Отличие выездной от камеральной налоговой проверки

Правовое регулирование. Какие виды налоговых проверок предусмотрены НК РФ

Налоговым органам предоставлено право на осуществление контрольных мероприятий, в том числе на проведение проверок. Ст. 87 Налогового кодекса РФ (далее — НК РФ) разрешает проведение камеральных и выездных налоговых проверок (далее — КНП и ВНП) в отношении плательщиков налогов и сборов, налоговых агентов.
При назначении камеральных и выездных налоговых проверок руководствуются:

• гл. 14 НК РФ;
• приказом ФНС РФ от 30.05.2007 № ММ-3-06/[email protected], утв. Концепцию системы планирования выездных налоговых проверок и параметры оценки деятельности налогоплательщика (далее — Концепция);
• письмом ФНС РФ от 25.07.2013 № АС-4-2/13622, дающим общие рекомендации по порядку проведения ВНП;
• письмом ФНС РФ от 16.07.2013 № АС-4-2/12705, разъясняющим процедуру КНП;
• письмом ФНС РФ от 17.07.2013 № АС-4-2/12837, касающимся вопросов осуществления контрольных мероприятий во время налоговых проверок;
• приказом ФНС РФ от 08.05.2015 № ММВ-7-2/[email protected], установившим формы документов, используемых в процессе проведения мероприятий контроля, и др. нормативными актами.

Налоговые проверки не будут отменяться в связи с карантинными мерами и другими последствиями пандемии COVID-19. Однако временно не будут назначаться новые выездные проверки — вплоть до 01.06.2020. На камеральные проверки пандемия не повлияла. Готовое решение по вопросам, какие проверки будут приостановлены, можно ли будет позднее исполнить предписание или представить документы, можно найти в системе КонсультантПлюс. Предлагаем открыть доступ в систему временно (ссылка на бесплатный 2-хдневный доступ) или постоянно ( прайс-лист).

Какие еще бывают налоговые проверки

По объему изучаемой информации налоговая проверка может быть комплексной (анализируются данные по всем налогам за определенный период) и тематической (контролируется порядок уплаты одного налога). Если КПН проводится отдельно по каждой сданной декларации (п. 2 ст. 88 НК РФ), то ВНП может быть назначена по нескольким налогам одновременно (п. 3 ст. 89 НК РФ).

По порядку назначения проверки можно разделить на плановые и внеплановые. КНП проводятся регулярно, вне зависимости от наличия критериев риска в деятельности плательщика. Включение налогоплательщика в план проведения ВНП связано с показателями представленной отчетности и иных собранных документов. В соответствии с п. 11 ст. 89 НК РФ в случае реорганизации или ликвидации юридического лица необходимо проведение внеплановой ВНП.

ВАЖНО! Деятельность органов ФНС не подпадает под сферу действия закона «О защите прав…» от 26.12.2008 № 294-ФЗ, поэтому информация о будущих контрольных мероприятиях отсутствует в открытом доступе и не доводится до налогоплательщика в начале года путем размещения на сайтах ведомств.

Еще одним видом налоговых проверок по НК РФ является повторная ВНП, проводимая для контроля за деятельностью нижестоящих инспекций или при подаче уточненной декларации, уменьшающей сумму подлежащего к уплате налога.

Предмет и период налоговой проверки

Камеральная налоговая проверка относится к отдельной декларации, и в ее рамках инспектора анализируют уплату конкретного налога или взноса. Соответственно – проверяемый период соответствует налоговому, т.е. может длиться от месяца до года.

Выездная налоговая проверка касается не отдельного отчета, а исчисления обязательных платежей в целом. Это может быть, как один или два налога, так и все обязательные выплаты, которые перечисляет предприятие.

«Спектр» выездной налоговой проверки определяют сами налоговики. Но по периоду здесь тоже есть ограничение — проверка может охватывать не более чем три предыдущие года (п. 4 ст. 89 НК РФ).

