Счет 05 Амортизация нематериальных активов: типовые проводки по 05 счету

Срок полезного использования

При постановке на баланс организация должна определить срок полезного использования актива или принять решение о том, что его определить невозможно (п. 25 ПБУ 14/2007).

Срок полезного использования нематериальных активов определите исходя из:

• срока, в течение которого организации будут принадлежать исключительные права на объект. Этот срок указывается в охранных документах (патентах, свидетельствах и т. п.) или он следует из закона (например, исключительные права изготовителя базы данных действуют в течение 15 лет (ст. 1335 ГК РФ));

• срока, в течение которого организация планирует использовать объект в своей деятельности;

• количества продукции или иного натурального показателя объема работ, который организация собирается получить с использованием этого актива.

Об этом сказано в пунктах 25, 26 ПБУ 14/2007.

Если по объекту нематериальных активов срок полезного использования определить невозможно, то начислять амортизацию по ним не нужно (п. 23 ПБУ 14/2007). Такие объекты называются активами с неопределенным сроком использования (п. 25 ПБУ 14/2007). Факторы, мешающие определить срок полезного использования, перечислите в Пояснениях к Бухгалтерскому балансу и Отчету о финансовых результатах (п. 41 ПБУ 14/2007).Также не нужно начислять амортизацию по нематериальным активам некоммерческой организации (п. 24 ПБУ 14/2007).

Амортизационная группа

Нематериальные активы включите в амортизационную группу в соответствии с пунктом 3 статьи 258 Налогового кодекса РФ исходя из срока их полезного использования (п. 5 ст. 258 НК РФ). По общему правилу срок полезного использования нематериальных активов определяется исходя из:

• срока действия патента или свидетельства;

• срока полезного использования, обусловленного условиями договора;

• других ограничений сроков использования интеллектуальной собственности в соответствии с законодательством России или применимым законодательством других стран.

Если по таким параметрам срок полезного использования определить невозможно, то норму амортизации установите в расчете на 10 лет (но не более срока деятельности организации).

Исключением из общего правила являются отдельные виды нематериальных активов, начисление амортизации по которым начинается после 31 декабря 2010 года. К ним относятся:

• исключительные права патентообладателей на изобретения, промышленные образцы, полезные модели и селекционные достижения;

• исключительные права авторов (других правообладателей) на использование компьютерных программ, баз данных, топологий интегральных микросхем;

• владение ноу-хау, секретными формулами или процессами, информацией в отношении промышленного, коммерческого или научного опыта.

По этим нематериальным активам организация вправе устанавливать срок полезного использования самостоятельно (независимо от ограничений). Однако продолжительность этого срока не должна быть менее двух лет.

Такой порядок следует из положений пункта 2 статьи 258 Налогового кодекса РФ и пункта 5 статьи 5 Закона от 28 декабря 2010 г. № 395-ФЗ.

Бухучет

В зависимости от характера использования нематериального актива начисленную по нему амортизацию включите либо в состав расходов по обычным видам деятельности, либо в состав прочих расходов, либо в состав капитальных вложений. При этом делайте проводки:

Дебет 20 (23, 25, 44…) Кредит 05

– начислена амортизация по нематериальным активам, используемым в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) или в торговой деятельности;

Дебет 08 Кредит 05

– начислена амортизация по нематериальным активам, используемым при создании (модернизации, реконструкции) других внеоборотных активов;

Дебет 91-2 Кредит 05

– начислена амортизация по нематериальным активам, используемым в прочих видах деятельности (например, по нематериальным активам, предоставленным в пользование другим лицам).

Такой порядок следует из Инструкции к плану счетов.

Начислять амортизацию по кредиту счета 04 «Нематериальные активы», то есть уменьшать первоначальную стоимость актива с 1 января 2008 года нельзя. Такой метод начисления амортизации ПБУ 14/2007 более не предусматривает.

Результаты расчета амортизационных отчислений фиксируйте в первичном документе (ч. 1 ст. 9 Закона от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ). Например, в ведомости начисления амортизации.

