Департамент общего аудита по вопросу модернизации полностью самортизированного ОС

Бухгалтерский учет

Полностью самортизированный объект ОС, фактически используемый в производстве, продолжает числиться в бухгалтерском учете (что следует из абз. 2 п. 29 Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н).

Затраты, понесенные в связи с модернизацией объекта ОС, в результате которой улучшаются (повышаются) первоначально принятые нормативные показатели его функционирования (срок полезного использования, мощность, качество применения и т.п.), увеличивают первоначальную стоимость объекта ОС (что следует из п. п. 14, 26, 27 ПБУ 6/01).

Учет затрат на модернизацию ведется в порядке, установленном для учета капитальных вложений (п. 70 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н (далее — Методические указания)).

В данном случае по окончании модернизации объекта ОС организация на основании абз. 6 п. 20 ПБУ 6/01 пересмотрела и увеличила срок его полезного использования. Поскольку объект ОС полностью самортизирован, то есть ранее установленный срок его полезного использования истек до проведенной модернизации, новый срок полезного использования равен 12 месяцам.

Стоимость объекта ОС погашается посредством начисления амортизации (п. 17 ПБУ 6/01). При линейном способе годовая сумма амортизационных отчислений определяется исходя из первоначальной стоимости или текущей (восстановительной) стоимости (в случае проведения переоценки) объекта ОС и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта (абз. 2 п. 19 ПБУ 6/01). В течение отчетного года амортизационные отчисления по объектам ОС начисляются ежемесячно независимо от применяемого способа начисления в размере 1/12 годовой суммы (абз. 5 п. 19 ПБУ 6/01).

Сумма ежемесячных амортизационных отчислений по модернизированному объекту ОС рассчитывается исходя из его остаточной стоимости (которая равна нулю, поскольку объект ОС был полностью самортизирован), увеличенной на сумму затрат по модернизации, и нового срока полезного использования объекта ОС (абз. 2 п. 60 Методических указаний).

Амортизация по модернизированному объекту ОС начисляется начиная с месяца, следующего за месяцем завершения работ по модернизации объекта ОС (что, на наш взгляд, следует из п. 21 ПБУ 6/01).

В связи с тем что объект ОС используется для производства продукции, суммы ежемесячно начисленной по нему амортизации относятся к расходам по обычным видам деятельности и участвуют в формировании фактической себестоимости готовой продукции (п. п. 5, 9, 16 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).

Бухгалтерские записи по рассматриваемым операциям производятся в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, с учетом п. 42 Методических указаний и приведены ниже в таблице проводок.

Амортизация. Объект ОС после модернизации / реконструкции

Рассмотрим вопросы начисления амортизации по объекту основных средств (ОС) после проведения модернизации или реконструкции, как отразить эти операции в налоговом учете, применять положения ПБУ 18/02 и т. п.

Основное

Начиная с месяца, следующего за месяцем ввода модернизированного объекта ОС в эксплуатацию, амортизация по нему начисляется в сумме, рассчитанной по формуле (п. 60 Методических указаний по учету основных средств, утв. приказом Минфина России от 13.10.2003 № 91н «Об утверждении Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств»):

Если период проведения работ по модернизации ОС составляет более 12 месяцев, то на весь этот период начисление амортизации по ОС и в бухгалтерском, и в налоговом учете приостанавливается.

Исключение одно — когда модернизируемое ОС продолжает использоваться в деятельности, направленной на получение дохода.

По такому объекту ОС амортизация в налоговом учете продолжает начисляться в обычном порядке и в период проведения работ по модернизации (п. 3 ст. 256 НК РФ, п. 23 ПБУ 6/01).

Это возможно, например, когда часть здания находится на реконструкции продолжительностью свыше 12 месяцев, а другая его часть в этот период продолжает использоваться.

Тогда в течение всего периода проведения работ по реконструкции в налоговом учете амортизация начисляется по всему зданию.

Амортизация в налоговом учете

Организация вправе увеличить срок полезного использования (СПИ) объекта ОС после ввода его в эксплуатацию в случае, если после модернизации такого объекта увеличился его СПИ.

При этом увеличение СПИ по ОС может быть осуществлено в пределах сроков, установленных для той амортизационной группы, в которую ранее было включен такой объект(п. 1 ст. 258 НК РФ).

