Рекомендации Р-Х/2014-КпТ «Амортизация ОС после реконструкции»

Нередки случаи, когда основным фондам компании требуется доработка, достройка или техническое перепрофилирование. Так бывает, например, когда работающее оборудование не может соответствовать внедренным новым технологиям, но при соответствующей реконструкции будет служить еще очень долго. Здесь важен и вопрос экономии финансов, всегда остро стоящий в любой организации: как правило, модернизация производства обходится дешевле, чем полная замена оборудования. Естественно, расходы по реконструкции носят исключительно капитальный характер и увеличивают первоначальную стоимость . Рассмотрим, как происходит удорожание модернизированного объекта, и научимся производить расчет амортизации после модернизации в бухгалтерском учете.

Амортизация после модернизации

Компании вправе модернизировать объекты ОС и полностью амортизированные, либо еще имеющие остаточную стоимость. В обеих ситуациях необходимо учесть расходы по реконструкции и рассчитать амортизацию. Как это сделать? Алгоритм действий таков:

• Аккумулирование всех затрат по модернизации, т. е. сбор документально подтвержденных расходов и выведение итоговой суммы. Проводить работы по модернизации можно привлекая сторонние специализированные фирмы, либо собственными силами (если имеется соответствующий потенциал). Документом, подтверждающим ввод в действие модернизированного подрядчиком объекта является акт приема-передачи, подписанный представителями компании и подрядчика, а объемы работ и сумму затрат — акт ф. КС-2 и справка стоимости работ ф. КС-3. Работы по реконструкции объекта хозспособом (своими силами) подтверждаются целым блоком документов: требованиями-накладными на отпуск ТМЦ, лимитно-заборными картами, заказами-нарядами. Окончание работ и ввод в эксплуатацию фиксирует внутренний акт приема-передачи с указанием полной стоимости работ;
• Оформление протоколом инвентарной комиссии ввод в эксплуатацию модернизированного объекта с решением о повышении стоимости объекта и увеличении срока полезного использования после модернизации, если осуществленные капитальные работы реально повысили СПИ. В бухучете не существует порядка определения нового СПИ, если модернизируется объект с истекшим сроком, однако п. 20 ПБУ 6/01 и п. 60 Методических указаний по бухучету ОС, утвержденных приказом МФ РФ от 13.10.2003 N 91н, разрешают продление СПИ, если в итоге проведенных работ функциональные характеристики объекта улучшились. При этом изменение СПИ реконструированного ОС в бухучете является правом, а не обязанностью компании. Отметим, что чаще всего СПИ продлевают на количество времени, необходимое для списания капитальных затрат.
• По мнению Минфина сумма затрат по модернизации увеличивает первоначальную стоимость (ПС) ОС, а нормы амортизации на списание этих расходов используются те, что применялись изначально при вводе имущества в работу. Это мнение работает и на практике.

Начисление амортизации после модернизации

Пример расчета начисления износа на полностью самортизированный объект

Компания в 2021 году закончила модернизацию производственной линии, относящейся к 4-й амортизационной группе с СПИ от 5 до 7 лет. ПС линии при вводе в эксплуатацию (январь 2010) – 500 000 руб. СПИ был установлен как 80 мес. Амортизационная норма (НА) – 1,25% (1 / 80 мес.). Износ рассчитывался с февраля 2010 по сентябрь 2021, и в конце 2021 года, когда линию было решено реконструировать, объект был полностью амортизирован. В марте 2021 года соответствующие работы были закончены, сумма реконструкции без НДС составила 350 000 руб. С апреля 2021 компания начинает списывать затраты по модернизации, применяя механизм расчета амортизации так:

С после проведения модернизации составляет 850000 руб. (500 000 + 350 000). НА должна применяться та же, что и на момент ввода линии, т. е. 1,25%. Следовательно, сумма помесячной амортизации составит 10625 руб. (850 000 руб. х 1,25/100). Затраты по осуществленной модернизации должны списаться на протяжении 32-х месяцев по 10625 руб. (340 000 руб.), в 33-й месяц сумма амортизации составит 10 000 руб.

