Специальные системы налогообложения разработаны с целью «упростить жизнь» определенным видам деятельности бизнеса. Распространенной практикой является совмещение СНО для максимальной оптимизации налоговой нагрузки, т.е. если видов деятельности несколько, выбирать самый выгодный режим налогообложения для конкретного вида деятельности.
Поскольку ЕНВД будет отменен с наступлением 2021 года, то использовать прежние комбинации СНО не получится.
Рассмотрим в данной статье, кто, как и на каких условиях сможет совмещать налоговые режимы в 2021 году, а также как это сделать эффективно.
Что и как можно совмещать в 2021 году
После отмены ЕНВД на выбор остается только 4 спецрежима:
- УСН (упрощенная система налогообложения);
- ПСН (патентная система налогообложения);
- ЕСХН (единый сельскохозяйственный налог);
- НПД (налог на профессиональный доход).
Запрещено совмещать УСН и ОСН. Причина – данные СНО распространяются на весь бизнес, а не на отдельные зарегистрированные виды деятельности.
Что касается СНО для самозанятых (НПД), то никакие совмещения для данного варианта не предусмотрены.
Таким образом остается всего два варианта: ОСН или УСН с патентом.
А из-за того, что ПСН могут использовать только индивидуальные предприниматели из категории микробизнеса, только им в 2021 году будет доступна возможность совмещения СНО.
Существует также возможность использовать патент с ЕСХН, но данный вариант намного менее распространен, чем УСН + ПСН, о которых подробнее пойдет речь дальше.
В чем плюсы одновременного применения
Как перейти с ИП на самозанятость или совмещать их одновременно
УСН на основе патента подразумевает необходимость ведения Книги учета доходов. Ее форма, правила, порядок заполнения регулируется нормами Приказа Минфина РФ № 135н от октября 2012 года. Именно по этой причине доходы определяются с помощью Книги.
При наличии у индивидуальных предпринимателей расходов возникает необходимость определить долю. Необходимо определить, сколько именно по нарастающему итогу было получено дохода по упрощёнке и сумму на патенте, после чего определяется часть затрат при работе с упрощёнкой.
Минусы от использования патента
Важно: использование патента не несет затрат, из-за чего они не берутся во внимание.
Патент и УСН в совмещении несет основной плюс – низкий уровень контроля со стороны государственных органов. Основной минут указывает на необходимость вести раздельный учет.
УСН и патентная система налогообложения требует обязательного перечисления взносов. Многие предприниматели всеми силами стараются уменьшить их размер в ПФР и прочие фонды, однако ничего кроме разочарования это не принесет.
Единственным возможным выходом считается право на вычет по ККТ, который в 2021 году составляет 18 тыс. руб. на каждый отдельно взятый кассовый аппарат. Право закреплено для ИП на УСН и на ПСН, в том числе и на ЕНВД.
Лимит доходов
Согласно п. 6 ст. 346.45 НК РФ, лимит по годовой выручке не должен превышать 60 миллионов рублей, если ИП хочет совмещать УСН и ПСН.
Превышение данного значения, приводит к утрате возможности использовать патент с начала налогового периода. В случае превышение установленного ограничения, ИП теряет право применять патент с начала налогового периода.
Налоговый период равен сроку действия патента. Срок действия патента может составлять 1 – 12 месяцев.
При наличии у ИП нескольких патентов полученных в течении года, он утрачивает право применять ПСН по тому виду деятельности, по которому был превышен лимит доходов. Следовательно, по данному направлению ИП перейдет на УСН с начала налогового периода
ИП получил два патента:
- с 1 февраля по 30 июля;
- с 1 августа до 31 декабря.
В сентябре предприниматель превысил лимит (60 млн руб.) нарастающий итогом с начала года. Несмотря на то, что превышение было в сентябре, переход на УСН из-за превышения, будет отсчитываться с августа, т.е. с начала действия второго патента.
А это значит, что ИП должен заново произвести расчет налоговой базы с 1 августа, учесть в ней доходы и, если это необходимо, расходы, которые были произведены после 1 августа по патенту (письмо Минфина от 07.08.2019 № 03-11-11/59523).