По каким критериям различаются КНП и ВНП

Основные различия между камеральными и выездными налоговыми проверками, помимо сроков и места проведения контрольных мероприятий состоят в объеме представленных сотрудникам ФНС полномочий:

Во время ВНП у проверяющих лиц есть возможность воспользоваться альтернативными источниками и способами получения информации. Например, данные об имуществе предприятия могут быть подтверждены результатами инвентаризации и осмотра помещений и документов.

Перечень информации, который может быть истребован при КНП, указан в ст. 88 НК РФ. По общему правилу представляется только декларация. При выявлении несоответствий налогоплательщик дополнительно подтверждает правомерность заявленных вычетов и льгот, правильность расчетов пояснениями, приложениями к декларации и документами по его усмотрению (пп. 3, 4, 7 ст. 88 НК РФ).

При ВНП могут изучаться:

• налоговая отчетность;
• учредительные документы;
• договоры, лицензии, приказы;
• регистры бухгалтерского учета, первичные учетные документы и т. д.

Список не является закрытым (п. 5.1 письма ФНС РФ от 25.07.2013 № АС-4-2/13622).

Проведение ВНП может быть приостановлено на время получения ответов от третьих лиц, проведения экспертизы, осуществления перевода документов. На течение КНП сроки представления запрошенной информации и необходимость проведения дополнительных мероприятий и привлечения специалистов не влияют.

Ниже приведена таблица сравнения камеральной и выездной налоговых проверок.

Камеральный вид

Камеральная проверка характеризуется тем, что документы компания подает в налоговый орган, где они и проверяются. Т.е. представителям ФНС для этого мероприятия не нужно никуда ехать. Они разбирают предоставленную им налоговую отчетность и делают на ее основании выводы на своем месте. Чаще всего здесь рассматриваются налоговые декларации, но могут исследоваться и другие бумаги, например транспортная документация.
Когда инспектор видит нарушение, он отправляет компании письмо с требованием данное нарушение устранить. Если с бумагами все хорошо и никаких претензий к ним нет, то в этом случае организация никакого уведомления не получит.

Часто при камеральной проверке обнаруживаются опечатки и ошибки в оформлении документов.

Чаще всего при камеральной проверке обнаруживаются опечатки и ошибки в оформлении документов. Бывает, что бумаги пророчены, т.е. они поданы в налоговый орган с опозданием, что уже считается нарушением. Когда получено предписание об устранении всех недоделок, то компания должна над этим поработать и затем отправить в ФНС исправленный вариант каждой бумаги.

Для камеральной проверки налоговикам не нужно получать особого указания со стороны своего начальства, которое обязательно должно быть при проверке выездного характера. У сотрудников налогового органа есть 3 месяца, чтобы тщательно проверить все декларации. Регулируется данное мероприятие ст. 88 НК РФ.

Проверять документы старше 3-летнего возраста нельзя.

Являются ли результаты КНП обязательными для следующих мероприятий контроля

КНП и ВНП являются видами налоговых проверок, при этом КНП может предшествовать ВНП. Если при проведении КНП получение какой-либо информации затруднено либо невозможно и существуют основания заподозрить налогоплательщика в уклонении от уплаты налогов, информация передается в отдел планирования для решения вопроса о назначении ВНП (п. 13 письма ФНС РФ от 16.07.2013 № АС-4-2/12705).

Проведение контрольных мероприятий в отношении ранее изученных в ходе КНП деклараций (периодов и налогов) не может считаться назначением повторных проверок. ВНП является углубленной формой налогового контроля. В определении КС РФ от 20.12.2016 № 2672-О пересмотр результатов КНП при последующей выездной проверке не ущемляет права налогоплательщика, а гарантирует соблюдение баланса публичных и частных интересов.

