основе которых осуществляется отражение по проводкам, являются Положения по бухгалтерскому учету «Учет финансовых вложений» ПБУ 19/02, утвержденном приказом Минфина России от 10.12.2002 № 126н, и Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утвержденном приказом Минфина России от 30.03.2001 № 26н.

Особенности восстановления сумм НДС по некоторым основным средствам

Суммы НДС, принятые к вычету по приобретенным или построенным основным средствам подлежат восстановлению не по всем указанным основным средствам, а по тем, которые были использованы в следующих операциях:

• при осуществлении капитального строительства подрядчиком;
• при приобретении недвижимого имущества (за исключением космических объектов);
• при приобретении на территории России или ввозе на территорию России морских, речных и воздушных судов и двигателей к ним;
• при приобретении товаров, работ, услуги, используемых при строительно-монтажных работах;
• при выполнении строительно-монтажных работ для собственных нужд.

Восстановление по таким объектам происходит во всех 5 случаях, рассмотренных в предыдущем пункте с учетом некоторых особенностей.

Восстановление НДС: особенности по основным средствам по статье 171.1 НК РФ.

Восстановление НДС не производится по основным средствам, которые полностью самортизированы, либо с момента их ввода в эксплуатацию прошло более 15 лет.

Суммы восстановленного НДС отражаются в Декларации по НДС за 4 квартал каждого из 10 лет, прошедших после года, в котором стала начисляться амортизация по основному средству.

Каждый код сумма НДС, подлежащая восстановлению, определяется как 1/10 от суммы НДС, принятому к вычету, в соответствующей доле.

А вот соответствующая доля определяется уже как отношение суммы реализованных товаров, работ, услуг, имущественных прав, не облагаемых НДС к общей сумме реализации за соответствующий год.

Определенная таким образом сумма восстановления НДС за конкретный год учитывается в составе прочих расходов по статье 264 НК РФ.

Суд первой инстанции решил дело в пользу налогового органа.

Из Решения Арбитражного суда Саратовской области от 11.10.2017 по делу № А57-9401/2017 видно, что инспекторы аргументировали доначисление НДС также тем, что авария произошла по вине предприятия. Налогоплательщик, в свою очередь, ссылаясь на решение суда по другому судебному делу, заявлял об отсутствии своей вины в аварии.

К сведению

Из материалов этого другого дела следует, что в августе 2015 года на предприятии на опасном производственном объекте «Маслоэкстракционный цех» произошел взрыв, который привел к частичному разрушению здания цеха, групповому несчастному случаю (11 человек), гибели четырех человек.

В ходе расследования было установлено, что предприятие осуществляло эксплуатацию опасного производственного объекта с нарушением требований законодательства РФ в области промышленной безопасности. По итогам проверки был составлен протокол об административном правонарушении, предприятие было признано виновным по ч. 3 ст. 9.1 КоАП РФ и оштрафовано на 700 тыс. руб.

Не согласившись с привлечением к административной ответственности, организация обратилась в суд, который решил: постановление о назначении административного наказания вынесено неуполномоченным лицом, что является существенным нарушением процессуальных требований. Поэтому суд отменил постановление о наложении штрафа.

Вернемся к НДС.

Отстаивая свою позицию, предприятие, ссылаясь на Закон об отходах производства и потребления, заявляло, что образовавшийся в результате аварии лом черных металлов не является специально произведенным обществом товаром, по своим характеристикам отличается от первоначально приобретенных ОС, которые были списаны с бухгалтерского учета и перестали существовать как вещь, в связи с чем обязанность по восстановлению НДС не возникла.

Согласно ст. 1 названного закона лом и отходы цветных и (или) черных металлов – это пришедшие в негодность или утратившие свои потребительские свойства изделия из цветных и (или) черных металлов и их сплавов, отходы, образовавшиеся в процессе производства изделий из цветных и (или) черных металлов и их сплавов, а также неисправимый брак, возникший в процессе производства указанных изделий.