Общая информация об УСН и ПСН и количественные ограничения для их применения
Упрощенная и патентная системы налогообложения (УСН и ПСН) относятся к специальным налоговым режимам. Переход на них позволяет существенно экономить на платежах в бюджет и снизить количество отчетных форм.
При обоих спецрежимах три налога (НДФЛ, НДС и налог на имущество) заменяются одним специальным.
Законодательство не запрещает совмещать УСН и ПСН, если особенности деятельности бизнесмена позволяют работать на обоих режимах.
Ограничения по масштабу бизнеса для использования спецрежимов во многом пересекаются.
| Тип ограничения | УСН | ПСН | Совмещение |
| Выручка | 150 млн руб. | 60 млн руб. | 60 млн руб. (суммируется по обоим режимам) |
| Численность | 100 чел. | 15 чел. | 100 чел. (в т. ч. не более 15 чел. по патентной деятельности) |
| Остаточная стоимость основных средств | 100 млн руб. | Не ограничено | 100 млн руб. |
Из таблицы видно, что если УСН ориентирована на бизнес небольшого масштаба, то ПСН — это уже скорее микробизнес.
Кроме количественных совмещение ПСН и УСН связано и с другими ограничениями. Рассмотрим их.
Среднесписочная численность
Данное ограничение имеет не совсем однозначную трактовку по причине того, что в письме Минфина (письмо Минфина от 20.09.2018 № 03-11-12/67188) указано, что учет численности сотрудников можно вести раздельно. Отсюда вопрос – сколько можно нанять сотрудников при совмещении УСН и ПСН: 130 или 145?
130 человек можно нанять при совмещении УСН и ПСН.
Основанием для этого является п. 5 ст. 346.43 НК РФ, котором установлено, что на патенте может быть только 15 сотрудников.
Ограничение на численность сотрудников в УСН – 130 человек и оно распространяется на всё юрлицо или ИП, а не на отдельный вид деятельности. (пп. 15 п. 3 ст. 346.12 НК РФ)
Таким образом, ситуация выглядит следующим образом – при совмещении УСН и ПСН можно нанять в сумме не более 130 человек, из них не более 15 человек могут работать на ПСН, при этом никто не запрещает вести их учет раздельно.
У ИП есть оптовый и розничный магазин, учет товаров в котором производит один и тот же сотрудник.
В письме Минфина РФ от 02.07.2013 № 03-11-06/3/25138 указана необходимость учитывать таких сотрудников и на совмещенной СНО, в данном случае ПСН.
Таким образом, следует следить за тем, чтобы суммарное количество участвующих в ПСН сотрудников не превышало 15 человек.
Случаи, когда патентная система налогообложения может совмещаться с УСН
Сфера применения УСН регулируется п. 3 ст. 346.12 НК РФ, в котором представлен список видов деятельности, не подпадающих под упрощенную систему налогообложения. По видам деятельности, не включенным в указанный перечень, использование УСН возможно, но с учетом ограничений по выручке и количеству работников.
Область применения ПСН, наоборот, представлена списком деятельности, по которым она разрешена (п. 2 ст. 346.43 НК РФ). Этот перечень может пополняться дополнительными видами деятельности на основании законодательных актов, принятых субъектами РФ (подп. 2 п. 8 ст. 346.43). Поэтому при планировании перехода на ПСН по определенным видам деятельности следует ознакомиться не только со списком из НК РФ, но и с дополнительным перечнем региона, в котором ведется предпринимательская деятельность.
ВНИМАНИЕ! С 2021 года нельзя применять ПСН при реализации товаров, не относящихся к розничной торговле. А маркируемые лекарства нельзя продавать даже в рамках медицинской и фармацевтической деятельности. Подробнее см. здесь.
Пример
ИП Максимов М. М. занимается 2 видами деятельности в одном городе:
1) продает в розницу различные товары для животных через стационарный магазин с торговой площадью 100 кв. м;
2) оказывает ветеринарные услуги.