Глава 25 НК РФ не содержит прямого указания на то, какая норма амортизации должна применяться после модернизации объекта ОС в случае пересмотра СПИ: первоначально определенная при вводе объекта ОС в эксплуатацию или пересчитанная с учетом увеличенного СПИ объекта ОС.

Есть разъяснения Минфина России, согласно которым, в случае если СПИ после проведения модернизации был увеличен, организация вправе начислять амортизацию по новой норме, рассчитанной исходя из нового СПИ объекта ОС (письмо от 04.08.2016 № 03-03-06/1/45862).

Тогда, с месяца, следующего за месяцем ввода модернизированного ОС в эксплуатацию, амортизация по нему начисляется в сумме, рассчитанной по следующей формуле (п. 1 ст. 258 НК РФ):

В то же, согласно разъяснениям Минфина, после проведенной модернизации объект ОС продолжает амортизироваться по норме, установленной при его вводе в эксплуатацию, поскольку ее изменение после введения ОС в эксплуатацию НК РФ не предусмотрено (письмо от 10.07.2015 № 03-03-06/39775).

Кроме того, имеются судебные решения, в которых указывается, что в таких ситуациях организация вправе начислять амортизацию исходя из остаточной стоимости ОС, увеличенной на сумму затрат на модернизацию, и оставшегося СПИ.

Срок, на который увеличивается СПИ объекта ОС после его модернизации, должны определить технические специалисты.

Сведения об увеличении СПИ надо указать в инвентарной карточке учета ОС (форма ОС-6).

Если СПИ ОС после его модернизации не увеличился, то амортизация будет начисляться по ОС и после окончания СПИ (до полного списания стоимости ОС) (письма Минфина от 11.01.2016 № 03-03-06/40, от 11.02.2014 № 03-03-06/1/5446).

В таком же порядке учитываются затраты на модернизацию полностью самортизированного ОС (письма Минфина от 25.03.2015 № 03-03-06/1/16234, от 18.11.2013 № 03-03-06/4/49459, от 09.06.2012 № 03-03-10/66).

Пример 1 Рассмотрим на примере ситуацию, когда СПИ не изменяется. Модернизация проведена силами подрядной организации. Стоимость модернизации составила 94 400 руб. (в т. ч. НДС 14 400 руб.).

По данным бухгалтерского и налогового учета организации первоначальная стоимость объекта ОС — 720 000 руб.

Оборудование отнесено к четвертой амортизационной группе, СПИ — 72 месяцам.

На момент завершения работ оставшийся СПИ объекта ОС составил 20 месяцев, его остаточная стоимость составила 200 000 руб. (720 000 руб.- 720 000 руб. : 72 мес. х 52 мес.)

В результате модернизации СПИ объекта ОС не изменяется.

В бухгалтерском и налоговом учете амортизация по ОС начисляется линейным способом (методом).

Для целей налогообложения прибыли доходы и расходы определяются методом начисления.

Амортизационная премия по объекту ОС не применялась.

Произведем необходимые расчеты.

Сумма ежемесячных амортизационных отчислений по модернизированному ОС в бухгалтерском учете составит 14 000 руб. ((200 000 руб. + (94 400 руб. – 14 400 руб.)) : 20 мес.).

В налоговом учете сумма начисленной за месяц амортизации в отношении ОС определяется исходя из его первоначальной стоимости и нормы амортизации, определенной исходя из полного СПИ объекта ОС.

Норма амортизации, установленная при вводе в эксплуатацию ОС, равна 1,3889% (1 / 72 мес. x 100%).

В этом случае сумма амортизационных отчислений по модернизированному ОС, ежемесячно включаемая в состав расходов, связанных с производством и реализацией, составит 11 111,11 руб. ((720 000 руб. + (94 400 руб. — 14 400 руб.)) x 1,3889%) (подп. 3 п. 2 ст. 253, п. 3 ст. 272 НК РФ).

Таким образом, амортизация по модернизированному ОС будет начисляться в налоговом учете в течение 25 месяцев ((200 000 руб. + (94 400 руб. — 14 400 руб.)) : 11 111,11 руб.).