Также предприятие ссылалось на то, что НК РФ не содержит методики расчета НДС, подлежащего восстановлению, в связи с чем не соглашалось с размером доначисленного налога.

Суд первой инстанции не принял доводы налогоплательщика, в частности, указав:

• гл. 21 НК РФ не ставит обязанность по восстановлению суммы НДС при осуществлении не облагаемой согласно пп. 25 п. 2 ст. 149 НК РФ операции по реализации металлолома в зависимость от наличия вины налогоплательщиков в обстоятельствах возникновения такого металлолома. Кроме того, в судебном акте, на который ссылалось предприятие, отмечено, что постановление о привлечении к административной ответственности было отменено ввиду вынесения его неуполномоченным лицом, в решении суда не содержится выводов об отсутствии вины налогоплательщика в произошедшей аварии, оно не может рассматриваться в качестве доказательства по налоговому спору;
• в соответствии с п. 3 ст. 38 НК РФ товаром признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации;
• порядок расчета суммы НДС, подлежащего восстановлению, предусмотрен абз. 2 пп. 1 п. 3 ст. 170 НК РФ.

Суд пришел к выводу, что суммы налога, ранее правомерно принятые к вычету, подлежат восстановлению в отношении части не полностью самортизированного ОС, которая приходуется на склад в качестве лома и реализуется с применением освобождения, установленного пп. 25 п. 2 ст. 149 НК РФ.

Предприятие обжаловало решение суда первой инстанции в апелляционном суде.

Прочие случаи восстановления НДС

Не смотря на то, что все случаи восстановления НДС прямо поименованы в статьях 170 и 171.1 НК РФ, контролирующие органы в своих разъяснениях постоянно находят новые причины для восстановления НДС. Следовать таким разъяснениям или нет, каждому налогоплательщику приходится решать самостоятельно.

Ведь если не следовать, возможны претензии с их стороны, и, вероятно, свою позицию придется отстаивать в суде.

Некоторые случаи приведены в таблице 1.

Таблица 1

При этом не надо забывать, что если есть арбитражная практика, в которой высказывается противоположная точка зрения, контролирующие органы должны в своей работе руководствоваться именно арбитражной практикой.

Примером арбитражных решений, содержащих выводы о том, что не нужно восстанавливать НДС в случаях утраты имущества в результате хищения, порчи и т.п. или невозможности дальнейшего использования из-за морального или физического износа могут служить следующие решения:

1. Решения ВАС РФ от 19.05.2011 N 3943/11
2. Решения ВАС от 23.10.2006 N 10652/06.

Бухгалтерские проводки при восстановлении НДС

Таблица 2

Апелляционный суд признал решение налогового органа неправомерным.

Со ссылкой на Закон об отходах производства и потребления суд пришел к выводу, что отходы лома, образовавшиеся из объектов ОС в результате уничтожения, демонтажа, аварии, не являются специально произведенным предприятием товаром и не являются товаром, который был приобретен для производства продукции. Реализованные товары (отходы производства) по своим функциональным и физическим характеристикам отличаются от приобретенных товаров.

Суд указал:

• металлолом оприходован предприятием как смешанный, без отнесения к какому‑либо ОС;
• методика расчета по восстановлению НДС в НК РФ отсутствует. Ссылка налогового органа на Письмо Минфина России от 18.03.2011 № 03‑07‑11/61 принята судом первой инстанции неправомерно, так как согласно Постановлению Президиума ВАС РФ от 16.01.2007 № 12547/06 письма финансового ведомства не входят в круг нормативных правовых актов, применяемых судом при рассмотрении дел;
• поскольку предприятие реализовало не объекты ОС, а металлолом, оставшийся после их уничтожения, у налогового органа не было оснований для применения пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ.

Налоговый орган не согласился с постановлением апелляции и обжаловал его в суде кассационной инстанции.