Выручка по всем видам деятельности за предыдущий налоговый период составила 10 млн руб. В штате наемных работников числится 25 человек, в том числе по ветеринарной точке — 5 человек.
ИП Максимов М. М. вправе применить УСН по всем видам деятельности. Переход на ПСН возможен только по виду деятельности, указанному в п. 2 нашего списка. По деятельности, указанной в п. 1, переход на ПСН невозможен по причине превышения допустимого предела торговой площади в 50 кв. м и допустимой численности работников по ПСН.
ИП Максимов М. М. с учетом перечисленных условий вправе совместить УСН по деятельности, указанной в п. 1 списка, с ПСН по деятельности, указанной в п. 2.
Остаточная стоимость основных средств
По данному Минфин и налоговая имеют схожую позицию, остаточная стоимость основных средств не должна превышать 150 миллионов рублей.
Также в своем письме от 06.03.2019 № 03-11-11/14646 Минфин указал на то, что нужно учитывать только средства, которые числятся за УСН.
Но статья 346.12 НК РФ не определяет это ограничение четко. К тому же исходя из п. 4 ст. 346.12 НК РФ ранее при совмещении УСН и ЕНВД, остаточная стоимость основных средств определялась по всему предприятию, а не только по УСН.
Поэтому в данном вопросе, также стоит придерживаться установленного лимита, т.к. в противном случае есть риск потерять возможность использовать ПСН.
Что лучше для ИП — патент или УСН?
Однозначно ответить на вопрос, что для ИП лучше — патент или упрощенка, невозможно. У каждой системы налогообложения есть преимущества и недостатки. По каким-то видам деятельности предпочтительнее применять ПСН, а по каким-то УСН — многое зависит от объемов поступающих доходов и израсходованных средств. Кроме того, и для ПСН, и для УСН Налоговый кодекс определяет строгие ограничения, выйдя за рамки которых применять далее выбранный режим невозможно.
Кратко охарактеризуем эти две налоговые системы.
УСН
Применение этого налогового режима, представленного в гл. 26.2 НК РФ, предусмотрено в двух вариантах:
- С объектом «доходы», когда хозяйствующий субъект ведет налоговый учет поступающих доходов, величина которых, рассчитанная за год, является налоговой базой. Ставка налога при этом равна 6%, но возможно ее снижение региональным законодательством.
- С объектом «доходы минус расходы», когда необходимо вести налоговый учет и доходов, и расходов. Разница между этими двумя величинами выступает в качестве налоговой базы. Ставка — 15%, но она также может быть снижена законами субъектов РФ.
В целом УСН применима к большинству видов деятельности. Исключения перечислены в п. 3 ст. 346.12 НК РФ (банки, ломбарды, страховщики и пр.).
Ограничения для УСН представлены в виде:
- средней численности работников — не более 100 человек за год;
- размера дохода: 150 млн руб. за год — для субъекта, уже применяющего упрощенку, и 112,5 млн руб. за 9 месяцев — для собирающихся на нее перейти с будущего года.
Для организаций предусмотрено ограничение по доле участия в их уставном капитале других компаний.
Декларация с рассчитанным за налоговый период единым налогом сдается упрощенцем раз в год, авансы платятся ежеквартально.
Совмещать УСН можно с ЕНВД и патентом. Ни с общим режимом, ни с ЕСХН одновременно применять упрощенку нельзя.
ПСН
Этот режим, описанный в гл. 26.5 НК, любим индивидуальными предпринимателями — а предусмотрен он исключительно для них, организации ПСН не применяют — за то, что на нем отсутствует отчетность по основному налогу. Платеж за период действия патента рассчитывается инспекторами налоговых служб, что исключает ошибки со стороны налогоплательщиков. Последние обязаны своевременно перевести сумму патента в госказну, просрочка грозит начислением штрафов и пеней.
Расчет налогового обязательства производится исходя из потенциального дохода, устанавливаемого на уровне субъектов РФ. Ставка налога — 6%, однако регионы вправе ее уменьшать.