В 26 месяце будет начислена амортизация в сумме 2222,25 руб. (280 000 руб. – 11111,11руб. х 25 мес.)

Применение ПБУ 18/02 в этом случае

Сумма амортизации, начисляемая в налоговом учете в течение оставшегося СПИ модернизированного ОС, меньше, чем сумма амортизации, признаваемая в бухучете. Однако амортизация для целей налогообложения прибыли продолжает начисляться еще в течение 6 месяцев после прекращения ее начисления в бухгалтерском учете (26 мес. — 20 мес.).

Таким образом, в течение оставшегося СПИ (20 мес.) в бухучете ежемесячно отражаются вычитаемые временные разницы (ВВР) в размере превышения суммы бухгалтерской амортизации над налоговой и соответствующие им отложенные налоговые активы (ОНА).

Указанные ВВР и ОНА уменьшаются (погашаются) в течение оставшихся семи месяцев начисления амортизации в налоговом учете (п. п. 11, 14, 17 ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций», утв. приказом Минфина России от 19.11.2002 № 114н).

Пример 2 Модернизация проведена силами подрядной организации. Стоимость модернизации составила 236 000 руб. (в том числе НДС 36 000 руб.).

По данным бухгалтерского и налогового учета организации первоначальная стоимость объекта ОС равна 800 000 руб.

Оборудование было отнесено к четвертой амортизационной группе, СПИ был установлен организацией равным 72 месяцам.

На момент завершения работ оставшийся СПИ объекта ОС составил 36 месяцев, его остаточная стоимость составила 400 000 руб.

В результате модернизации увеличился СПИ объекта ОС.

Организацией принято решение по результатам проведенной модернизации увеличить СПИ объекта ОС на 12 месяцев.

В бухгалтерском и налоговом учете амортизация по ОС начисляется линейным способом (методом).

Для целей налогообложения прибыли доходы и расходы определяются методом начисления.

Амортизационная премия по объекту ОС не применялась.

Организация производит расчет амортизации в налоговом учете по модернизированному объекту ОС исходя из первоначальной стоимости, увеличенной на стоимость модернизации, с применением нормы амортизации, рассчитанной исходя из нового СПИ объекта ОС.

Произведем необходимые расчеты.

В бухгалтерском учете сумма ежемесячных амортизационных отчислений по производственному оборудованию после проведения модернизации составит 12 500 руб. ((400 000 руб. + 236 000 руб. — 36 000 руб.) : 48 мес.).

В налоговом учете, первоначальная стоимость объекта ОС после проведенной модернизации составит 1 000 000 руб. (800 000 руб. + 236 000 руб. — 36 000 руб.).

Организация производит расчет амортизации по модернизированному объекту ОС исходя из первоначальной стоимости, увеличенной на стоимость модернизации, с применением нормы амортизации, рассчитанной исходя из нового СПИ объекта ОС.

При таком подходе в налоговом учете организация ежемесячно начиная с месяца, следующего за месяцем завершения работ по модернизации и ввода в эксплуатацию объекта ОС, включает в состав расходов, связанных с производством и реализацией, начисленную амортизацию в сумме 11 905 руб. (1 000 000 руб. : (72 мес. + 12 мес.) x 100%).

В этом случае по истечении СПИ (48 мес.) объект ОС не будет полностью самортизирован в налоговом учете.

Поэтому организация продолжит начислять амортизацию до полного списания стоимости объекта ОС.

Налоговая амортизация по модернизированному объекту ОС будет начисляться в течение 51 месяца в размере ((800 000 руб. — 400 000 руб. + 236 000 руб. — 36 000 руб.) : 11 905 руб.).

В последнем месяце сумма амортизации составит 4750 руб. (800 000 руб. — 400 000 руб. + 236 000 руб. — 36 000 руб. — 11 905 руб. x 50 мес.).

Как в таком случае применять ПБУ 18/02

Сумма амортизации, начисляемая в налоговом учете в течение СПИ модернизированного объекта ОС, меньше, чем сумма амортизации, признаваемая в бухгалтерском учете. Амортизация для целей налогообложения прибыли начисляется в течение 51 месяца, а в бухгалтерском учете — 48 месяцев.