Даже если лицо удачно оспорило в суде результаты КНП и было освобождено от доначислений, но при проведении ВНП были обнаружены ранее не выявленные нарушения, при рассмотрении результатов ВНП суд может поддержать налоговый орган, сославшись на новые доказательства (определение КС РФ от 10.03.2016 № 571-О). Если проверяющие используют законный механизм ВНП исключительно с целью исправления собственных ошибок, допущенных при КНП, суд может встать на сторону налогоплательщика (постановление ФАС ЗСО от 29.11.2012 по делу № А46-17546/2012).

КС пояснил различия камеральной и выездной налоговых проверок

Конституционный Суд РФ вынес Определение № 2116-О по жалобе на ряд положений НК РФ, в том числе относительно уплаты пени и штрафа по результатам выездной проверки, хотя такие нарушения не были выявлены налоговиками в ходе предшествовавшей камеральной проверки.

Повод для обращения в Конституционный Суд

По результатам камеральной проверки ПАО «Акционерная налоговый орган распорядился возвратить налогоплательщику излишне уплаченный налог на прибыль и возместить НДС. Тем не менее по итогам последующей выездной проверки налоговики доначислили обществу суммы налогов к уплате, пени и штраф. Поводом для этого стало несогласие фискального органа с включением в состав расходов по прибыли, а также для целей исчисления и уплаты НДС затрат на обслуживание и содержание жилищного фонда, произведенных после передачи соответствующего имущества муниципальным образованиям.

Впоследствии арбитражные суды различных инстанций поддержали соответствующее решение налогового органа. Они пришли к выводу, что указанные расходы не могут быть отнесены к обоснованным затратам налогоплательщика, поскольку они не связаны с освоением природных ресурсов и не предусмотрены соглашениями с органами местного самоуправления.

Содержание жалобы в КС РФ

В своей жалобе в Конституционный Суд РФ компания оспорила ряд положений НК РФ:

• п. 1 и п. 8 ст. 75, определяющие понятие пени и основания для ее неначисления;
• п. 1 ст. 109, устанавливающий обстоятельства, исключающие привлечение лица к ответственности за совершение налогового правонарушения;
• подп. 3 п. 1 ст. 111, признающий в качестве одного из обстоятельств, исключающих вину лица в совершении налогового правонарушения, выполнение налогоплательщиком письменных разъяснений, данных налоговым или другим уполномоченным органом госвласти в пределах его компетенции;
• п. 1 ст. 122, устанавливающий основания для начисления 20% штрафа от неуплаченной суммы налога в случае неуплаты или неполной уплаты сумм налога (сбора, страховых взносов);
• п. 1 ст. 252, позволяющий налогоплательщику уменьшить полученные доходы на сумму произведенных обоснованных и документально подтвержденных расходов, а также раскрывающий понятие таких расходов;
• подп. 3 п. 1 ст. 253 о том, что расходы, связанные с производством и реализацией, включают в себя расходы на освоение природных ресурсов;
• абз. 5 п. 1 ст. 261, согласно которому к расходам на освоение природных ресурсов, в частности, относятся расходы, предусмотренные договорами (соглашениями) с органами госвласти субъектов РФ, с органами местного самоуправления и (или) родовыми, семейными общинами коренных малочисленных народов;
• п. 16 ст. 270, предусматривающий, что при определении налоговой базы, по общему правилу, не учитываются расходы в виде стоимости безвозмездно переданного имущества и расходов, связанных с такой передачей.

По мнению заявителя, некоторые оспариваемые им положения лишают налогоплательщика возможности учесть в целях налогообложения вынужденные расходы на содержание имущества, переданного им муниципальным образованиям, в связи с отсутствием у последних необходимых для этого ресурсов. А ряд других спорных норм позволяет взыскивать с налогоплательщика пени и штраф за неуплату налога по результатам проведения выездной проверки, хотя решение о возврате (возмещении) налогов было принято самим налоговым органом по результатам камеральной проверки.