Ограничения по режиму касаются:
- объема доходов — за год выручка не должна превышать лимит в 60 млн руб., скорректированный на дефляционный коэффициент;
- видов деятельности — их полный перечень приведен в п. 2 ст. 346.43 НК РФ, однако власти регионов вправе дополнить его;
- площади помещения, используемого при осуществлении некоторых видов деятельности;
- численности наемных работников — не более 15 человек.
Патент может применять вместе с ОСН, УСН, ЕНВД, если предприниматель ведет бизнес сразу в нескольких направлениях.
Сравнительный анализ систем
Из описания налоговых режимов понятно, что деятельность на УСН может осуществляться в гораздо больших масштабах, нежели деятельность на ПСН. Это касается и наемных работников, и величины годового дохода. Да и не к каждому виду деятельности можно применить ПСН. То есть область применения патента значительно уже по сравнению с упрощенкой. Однако у предпринимателя на ПСН отсутствуют обязанности по представлению декларации и расчету налога. Налог считает налоговая служба, уплата происходит по квитанциям, выданным ею же. Таким образом, предприниматель на патенте изначально освобожден от штрафов за несвоевременную сдачу декларации и неуплату (неполную уплату налога) в результате занижения налоговой базы.
ОБРАТИТЕ ВНИМАНИЕ! Для ИП на патенте или УСН предусмотрены налоговые каникулы в виде применения нулевой ставки по этим налогам.
Совмещение налоговых режимов для одного вида деятельности в одном регионе
Следующим ограничением является запрет на ведение деятельности на двух СНО (УСН и ПСН) в одном регионе по одному и тому же виду деятельности.
Данный запрет описан в письме ФНС РФ от 28.03.2013 № ЕД-3-3/1116. Аргументировано это тем, что патент действует в рамках региона в целом и не ограничен каким-либо объектом или объектами.
Также есть и письмо от Минфина от 05.04.2013 № 03-11-10/11254, в котором позиция является противоположной, т.е. использование УСН и ПСН в одном регионе в рамках одного региона на разных объектах – разрешено.
В итоге здесь очередная «скользкая» ситуация в которой все будет зависеть от того, как будут трактоваться приведенные выше документы, поэтому перед тем, как подавать заявление на патент, стоит получить разъяснения по данному вопросу в своей ФНС.
В случае, если по одному и тому же виду деятельности применяется для одного объекта ПНС, а для другого УСН, но они расположены в разных регионах, то никакие ограничения Вы не нарушаете.
Потенциальный доход превышает фактический
Допустим, потенциальный годовой доход ИП по патенту составил 400 000 ₽. Как быть с начислением дополнительного взноса на пенсионное страхование в размере 1% с суммы потенциального дохода, превышающей 300 000 ₽, если реальный годовой доход по данным налогоплательщика составил 200 000 ₽?
В этом случае, как и в предыдущем, базой для исчисления дополнительного взноса на пенсионное страхование является потенциальный доход, который по условию равен 400 000 ₽. Индивидуальный предприниматель обязан уплатить вместе с суммой фиксированного взноса и 1% от 400 000 – 300 000 = 100 000 ₽ в размере 1 000 ₽.
Уменьшение стоимости патента на страховые взносы с 2021 года
Как вести учет при совмещении ПСН и УСН
Учет должен вестись раздельно, а именно:
- доходы и расходы;
- имущество;
- обязательства;
- хозяйственные операции.
Учет доходов и расходов при совмещении УСН и ПСН
Что касается распределения доходов, то чаще всего возникает вопрос как распределять внереализационные доходы. Такие доходы нельзя с уверенностью отнести к какому-то одному из совмещаемых видов деятельности.
В таких случаях точка зрения Минфина такова – данный вид доходов распределять между совмещаемыми СНО нельзя.
ФНС же считает, что доходы такого плана нужно в полном объеме учитывать в расчетах для УСН.
Пример таких доходов является продажа основного средства (письмо Минфина от 29.01.2016 № 03-11-09/4088).
Расходы, которые относятся к бизнесу в целом, например, аренда офиса, зарплата бухгалтера и подобные, необходимо пропорционально распределять между обоими видами деятельности.