Следовательно, в течение этих 48 месяцев в бухгалтерском учете ежемесячно отражаются вычитаемые временные разницы (ВВР) в сумме превышения бухгалтерской амортизации над налоговой и соответствующие им отложенные налоговые активы (ОНА) (п. п. 11, 14 ПБУ 18/02).

Указанные ВВР и ОНА уменьшаются (погашаются) в течение оставшихся трех месяцев начисления амортизации в налоговом учете (п. 17 ПБУ 18/02).

В учете модернизацию объекта ОС следует отразить следующими записями:

Пример 3 Модернизация проведена силами подрядной организации. Стоимость модернизации составила 236 000 руб. (в т. ч. НДС 36 000 руб.).

По данным бухгалтерского и налогового учета организации первоначальная стоимость объекта ОС равна 800 000 руб.

Оборудование было отнесено к четвертой амортизационной группе, СПИ был установлен организацией равным 72 месяцам.

На момент завершения работ оставшийся СПИ объекта ОС составил 36 месяцев, его остаточная стоимость составила 400 000 руб.

В результате модернизации увеличился СПИ объекта ОС.

Организацией принято решение по результатам проведенной модернизации увеличить СПИ объекта ОС на 12 месяцев.

В бухгалтерском и налоговом учете амортизация по ОС начисляется линейным способом (методом).

Для целей налогообложения прибыли доходы и расходы определяются методом начисления.

Амортизационная премия по объекту ОС не применялась.

Организация производит расчет амортизации по модернизированному объекту ОС исходя из остаточной стоимости ОС, увеличенной на сумму затрат на модернизацию, и оставшегося СПИ.

Произведем необходимые расчеты.

В бухгалтерском учете сумма ежемесячных амортизационных отчислений по производственному оборудованию после проведения модернизации составит 12 500 руб. ((400 000 руб. + 236 000 руб. — 36 000 руб.) : 48 мес.).

Организация производит расчет амортизации по модернизированному объекту ОС исходя из остаточной стоимости ОС, увеличенной на сумму затрат на модернизацию, и оставшегося СПИ.

При таком подходе в налоговом учете организация ежемесячно начиная с месяца, следующего за месяцем завершения работ по модернизации и ввода в эксплуатацию объекта ОС, включает в состав расходов, связанных с производством и реализацией, начисленную амортизацию в сумме 16 667 руб. ((400 000 руб. + 236 000 руб. — 36 000 руб.) : 36 мес.) x 100%).

Налоговая амортизация по модернизированному объекту ОС будет начисляться в течение 36 месяцев ((800 000 руб. — 400 000 руб. + 236 000 руб. — 36 000 руб.) : 16 667 руб.).

Применение ПБУ 18/02 в этом случае

Получается, что в течение 48 мес. амортизация ежемесячно признается в бухгалтерском учете в сумме 12 500 руб., а в налоговом – в течение 36 мес. в сумме 16 667 руб.

В результате в течение 36 мес. в бухгалтерском учете компании ежемесячно возникают налогооблагаемые временные разницы в размере 4167 руб. (16 667 руб. – 12 500 руб.) и соответствующие им отложенные налоговые обязательства (ОНО) в размере 833 руб. (4167 руб. х 20%).

Указанные НВР и ОНО уменьшаются (погашаются) в течение оставшихся 12 месяцев начисления амортизации в бухгалтерском учете (п. 17 ПБУ 18/02).

В учете модернизацию объекта ОС следует отразить следующими записями:

Учет здания первоначальной стоимостью до 100 тыс. руб. при реконструкции на сумму 1 млн руб.

Рассмотрим следующую ситуацию. Организация приобрела здание по первоначальной стоимости 90 000 руб. и ввела его в эксплуатацию.

Здание будет использоваться для производственных нужд организации

Здание отнесено к пятой амортизационной группе (имущество со СПИ свыше семи лет до десяти лет включительно).

Установлен СПИ 90 месяцев.

Через 5 месяцев после ввода в эксплуатацию здания, была проведена реконструкция здания на сумму 1 000 000 руб.

Период проведения работ по реконструкции здания составил 10 месяцев.

В бухгалтерском и налоговом учете амортизация по ОС начисляется линейным способом (методом).