Выводы КС

Изучив материалы жалобы, Конституционный Суд не нашел оснований для принятия ее к рассмотрению. Он напомнил, что налоговые правоотношения всегда основаны на властном подчинении и субординации сторон. Публично-правовой обязанности платить налоги корреспондирует необходимость детального пояснения оснований и пределов их уплаты.

Со ссылкой на Постановление № 3-П/2004 КС отметил, что судебный контроль не призван проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности, которые в сфере бизнеса обладают самостоятельностью и широкой дискрецией. Ведь в силу рискового характера такой деятельности существуют объективные пределы в возможностях судов выявлять наличие в ней деловых просчетов.

«Следовательно, нормы п. 1 ст. 252, подп. 3 п. 1 ст. 253, абз. 5 п. 1 ст. 261 и п. 16 ст. 270 НК РФ требуют установления объективной связи понесенных налогоплательщиком расходов с направленностью его деятельности на получение прибыли, причем бремя доказывания необоснованности расходов налогоплательщика возлагается на налоговые органы. Что же касается вопроса о допустимости привлечения налогоплательщика к ответственности за неуплату (неполную уплату) налогов и сборов, выявленную по результатам выездной налоговой проверки, то именно на налогоплательщике лежит обязанность уплачивать законно установленные налоги (в том числе в размере и в порядке, установленных налоговым законодательством), а следовательно, и ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах, в частности за неуплату (неполную уплату) налогов и сборов (ст. 23 и 122 НК РФ)», – отмечено в определении.

Конституционный Суд также пояснил, что, в отличие от выездной проверки, камеральная нацелена на своевременное выявление ошибок в налоговой отчетности и оперативное реагирование налоговых органов на обнаруженные нарушения. Это, в свою очередь, позволяет смягчить для налогоплательщиков последствия от неправильного применения ими налогового закона. Выездная же проверка ориентирована на выявление тех нарушений налогового законодательства, которые не всегда можно обнаружить в рамках камеральной налоговой проверки. Как правило, именно в рамках таких проверок и выявляются нарушения, обусловленные злоупотреблениями налогоплательщика в налоговой сфере, стремлением уклониться от налогообложения.

«Указанные положения НК РФ не предполагают дублирования контрольных мероприятий, осуществляемых в рамках налоговых проверок указанных видов – выездных и камеральных. В связи с этим они не исключают выявление при проведении выездной налоговой проверки (как более углубленной формы налогового контроля) таких нарушений, которые не были обнаружены при проведении камеральной налоговой проверки», – пояснил Суд.

С учетом этого КС РФ напомнил, что правила осуществления выездной проверки, предполагающие возможность пересмотра размера налоговой обязанности налогоплательщика за конкретный налоговый период по сравнению с ранее установленным ее размером в рамках камеральной проверки, не могут нарушать конституционные права налогоплательщиков. Со ссылкой на собственное Определение от 10 марта 2021 г. № 571-О Суд отметил, что, будучи обеспеченными судебным контролем, они представляют собой механизм определения действительного размера налоговой обязанности налогоплательщика для соблюдения баланса частных и публичных интересов в сфере уплаты налогов и сборов.

Эксперты «АГ» прокомментировали выводы Суда

Старший юрист Бюро присяжных поверенных «Фрейтак и Сыновья» Андрей Белик выделил два аспекта в данном деле. «Относительно претензии компании о невозможности учесть в целях налогообложения вынужденные расходы на содержание имущества, переданного им муниципальным образованиям, КС РФ предсказуемо сослался на общие положения ст. 252 и 270 НК РФ. Обоснованность любых расходов зависит от конкретных фактических обстоятельств, а это уже явно не вопрос Конституционного Суда. Относительно позиции компании о незаконности доначисления ей пени и штрафов по итогам выездной проверки, если ранее в рамках камеральной аналогичные претензии отсутствовали, Суд не сказал ничего нового. Он указал, что выявление при проведении выездной проверки (как более углубленной формы налогового контроля) нарушений, которые не были обнаружены при проведении камеральной, не противоречит Конституции РФ», – пояснил эксперта.