Пример расчета

ООО «ВЕСНА» приобрело в собственность нематериальный актив стоимостью 5 000 000 рублей. СПИ имущества — 5 лет. Компания выбрала линейный метод начисления АМ. Расчет АМ:

1. Определяем норму амортизационных отчислений в год: 100 % / количество лет = 100 % / 5 = 20 %.
2. Исчисляем сумму амортизации за год: стоимость × норму АМ = 5 000 000 × 20 % = 1 000 000 рублей.
3. Определяем размер ежемесячного платежа: годовая сумма АМ / 12 месяцев = 1 000 000 / 12 месяцев = 83 333,33 рублей.

Следовательно, ООО «ВЕСНА» может ежемесячно признавать в составе расходов для целей исчисления налога на прибыль АМ в сумме 83 333,33 руб.

Способы начисления амортизации

В бухучете амортизацию по нематериальным активам можно начислять:

• линейным способом;

• способом уменьшаемого остатка;

• способом списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

Организация должна выбрать тот способ начисления амортизации, который наиболее правильно будет отражать поступление выгод от его использования. Если организация не может надежно определить порядок поступления выгод, то используйте линейный способ. Такие правила установлены пунктом 28 ПБУ 14/2007. Сделанный выбор закрепите в учетной политике.

Пример начисления амортизации по нематериальному активу. После ввода в эксплуатацию использование нематериального актива временно приостановлено

В марте года ЗАО «Альфа» приобрело исключительные права на товарный знак. Первоначальная стоимость исключительных прав, сформированная в бухгалтерском и налоговом учете, одинакова и составляет 500 000 руб. «Альфа» начала использовать товарный знак в апреле, поэтому амортизация начисляется по нему с мая. Срок полезного использования товарного знака – 5 лет (60 месяцев). «Альфа» начисляет амортизацию линейным способом.

Сумма ежемесячной амортизации в бухучете составила: 500 000 руб. : 60 мес. = 8333 руб.

В июле по соглашению сторон действие договора на поставку продукции, в которой использовался товарный знак, было временно приостановлено (до начала следующего года). При этом организация продолжает начислять амортизацию нематериального актива (абз. 2 п. 31 ПБУ 14/2007).

Расчет амортизационных отчислений за период полезного использования исключительного права на товарный знак представлен в таблице.

Амортизация нематериальных активов

ПБУ 14/2007 предусмотрены три способа амортизации НМА:

• линейный способ;
• способ уменьшаемого остатка;
• способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

Какому же способу амортизации лучше отдать предпочтение? Выбор метода амортизации НМА определяется исходя из расчета ожидаемых доходов от использования актива, включая выручку от его возможной продаже.
Таким образом, при формировании учетной политики для целей налогообложения компания должны закрепить методику проведения данного расчета и установить критерии его надежности. Если организация не может достоверно рассчитать будущие денежные поступления от использования НМА, то нужно применять линейный способ амортизации.

Расчет ежемесячной суммы амортизации зависит от выбранного метода.

При линейном методе отчисления рассчитываются на основании фактической (первоначальной) стоимости или текущей рыночной стоимости (в случае переоценки) НМА равномерно в течение СПИ актива.

Пример. Стоимость приобретенного НМА составляет 240 тыс. рублей. Срок полезного использования полезной актива — 48 месяцев. Норма амортизации составит: 1/48 мес. x 100% = 2,08%. Ежемесячная сумма амортизации равна: 240 000 руб. x 2,08% = 4 992 руб.

При способе уменьшаемого остатка ежемесячная сумма амортизации НМА рассчитывается по формуле:

остаточная на 1-е число месяца х коэффициент \ оставшийся срок полезного использования в месяцах.

При применении указанного способа амортизации компания может установить повышающий коэффициент (не выше 3), закрепив его в своей учетной политике для целей бухучета.