Для целей налогообложения прибыли доходы и расходы определяются методом начисления.

Рассмотрим порядок отражения операций по реконструкции в случае когда СПИ после реконструкции остается неизменным.

Бухучете: приобретение и ввод в эксплуатацию здания до проведения реконструкции

Здание используется для производственных нужд организации на протяжении длительного времени (более 12 месяцев) и его стоимость более 40 000 руб.

Следовательно, данное оборудование удовлетворяет критериям, установленным пункту 4 Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утвержденного приказом Минфина России от 30.03.2001 № 26н, и должно быть включено в состав ОС.

Ежемесячная сумма бухгалтерской амортизации начиная с февраля 2017 года в течение 15 месяцев – 1000 руб. (90 000 руб. : 90 мес.).

Налог на прибыль

В письме Минфина России от 07.02.2017 № 03-03-06/1/7342, финансисты указали, что, пунктом 1 статьи 256 НК РФ определено, что амортизируемым имуществом в целях главы 25 НК РФ признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено главой 25 НК РФ), используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым имуществом признается имущество со СПИ более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 100 000 руб.

Амортизируемое имущество принимается на учет по первоначальной стоимости, определяемой в соответствии со статьей 257 НК РФ, если иное не предусмотрено главой 25 НК РФ (п. 9 ст. 258 НК РФ).

На основании подпункта 3 пункта 1 статьи 254 Кодекса стоимость имущества, не являющегося амортизируемым, для целей налогового учета списывается единовременно при вводе его в эксплуатацию.

Первоначальная стоимость ОС изменяется в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации соответствующих объектов и по иным аналогичным основаниям (п. 2 ст. 257 НК РФ).

Таким образом, если первоначальная стоимость имущества после проведения реконструкции превысит 100 000 руб., такое имущество следует отнести к амортизируемому и учитывать его стоимость в составе расходов путем начисления амортизации.

Применение ПБУ 18/02 в данном случае

Так как стоимость здания менее 100 000 руб. учитывается в налоговых расходах единовременно, то при вводе здания в эксплуатацию возникает необходимость применения ПБУ 18/02. Ежемесячная сумма бухгалтерской амортизации начиная с февраля 2017 года – 1000 руб. (90 000 руб. / 90 мес.).

В налоговом учете в январе 2021 года будет учтена вся стоимость здания в размере 90 000 руб.

Таким образом, в бухгалтерском учете в январе 2021 года расходов не будет, а в налоговом учете будет списана вся стоимость здания.

В связи с этим согласно в учете организации возникают налогооблагаемая временная разница (НВР) и соответствующее ей отложенное налоговое обязательство (ОНО), которое отражается по кредиту счета 77 «Отложенные налоговые обязательства» в корреспонденции с дебетом счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» (п. 12, 15 ПБУ 18/02).

Далее по мере начисления амортизации происходит уменьшение возникшей НВР и соответствующего ей ОНО, поскольку сумма ежемесячных амортизационных отчислений, признается в бухгалтерском учете, а в налоговом учете расходов не будет (п. 18 ПБУ 18/02). Т. е. на последнее число каждого месяца ОНО уменьшается, что отражается записью по дебету счета 77 и кредиту счета 68.

Учет операций после реконструкции

Произведем необходимые расчеты.

На момент завершения работ оставшийся срок полезного использования объекта ОС составил 75 мес. (90 мес. — 5 мес. – 10 мес. ), его остаточная стоимость составила 75 000 руб. (90 000 руб.- 90 000 руб./90 мес. Х 15 мес.)

Сумма ежемесячных амортизационных отчислений по модернизированному ОС в бухгалтерском учете составит 14 333,33 руб. ((75 000 руб. +1 000 000 руб.))/ 75 мес.).

В налоговом учете сумма начисленной за месяц амортизации в отношении ОС определяется исходя из его первоначальной стоимости и нормы амортизации, определенной исходя из полного срока полезного использования объекта ОС.

Норма амортизации, установленная при вводе в эксплуатацию здания, равна 1,1111% (1 / 90 мес. x 100%).

В этом случае сумма амортизационных отчислений по модернизированному ОС, ежемесячно включаемая в состав расходов, связанных с производством и реализацией, составит 11 111,11 руб. ((1 000 000 руб.) x 1,1111%) (пп. 3 п. 2 ст. 253, п. 3 ст. 272 НК РФ).