Данное требование описано в пункте 8 ст. 346.18 НК РФ.
ИП совмещает УСН «доходы минус расходы» и патент. Он использует для распределения расходов выручку «по оплате», полученную нарастающим итогом с начала года. Показатели за I квартал 2021 года следующие:
выручка от УСН — 7 млн рублей;
выручка от ПСН — 3 млн рублей;
расходы для распределения (зарплата бухгалтера, специалиста по логистике и аренда офиса) — 500 тыс. рублей.
Расчёт
Общая выручка за 1 квартал: 7 + 3 = 10 млн рублей.
Доля выручки на УСН в общей сумме: 7 / 10 = 70 %.
Сумма распределяемых затрат, которая будет учтена при расчёте упрощённого налога за I квартал 2021 года: 500 × 70 % = 350 тыс. рублей.
К сожалению, в Налоговом Кодексе РФ нет четкого правила, по которому составляется данная пропорция. Не указано, например, какой тип учета выручки использоваться: по отгрузке или по оплате.
В случае совмещения УСН и ЕНВД письмом Минфина от 29.09.2009 № 03-11-06/3/239, было оговорено использовать учет выручки «по отгрузке».
Однако ПСН имеет в этом отношении отличие от ЕНВД. При работе на патенте учет происходит также, как и в УСН, т.е. по оплате.
Для расходов аналогично используется кассовый метод. Кроме этого в указанном выше письме требование вести учет предъявлялось для юридических лиц, а не для ИП.
Следующий вопрос, который возникает – какой расчетный период для расчета пропорции использовать. Проблема в том, что для УСН налоговый период равен одному календарному году. В то время как патент может быть выдан, и на месяц, и на два, вплоть до 1 года.
Стоит заметить, что для совмещения УСН и ПСН порядок определения расчетного периода не описан. Однако, при совмещении УСН и ЕНВД, ФНС рекомендовала вести учет помесячно, нарастающим итогом с начала года (письмо Минфина РФ от 29.03.2013 № 03-11-11/121).
Таким образом выхода из этой ситуации два: действовать по аналогии со схемой для УСН + ЕНВД или же разработать и закрепить в учетной политике свою схему расчета.
Вычеты по страховым взносам
Списание затрат, формирующих налоговую базу, применяется только при УСН «доходы минус расходы». Если же используется объект «доходы», расходы на расчет налога не влияют. Однако некоторые виды затрат позволяют уменьшить итоговую сумму к уплате в бюджет. Речь идет о налоговых вычетах, предусмотренных п. 3.1 ст. 346.21 НК РФ. Самые крупные и распространенные из них — это вычеты по страховым взносам с фонда оплаты труда.
Подход здесь такой же, как и при распределении затрат. В качестве вычета можно использовать только взносы, относящиеся к работникам, занятым в деятельности, облагаемой УСН. Патентная система в принципе не предусматривает налоговые вычеты, связанные с затратами на персонал. Все платежи по работникам, занятым в «патентной» части бизнеса, на сумму налога никак не влияют.
Кроме того, ИП с наемными работниками имеет право уменьшить упрощенный налог за счет взносов не более чем наполовину (абз. 4 п. 3.1 ст. 346.21 НК РФ).
Интересная ситуация возникает, если сам предприниматель занимается деятельностью, облагаемой УСН, а все его наемные работники заняты в «патентной» составляющей бизнеса. Получается, что в части УСН предприниматель не является работодателем. А НК РФ позволяет таким ИП вычесть из упрощенного налога страховые взносы за себя в полном объеме.
В письме Минфина РФ от 25.05.2016 № 03-11-11/29929 рассматривается подобный случай. Правда, в качестве дополнительного спецрежима там фигурирует единый налог на вмененный доход (ЕНВД). Но в данном контексте ЕНВД и ПСН весьма похожи. Оба этих режима предполагают расчет налога без учета фактической выручки и затрат бизнесмена. В итоге специалисты Минфина пришли к выводу, что для такого ИП возможен вычет по взносам за себя без ограничений.