Расчет амортизации при модернизации

Если реконструируется объект с имеющейся остаточной стоимостью, то ежемесячное начисление амортизации проводится по принятым нормам на протяжении всего периода капитальных работ. П. 23 ПБУ 6/01 диктует приостановление начисления амортизации, если она продолжается более 12 месяцев. НК РФ в этом случае солидарен с подобным подходом (п. 3 ст. 256 НК РФ). После ввода в работу модернизированного объекта сумма ежемесячных отчислений меняется, поскольку изменяются и СПИ, и стоимость ОС.

Начисление амортизации по объекту ОС начинается с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта к бухгалтерскому учету, например, на введенный в эксплуатацию объект в марте начислять износ по скорректированному расчету начнут с 1-го апреля. И неважно, приостанавливались амортизационные накопления из-за превышения установленного законом периода реконструкции или нет.

При применении линейного метода амортизация в бухучете рассчитывается по формуле:

А = (ОС + М) / СПИ, где:

• ОС — остаточная стоимость ОС;
• М — расходы на модернизацию;
• СПИ — новый СПИ после модернизации или оставшийся, если его не изменяли.

Как учесть в налоговом учете модернизацию основного средства

Расходы на модернизацию объектов производственного назначения (за исключением тех расходов, по которым вы применили инвестиционный вычет) списываются на расходы по налогу на прибыль через амортизацию. Это следует из п. 2 ст. 257, п. 5.1 ст. 270, п. 7 ст. 286.1 НК РФ.

При линейном методе начисления амортизации включайте расходы на модернизацию в первоначальную стоимость основного средства, а при нелинейном методе – в суммарный баланс амортизационной группы (подгруппы) (п. 2 ст. 257, п. 3 ст. 259.2 НК РФ).

Если вы применяете метод начисления, первоначальную стоимость основного средства (суммарный баланс амортизационной группы) увеличьте после завершения модернизации, а при кассовом методе – после оплаты расходов на ее проведение (п. 1 ст. 272, п. 3 ст. 273 НК РФ).

Если в результате модернизации основное средство изменится так, что будет создано новое основное средство, то первоначальную стоимость имущества определите в порядке, установленном ст. 257 НК РФ (Письмо Минфина России от 04.08.2016 N 03-03-06/1/45862).

Расходы на модернизацию объектов непроизводственного назначения и расходы на модернизацию, по которым применен инвестиционный вычет, в налоговом учете не учитываются (п. 1 ст. 252, п. 5.1 ст. 270 НК РФ).

Что такое модернизация ОС

К модернизации ОС относятся работы, в результате которых меняется его технологическое или служебное назначение, оно также может наделяться возможностью выдерживать повышенные нагрузки и (или) другими новыми свойствами (качествами) (п. 2 ст. 257 НК РФ). Например, к модернизации можно отнести установку на компьютер дополнительной карты памяти с целью увеличения его оперативной памяти.

Как начислять амортизацию при модернизации основного средства

Если модернизация идет больше 12 месяцев, то по общему правилу ОС нужно убрать из состава амортизируемого имущества, то есть приостановить начисление амортизации (п. 3 ст. 256 НК РФ).

Приостановить начисление амортизации (независимо от метода ее начисления) нужно с 1-го числа месяца, следующего за месяцем исключения ОС из состава амортизируемого имущества. При этом помните, что, если вы используете нелинейный метод, дополнительно нужно уменьшить суммарный баланс амортизационной группы (подгруппы), из которой вы исключили ОС, на его остаточную стоимость (п. 6 ст. 259.1, п. 8 ст. 259.2 НК РФ).

Возобновить начисление амортизации нужно с 1-го числа месяца, следующего за месяцем завершения модернизации (п. 7 ст. 259.1, п. 9 ст. 259.2 НК РФ). А если вы применяете нелинейный метод, то вам нужно увеличить суммарный баланс амортизационной группы (подгруппы), в которую вы вернули ОС, на его остаточную стоимость (с учетом ее изменения после модернизации) (п. 9 ст. 259.2 НК РФ).