Таким образом, амортизация по модернизированному ОС будет начисляться в течение 90 месяцев ((1 000 000 руб.) / 11 111,11 руб.).

Применение ПБУ 18/02

Сумма амортизации, начисляемая в налоговом учете в течение оставшегося срока полезного использования модернизированного ОС, меньше, чем сумма амортизации, признаваемая в бухгалтерском учете.

Однако амортизация для целей налогообложения прибыли продолжает начисляться еще в течение 15 месяцев после прекращения ее начисления в бухгалтерском учете (90 мес. — 75 мес.).

Следовательно, в течение оставшегося срока полезного использования (75 месяцев) в бухгалтерском учете ежемесячно отражаются вычитаемые временные разницы (ВВР) в размере превышения суммы бухгалтерской амортизации над налоговой и соответствующие им отложенные налоговые активы (ОНА).

При этом, так как в бухгалтерском учете продолжается начисление амортизации в размере 1 000 руб. (это необходимо для погашения ОНО), то вычитаемая временная разница в течение 75 месяцев будет отражаться в сумме 2 222,22 руб. (14 333,33 руб. — 1 000 руб. -11 111,11 руб.).

А отложенный налоговый актив (ОНА) будет равен 444,44 руб. (2 222,22 руб. х 20%).

Указанные ВВР и ОНА уменьшаются (погашаются) в течение оставшихся 15 месяцев начисления амортизации в налоговом учете (п. 11, 14, 17 ПБУ 18/02).

С учетом вышесказанного, операции по приобретению, вводу в эксплуатацию и реконструкции здания необходимо отразить следующим образом:

Налог на добавленную стоимость (НДС)

Сумму НДС, предъявленного подрядчиком при проведении работ по модернизации объекта ОС, организация вправе принять к вычету при наличии счета-фактуры, выставленного подрядчиком и оформленного в соответствии с требованиями законодательства, и соответствующих первичных документов после принятия к учету результатов выполненных работ при условии, что модернизируемый объект ОС будет использоваться при осуществлении операций, облагаемых НДС (пп. 1 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172, п. 2 ст. 169 Налогового кодекса РФ).

Налог на прибыль организаций

При модернизации объекта ОС (в том числе полностью самортизированного) производится увеличение его первоначальной стоимости (п. 2 ст. 257 НК РФ, Письмо Минфина России от 25.07.2016 N 03-03-06/1/43374). Первоначальная стоимость модернизированного объекта ОС составит 720 000 руб. (576 000 руб. + 172 800 руб. — 28 800 руб.).

В рассматриваемой ситуации после модернизации увеличился срок полезного использования объекта ОС, в связи с чем организация вправе увеличить срок полезного использования данного объекта в налоговом учете, исходя из которого производится начисление амортизации, но в пределах срока, установленного для той амортизационной группы, в которую включен этот объект ОС (п. 1 ст. 258 НК РФ).

В соответствии с Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1, оборудование отнесено к третьей амортизационной группе (имущество со сроком полезного использования свыше трех лет до пяти лет включительно), срок его полезного использования был установлен равным 48 месяцам (п. 1 ст. 258 НК РФ). После модернизации срок полезного использования увеличился на 12 месяцев, следовательно, организация вправе установить новый срок полезного использования, равный 60 месяцам (48 мес. + 12 мес.).

Начисление амортизации после модернизации объекта ОС производится исходя из увеличенной первоначальной стоимости объекта ОС и увеличенного (нового) срока его полезного использования. Аналогичные разъяснения приведены в Письме Минфина России от 04.08.2016 N 03-03-06/1/45862.

При таком подходе сумма амортизации по модернизированному объекту ОС, ежемесячно включаемая в состав расходов, связанных с производством и реализацией, начиная с месяца, следующего за месяцем завершения работ по модернизации объекта ОС, составит 12 000 руб. (720 000 руб. / 60 мес. x 100%) (пп. 3 п. 2 ст. 253, п. 4 ст. 259, п. 2 ст. 259.1, п. 3 ст. 272 НК РФ). Таким образом, по истечении 12 месяцев, следующих после месяца окончания модернизации, объект ОС будет полностью самортизирован в налоговом учете (576 000 руб. + 12 000 руб. x 12 мес. = 720 000 руб.).