Пример. Первоначальная стоимость НМА составляет 42 000 рублей. Срок полезного использования объекта составляет 6 месяцев. Коэффициент 2. Амортизация за 1 месяц эксплуатации объекта — 14 000 руб. (42 000 руб. x (2 / 6 месяцев)). Остаточная стоимость НМА — 28 000 руб. Амортизация за 2 месяц — 11 200 руб. (28 000 руб. x (2 / 5 месяцев)). Остаточная стоимость НМА — 16 800 руб. Амортизация за 3 месяц эксплуатации актива — 8 400 руб. (16 800 руб. x (2 / 4 месяца)). Остаточная стоимость НМА — 8 400 руб. Амортизация за 4 месяц эксплуатации объекта — 5 600 руб. (8 400 руб. x (2 / 3 месяца). Остаточная стоимость объекта — 2 800 руб. Амортизация за 5 месяц эксплуатации объекта — 2 800 руб. (2 800 руб. x (2 / 2 месяца)). По истечении 5 месяцев эксплуатации НМА будет полностью самортизирован.

При способе уменьшаемого остатка ежемесячная сумма амортизации определяется исходя из остаточной стоимости НМА на начало месяца, умноженной на дробь, в числителе — коэффициент (не выше 3), а в знаменателе — оставшийся срок полезного использования в месяцах.

Пример. Первоначальная стоимость НМА — 120 000 руб. Предполагается, что на его основе будет выпущено 1 000 единиц продукции. За месяц фактически выпущено 10 единиц. Следовательно, сумма амортизации в этом месяце будет рассчитана так: 120 000 руб. x 10 шт. : 1 000 шт. = 1 200 руб.

Обратите внимание, что деловая репутация, возникшая в связи с приобретением предприятия как имущественного комплекса (в целом или его части), может амортизироваться только линейным методом в течение 20 лет.

Компания должна ежегодно проверять способ определения амортизации. В случае необходимости его нужно уточнять. Если расчет ожидаемого дохода существенно изменился, то и способ нужно скорректировать. Суммы начисленной амортизации ежемесячно включаются в состав расходов по обычным видам деятельности. Амортизационные отчисления по НМА начинаются с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия этого актива к учету, и начисляются до полного погашения стоимости либо списания этого актива с бухгалтерского учета.

Амортизационные отчисления признаются расходами по обычным видам деятельности того отчетного периода, к которому они относятся. Данные суммы отражаются по дебету счетов учета затрат (20, 25, 26, 44) и кредиту счета 05 «Амортизация НМА». В налоговом учете предусмотрено только два способа амортизации НМА:

• линейный способ;
• нелинейный способ.

Выбранный способ амортизации компания также должна зафиксировать в учетной политике. При этом выбранный способ нужно применять в отношении всех НМА, кроме объектов входящих в восьмую десятую амортизационные группы. К таким НМА всегда применяется линейный метод.

Сменить способ амортизации по НМА, которые входят в первую седьмую амортизационные группы, компания вправе с начала года. При этом перейти с нелинейного на линейный метод можно только через пять лет после начала его применения.

В налоговом учете суммы амортизации нужно отражать в расходах, связанных с производством и (или) реализацией (пп. 3 п. 2 ст. 253 НК РФ).

Пример отражения в учете НМА. Компания решила разработать web-сайт, заключив договор на его создание со специализированной организацией. Сумма расходов по договору составила 120 000 руб. (в том числе НДС 12 000 руб.). Она приняла его к учету в качестве НМА. Срок полезного использования 36 месяцев. Способ начисления амортизации согласно учетной политике компании линейный. Фактическая (первоначальная) стоимость НМА 108 000 руб. (120 000 12 000). При линейном способе начисления амортизации ежемесячная сумма амоотчислений определяется равномерно в течение установленного СПИ исходя из первоначальной стоимости объекта НМА. В данном случае ежемесячная сумма амортизации по сайту составляет 3 000 руб. (108 000 руб. 36 мес.). Амортизация по НМА начисляется с 1-го числа месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта к бухгалтерскому учету, до полного погашения его стоимости либо списания этого актива с учета. В течение СПИ начисление амортизационных отчислений по НМА не приостанавливается.