По словам Андрея Белика, такая позиция уже неоднократно высказывалась КС РФ, и с ней сложно не согласиться. «Поскольку в противном случае возможность доначисления налогоплательщику штрафов и пени в принципе невозможна, так как де-факто в рамках выездной проверки всегда проверяются прошлые периоды, по которым были предоставлены соответствующие налоговые декларации и проведены камеральные проверки», – заключил юрист.

Партнер налоговой практики АБ КИАП Андрей Зуйков полагает, что сформулированный в комментируемом судебном акте подход КС РФ не новый для судебной практики. «В частности, ранее Определением № 571-О/2010 по жалобе ООО «Чебаркульская птица» уже была сформулирована позиция, согласно которой налоговые органы в рамках выездных налоговых проверок вправе пересматривать свои решения, принятые в рамках камеральных проверок», – отметил он.

По словам эксперта, такое обстоятельство очень сильно увеличивает неопределенность в налоговой сфере, поскольку не позволяет бизнесу принимать решения и оценивать экономику оперативно, исходя из результатов оперативно проводимых камеральных проверок. «Ведь из комментируемой судебной позиции следует, что решение о возмещении или возврате (зачете) налогов по результатам камеральной налоговой проверки либо отсутствие налоговых претензий после проведения указанных проверок могут быть дезавуированы по результатам выездных проверок тех же периодов и налогов, которые «закрыты» камеральными проверками. Что, несомненно, повышает зависимость бизнеса от налогового усмотрения со стороны государственных органов и негативно влияет на инвестиционный фон в стране», – резюмировал Андрей Зуйков.

Адвокат, старший партнер, руководитель налоговой практики АК «Бородин и Партнеры» Алексей Пауль считает, что в определении КС основная проблема касалась возможности применения по результатам выездной налоговой проверки штрафа и пени за неправильное исчисление налога, которое ранее было «одобрено» налоговым органом в рамках камеральной налоговой проверки. «Такое внешне противоречивое поведение налоговых органов часто вызывает негативную реакцию у налогоплательщиков. В данном случае возникает вопрос о принципе последовательности (непротиворечивости) в действиях налоговых органов. Кроме того, дополнительные сомнения могут возникать в связи с тем, что с учетом п. 8 ст. 75 и подп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ не начисляются пени и штрафы, если правонарушение было совершено в результате выполнения письменных разъяснений налогового органа о порядке исчисления и уплаты налога», – отметил он.

По словам эксперта, указанные положения налогового законодательства, исключающие применение пеней и штрафов, относятся к иным случаям: «решение по результатам камеральной налоговой проверки нельзя рассматривать как разъяснения налоговых органов».

Алексей Пауль добавил, что Конституционный Суд давно обращал внимание на то, что обнаружение правонарушений в рамках выездных проверок после камеральных является нормальным обстоятельством и обусловлено различными целями, глубиной и объемом контрольных мероприятий, которые возможны в рамках этих двух видов налоговых проверок. «В связи с этим выявление правонарушений и соответствующее доначисление пеней и штрафов по результатам выездных проверок за периоды, по которым проводилась камеральная проверка, не противоречит смыслу процедур налогового контроля», – подытожил адвокат.

Встречные проверки налоговых органов

Встречные проверки к видам проверок не относятся. Под этим определением скрывается право требовать представления документов о налогоплательщике или конкретной сделке у контрагентов в порядке ст. 93.1 НК РФ.

Проводящее проверку уполномоченное лицо обращается к налоговому органу по месту учета контрагента с поручением об истребовании документов. Запрошенная информация представляется налогоплательщиком в свою инспекцию на основании копии поручения и выставленного на его основе требования.