Если модернизация проводится 12 и менее месяцев, а также больше 12 месяцев, но при этом ОС в процессе модернизации продолжает использоваться в коммерческой деятельности, то по таким ОС амортизацию приостанавливать не нужно. Это следует из п. 3 ст. 256 НК РФ.

Как рассчитать амортизацию после модернизации основного средства

При линейном методе амортизацию после модернизации основного средства рассчитайте по следующей формуле (п. 2 ст. 257, п. 2 ст. 259.1 НК РФ):

При этом амортизация может начисляться по старой норме амортизации, которая была определена при вводе ОС в эксплуатацию. Если же после модернизации срок полезного использования ОС увеличился, то вы вправе пересчитать норму амортизации, исходя из нового СПИ. Это следует из п. 1 ст. 258, п. 2 ст. 259.1 НК РФ, Письма Минфина России от 25.10.2016 N 03-03-06/1/62131.

См. также: Как начислить амортизацию в налоговом учете

При нелинейном методе амортизацию после модернизации рассчитайте по следующей формуле (п. 2 ст. 257, п. 1 ст. 258, п. п. 3, 4 ст. 259.2 НК РФ):

Норму амортизационной группы не изменяйте.

Как меняется срок полезного использования после модернизации основного средства

Если после модернизации увеличился срок полезного использования ОС, то вы вправе увеличить этот срок. При этом сделать это можно только в пределах срока, установленного для амортизационной группы, в которую вы ранее включили ОС (п. 1 ст. 258 НК РФ).

Если срок полезного использования объекта не увеличился, учитывайте оставшийся срок полезного использования (п. 1 ст. 258 НК РФ).

Как применить амортизационную премию при модернизации основного средства

В налоговом учете по расходам на модернизацию основных средств (за исключением расходов, по которым применен инвестиционный вычет) вы вправе применить амортизационную премию в размере (п. 9 ст. 258, п. 7 ст. 286.1 НК РФ, Письмо Минфина России от 09.06.2015 N 03-03-06/1/33417):

не более 10% – по основным средствам, которые относятся к первой – второй, восьмой – десятой амортизационным группам;

не более 30% – по основным средствам, которые относятся к третьей – седьмой амортизационным группам.

То есть вы вправе единовременно списать в расходы текущего отчетного (налогового) периода до 10% или до 30% затрат, которые понесены в результате модернизации ОС.

Если вы модернизируете имущество несколько раз в течение срока его использования, то и амортизационную премию вы можете применять по каждой модернизации (Письмо Минфина России от 09.08.2011 N 03-03-06/1/462).

Начисление амортизации после модернизации

Пример расчета по объекту с имеющейся остаточной стоимостью:

Проведено дооборудование станка первоначальной стоимостью 220 000 руб. и СПИ 5 лет после 3-х лет эксплуатации на сумму 50 000 руб. Станок эксплуатировался с февраля 2013, начисление амортизации проводилось с марта 2013. В январе 2021 началась модернизация станка, закончилась в феврале 2021 включительно. Износ начислен в сумме 132 000 руб. (220 000 / 60 х 36). СПИ после дооборудования увеличили на 2 года, а начисление амортизации с учетом увеличения стоимости и СПИ начали с марта 2021.

Месячная сумма амортизации:

(220 000 – (220 000 : 60 мес. х 36 мес.) + 50 000) / 48 мес. = 2875 руб., т. е. ПС уменьшается на сумму начисленного износа 132 000 руб. (220 000 / 60 х 36) и увеличивается на сумму модернизации. Полученную стоимость ОС делят на 48 мес., т. е. на установленный СПИ.

Ориентируясь на этот расчетный алгоритм, несложно определить отчисления и при других методах расчета амортизации.

Бухгалтерский учет

Таблица 2.

Таблица 3. Наглядный расчет месячной амортизации до и после модернизации объекта ОС