Компания должна сделать в учете следующие записи: 1. Дебет 08 Кредит 60 108 000 руб. (отражены расходы на создание сайта); 2. Дебет 19 Кредит 60 12 000 руб. (учтен НДС, предъявленный исполнителем); 3. Дебет 68 Кредит 19 12 000 руб. (принят НДС к вычету); 4. Дебет 04 Кредит 08 108 000 руб. (сайт принят в качестве НМА); 5. Дебет 60 Кредит 51 108 000 руб. (оплачен счет разработчика); 6. Дебет 44 Кредит 05 3 000 руб. (отражена сумма амортизации).

Линейный способ

Для расчета амортизации линейным способом нужно знать первоначальную стоимость нематериального актива (текущую рыночную, если актив переоценивается) и срок его полезного использования. Организация обязана применять этот способ для амортизации деловой репутации (п. 44 ПБУ 14/2007).

Сумму амортизации за месяц определите по формуле:

Такой порядок предусмотрен подпунктом «а» пункта 29 ПБУ 14/2007.

Линейный способ начисления амортизации применяется и в налоговом учете. Об особенностях его использования см. Как в налоговом учете начислить амортизацию нематериальных активов линейным методом.

Преимущество линейного способа начисления амортизации состоит в простоте применения: стоимость нематериального актива погашается равномерно в течение всего срока его полезного использования. Поэтому его применяют в тех случаях, когда сложно спрогнозировать будущие поступления от использования актива (п. 28 ПБУ 14/2007). Кроме того, использование линейного метода в бухгалтерском и налоговом учете позволит избежать временных разниц.

Пример расчета амортизации по нематериальным активам линейным способом

ООО «Альфа» приобрело исключительные права на товарный знак. Предсказать объемы производства и сбыта продукции, в которой будет использован этот товарный знак, организация не может. Поэтому принято решение амортизировать объект линейным способом и в бухгалтерском и в налоговом учете. Первоначальная стоимость исключительных прав, сформированная в бухгалтерском и налоговом учете, одинакова и составляет 500 000 руб.

Срок полезного использования исключительных прав на товарный знак в бухгалтерском и налоговом учете – 11 лет (132 месяца).

Сумма ежемесячной амортизации и в бухгалтерском и в налоговом учете составила: 500 000 руб. : 132 мес. = 3788 руб.

Способ уменьшаемого остатка

Для расчета амортизации этим способом уменьшаемого остатка нужно знать остаточную стоимость нематериального актива на начало года, срок его полезного использования и коэффициент, установленный организацией, но не более 3. Такие правила предусмотрены подпунктом «б» пункта 29 ПБУ 14/2007.

Ситуация: можно ли при расчете амортизации способом уменьшаемого остатка в бухучете для разных объектов нематериальных активов установить разный коэффициент?

Ответ: да, можно.

Каких-либо ограничений по выбору коэффициента при расчете амортизации ПБУ 14/2007 не устанавливает, кроме того, что его значение не может превышать 3 (подп. «б» п. 29 ПБУ 14/2007). Поэтому организация может его выбрать самостоятельно для каждого объекта, эта точка зрения также подтверждается и тем, что организация должна выбирать способ амортизации для каждой единицы актива, который отражает поступление будущих экономических выгод (п. 28 ПБУ 14/2007).

Сумму ежемесячной амортизации рассчитайте по формуле:

Такой порядок установлен подпунктом «б» пункта 29 ПБУ 14/2007.

Поскольку остаточная стоимость нематериального актива принимается на начало каждого месяца, годовая сумма амортизации будет постепенно уменьшаться.

Пример расчета амортизации по нематериальным активам способом уменьшаемого остатка

ООО «Альфа» приобрело исключительное право на товарный знак. Первоначальная стоимость исключительных прав, сформированная в бухучете, составляет 200 000 руб. Срок его полезного использования – 10 лет, или 120 месяцев (10 лет × 12 мес.). Коэффициент, наиболее точно отражающий поступления от использования данного актива, – 2.