НК РФ не содержит закрытого перечня документов, которые могут быть истребованы при проведении контрольных мероприятий. Проверяемому лицу необходимо самостоятельно анализировать объем запрошенных данных на предмет их соответствия поручению и требованию.

Документы представляются в срок не позднее 5 рабочих дней (п. 5 ст. 93.1 НК РФ). В случае отсутствия информации либо необходимости в большем времени на изготовление копий документов налогоплательщику необходимо известить об этом налоговый орган под угрозой применения ответственности по ст. 126 НК РФ.

Поскольку встречка является одним из способов контроля, количество запросов о деятельности контрагентов ничем не ограничено.

Камеральная проверка и ее особенности

Помимо НК, порядок осуществления этого вида контроля определяет Регламент проведения камералок, оформления и реализации их результатов, утвержденный Приказом МНС РФ № БГ-4-06/24 дсп от 21.08.2003. Согласно данному документу проведение камеральные проверки делится на несколько этапов, в ходе которых проверяют:

• Полноту представления налоговых отчетов в соответствии с законодательством;
• Правильность заполнения бумаг;
• Арифметический расчет указанных показателей;
• Своевременность представления деклараций;
• Обоснованность применения льгот и процентных ставок;
• Правильность расчета налоговой базы.

Данная ревизия проводится на основании деклараций, представленных налогоплательщиком в инспекцию.

Камеральная проверка может проводиться за период более чем 3-й давности, если налогоплательщик представит уточненку за этот промежуток времени.

Этот вид контроля имеет ряд особенностей:

• Проводится без распоряжения руководителя (заместителя) ИФНС;
• Ревизия проходит на территории налоговой;
• Длительность проверки не превышает 3 месяцев со дня подачи декларации (расчета);
• Не может приостанавливаться и продлеваться;
• Мероприятие охватывает один конкретный налог;
• Проверяются все декларации без исключения;
• Инспектор не имеет права требовать от плательщика документы, кроме случаев, указанных в ст. 88 НК.

Задача камеральной проверки — выявить ошибки в цифрах расчета и в его заполнении, несвоевременность отражения операций и уплаты налогов. При выявлении ошибок, контролер доначислит налог, и выставит штраф и пени.

Налогоплательщик может представить налоговикам пояснения по поводу обнаруженных неточностей, а также дополнительные бумаги, подтверждающие достоверность отраженных в отчетности цифр.

Особенности проверок обособленных подразделений юридических лиц

КНП и ВНП могут быть проведены в отношении поставленных на учет обособленных подразделений юридических лиц (филиалов и представительств), представляющих декларации (расчеты) и уплачивающих налоги по месту своего нахождения.

В случае если деятельность филиала (представительства) исследуется в рамках ВНП совместно с деятельностью головной организации, контрольные мероприятия проводит налоговый орган по месту нахождения организации с привлечением к участию сотрудников инспекции по месту нахождения подразделения. Орган ФНС вправе провести по месту нахождения филиала (представительства) самостоятельную ВНП. В таком случае ее срок не может превышать 1 месяца.

ВАЖНО! Количество отдельных ВНП филиалов (представительств) не учитывается при подсчете общего числа проверок, проведенных в отношении лица (п. 5 ст. 89 НК РФ).

Итоги КНП и ВНП

При отсутствии претензий со стороны налогового органа КНП закончится без извещения плательщика, за исключением случая возмещения НДС по результатам камеральной проверки декларации. ВНП окончится составлением акта.

В случае выявления нарушений КНП и ВНП имеют сходные негативные последствия для лица. Порядок вынесения решения, обжалования одинаков и предусмотрен ст. 101 НК РФ. О том, как и зачем оспорить акт налоговой проверки читайте в статье Возражение на акт камеральной налоговой проверки – образец. Налоговый орган вправе применить обеспечительные меры (наложить запрет на отчуждение имущества, приостановить операции по счетам в банке) до вступления решения в законную силу.