Отметим, что по вопросу начисления амортизации по модернизированным объектам ОС существуют также иные точки зрения. Подробная информация о позициях по данному вопросу приведена в Энциклопедии спорных ситуаций по налогу на прибыль.

Суммы начисленной амортизации по объекту ОС, в соответствии с учетной политикой, относятся к прямым расходам, что соответствует требованиям пп. 1, абз. 8, 10 п. 1 ст. 318 НК РФ. Прямые расходы относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции, в стоимости которой они учтены в соответствии со ст. 319 НК РФ (п. 2 ст. 318 НК РФ).

Если ОС полностью самортизировано

Порядок амортизации самортизированного основного средства в налоговом законодательстве отсутствует. В комментируемом Письме от 23.09.2011 N 03-03-06/2/146 разъясняется, что при проведении модернизации полностью самортизированного основного средства стоимость проведенной модернизации увеличивает первоначальную стоимость такого имущества. При этом стоимость произведенной модернизации подлежит амортизации по нормам, которые были определены первоначально при введении этого основного средства в эксплуатацию. Такое мнение неоднократно высказывалось финансовым министерством ранее в Письмах Минфина России от 27.12.2010 N 03-03-06/1/813, от 10.09.2009 N 03-03-06/2/167. Судебные инстанции по данному вопросу высказывают аналогичную точку зрения (см. Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 17.02.2011 по делу N А29-6272/2007).

Пример. Организация силами подрядной фирмы проводит модернизацию полностью самортизированного объекта ОС (производственного оборудования). В бухгалтерском и налоговом учете применяется линейный способ (метод) начисления амортизации. При вводе в эксплуатацию срок полезного использования ОС был установлен равным пяти годам (в соответствии с Классификацией основных средств). Стоимость модернизации составила 118 000 руб. (в т.ч. НДС 18 000 руб.).

Корреспонденция счетов

Таблица бухгалтерских проводок

Начисление амортизации

В БУ амортизация по новой норме начисляется с месяца, следующего за ее окончанием (п. 21 ПБУ 6/01, п. 61 Методических указаний по учету ОС).

В НУ контролирующие органы признают возможность начисления амортизации по новым нормам с месяца окончания работ (Решение ФНС РФ от 26.01.2017 N СА-4-9/[email protected]).

В программе реализована методика начисления амортизации, аналогичная БУ, — со следующего месяца (п. 5, п. 7 ст. 259.1 НК РФ).

Начисление амортизации по новой норме выполните в месяце, следующем за проведением модернизации, в процедуре Закрытие месяца регламентной операцией Амортизация и износ основных средств в разделе Операции— Закрытие месяца.

Проверим расчет, выполненный программой. В программе используется СПИ и остаточная стоимость, приходящиеся на месяц начала амортизации.

В БУ амортизация рассчитывается (п. 60 Методических указаний по учету ОС):

Остаточная стоимость и СПИ указаны в Справке-расчете амортизации за июнь (раздел Операции — Закрытие месяца — Справки-расчеты — Амортизация). PDF

• (262 500 + 36 000) / 50= 5 970 руб.

В НУ амортизация рассчитывается (п. 2 ст. 259.1 НК РФ, Письма Минфина РФ от 22.03.2019 N 03-03-06/1/19397, от 23.10.2018 N 03-03-06/1/76004):

• (300 000 + 36 000) / 56= 6 000 руб. PDF

Расчет в программе совпадает с нашим расчетом.

См. также:

• Учет основных средств в 1С 8.3: пошаговая инструкция

Помогла статья?

Получите еще секретный бонус и полный доступ к справочной системе БухЭксперт8 на 14 дней бесплатно

Похожие публикации

1. Подавать ли декларацию по налогу на имущество, если основное средство на консервации? …
2. Почему не начисляется амортизация в 1С 8.3 при закрытии месяца? …
3. Как определить СПИ основных средств Минфин напомнил, как правильно определить срок полезного использования (СПИ) основных…
4. Как в 1С изменить способ отражения в расходах амортизации ОС? …