«Альфа» начала использовать товарный знак в феврале. Поэтому амортизация по нему начисляется с марта. Расчет амортизационных отчислений за период полезного использования исключительного права на товарный знак представлен в таблице.

Способ уменьшаемого остатка является наиболее приемлемым в отношении тех активов, выгоды от использования которых поступают в большем размере в начале его использования. Дело в том, что максимальная сумма амортизации при использовании этого метода начисляется в первые месяцы.

Некоторым сходством со способом уменьшаемого остатка обладает нелинейный метод начисления амортизации, применяемый в налоговом учете, при котором амортизация рассчитывается на основании остаточной стоимости и сумма амортизации ежемесячно убывает. Однако полными аналогами эти способы не являются. Основные отличия нелинейного метода (налоговый учет) от способа уменьшаемого остатка (бухучет) состоят в следующем:

• при нелинейном методе амортизация рассчитывается исходя из суммарной стоимости всех объектов амортизируемого имущества, относящихся к данной амортизационной группе (п. 2 ст. 259.2 НК РФ);

• после того как суммарный баланс амортизационной группы станет менее 20 000 руб., в налоговом учете организация вправе учесть всю остаточную стоимость суммарного баланса в составе внереализационных расходов текущего периода (п. 12 ст. 259.2 НК РФ);

• при нелинейном методе для каждой амортизационной группы установлена фиксированная норма амортизации, которая не зависит от срока полезного использования амортизируемого имущества, входящего в данную амортизационную группу (п. 5 ст. 259.2 НК РФ).

Такие выводы можно сделать на основании сравнения подпункта «б» пункта 29 ПБУ 14/2007 и статьи 259.2 Налогового кодекса РФ.

Методы расчета в налоговом учете

Для целей налогообложения хозяйственной прибыли применяется один из двух способов определения амортизации:

• линейный подход;
• нелинейный подход.

Если регламентированный срок эксплуатации НМА превышает 20 лет, следует использовать только линейный подход к начислению амортизации.
Для других активов этой категории организация-правообладатель может выбирать между линейным и нелинейным подходами.

Налоговым законодательством предусматривается возможность перехода предприятия с нелинейного подхода на линейный способ амортизации НМА, но делать это разрешается максимум 1 раз за пять лет.

По нематериальным активам начисление амортизации начинается с первого числа того месяца, который следует за месяцем введения актива в эксплуатацию.

Линейный подход к амортизации НМА в системе налогового учета аналогичен тому, как это делается в бухучете. Способ расчета и условный пример рассматривались выше.

Нелинейный подход подразумевает вычисление ежемесячной амортизации для каждой из существующих амортизационных групп по такой формуле:

Формула:

АОмг = (Бг * НАг) / 100,

АОмг – амортизационные отчисления за расчетный месяц для конкретной амортизационной группы НМА.

Бг – совокупная балансовая стоимость конкретной амортизационной группы нематериальных активов.

НАг – месячная амортизационная норма для конкретной группы НМА (устанавливается нормами Налогового кодекса).

Пример для нелинейного

Исходные данные:

К примеру, предприятие 01.06.2019 приобрело объект НМА за 100000 рублей. Данные расходы отражаются в учете. Актив с 01.09.2019 вводится в эксплуатацию.

Срок действия зарегистрированного патента – с 01.06.2019 по 31.05.2029, – то есть 10 лет, или 120 месяцев.

Таким образом, регламентированный срок эксплуатации – 120 месяцев.

Нематериальный актив относится к пятой (V) амортизационной группе.

Это единственный актив в этой группе. Для этого НМА показатель НАг – 2,7%.

Расчет:

Амортизация данного НМА начисляется бухгалтером с октября 2019 года в таком порядке:

Для оставшихся месяцев регламентированного срока эксплуатации расчет АОмг проводится аналогичным образом.