Общее понятие неотделимых улучшений
Неотделимыми улучшениями можно считать те изменения или преобразования объекта, которые напрямую улучшают его возможности, как функциональные, так и технические, но при этом неотделимы от этого объекта. Для примера возьмем арендованное помещение под офис компании. Часто фирме приходится дополнительно вкладывать в него какие-то средства. Для реконструкции, модернизации и другие улучшения. При этом, меняя офисное помещение, забрать с собой эти улучшения без причинения вреда объекту, мы можем.
Однако, главным останется вопрос: в чем отличие этих улучшений от обычного текущего ремонта? Законодательство дает разъяснения по этому поводу. Текущий ремонт, как правило, необходим для поддержания объекта в рабочем состоянии, а неотделимыми считаются работы по модернизации, техническому перевооружению, достройке объекта.
Отделимые и неотделимые улучшения: в чем разница
Для правильного налогообложения и учета все произведенные с имуществом изменения нужно правильно классифицировать.
Улучшение отличается от обычного ремонта, который проводится с целью устранения повреждений и следов естественного износа. Ремонтные работы учитываются как текущие расходы и в бухучете, и в налоговой отчетности.
Улучшения бывают отделимые и неотделимые, и различия между ними не всегда четкие. В некоторых спорных случаях для решения этого вопроса судом может быть назначена экспертиза. Так, к отделимым
относится все, что съемщик может забрать, не причиняя непоправимого вреда арендованному имуществу.
Неотделимыми
же считаются те, которые нельзя демонтировать, не повредив помещение или здание (п. 2 ст. 623 ГК РФ). Повреждениями в таком случае являются следы креплений и шурупов, дефекты отделки потолков и стен и т.д. Например, к неотделимым изменениям относят установку систем охранной и пожарной сигнализации, замену окон, дверей и рольставней, установку кондиционеров и т.д. Но в некоторых случаях суд может признать такие усовершенствования отделимыми, если ущерб при демонтаже небольшой и легко поправим.
Отделимые улучшения признаются основными средствами арендатора и подлежат бухгалтерскому и налоговому учету как отдельные объекты ОС. А вот правила учета неотделимых улучшений нередко бывают неоднозначными.
Налоговый учет неотделимых улучшений
В тех случаях, когда все улучшения проводятся после согласования с арендодателем, а все понесенные затраты на их создание не возмещаются, арендатор может начислять амортизацию. Чтобы правильно определить нормы амортизации можно руководствоваться как сроком полезного использования имущества взятого в аренду, так и сроком полезного использования улучшений. Если даже по окончании срока аренды остается несамортизированная часть капвложений, ее в любом случае нельзя будет учесть в расчете налога на прибыль. Это следует из НК РФ п.16 ст.270.
В случае, когда неотделимые улучшения проводятся по согласию арендодателя, но уже с возмещением затрат, при возврате обратно имущества у арендатора возникает доход. Размер этого дохода арендатор может уменьшить на величину расходов, которые были произведены на эти улучшения.
Все затраты на капитальные вложения, а именно неотделимые улучшения, которые производятся арендатором в арендованное имущество, при расчете налога на прибыль включаются в базу налогообложения. В п.1 ст.374 НК РФ сказано, что затраты эти включаются на общих основаниях. На дату возврата объекта ОС и неотделимых улучшений арендодателю, у арендатора возникает обязанность по начислению НДС. Эта обязанность возникает в связи на основании того, что безвозмездная передача товара (работ или услуг) признается реализацией.
ОСНО и ЕНВД
Как правило, всегда можно определить, к какому виду деятельности относятся расходы, связанные с компенсацией арендодателем неотделимых улучшений арендованного имущества, полученных на баланс. Поэтому, если организация применяет общую систему налогообложения и платит ЕНВД, такие расходы в рамках деятельности, переведенной на ЕНВД, и деятельности на общей системе налогообложения необходимо учитывать раздельно в целях расчета налога на прибыль и НДС методом прямого счета (п. 9 ст. 274 и п. 4 ст. 170 НК РФ).
Расходы, связанные с компенсацией неотделимых улучшений арендатору, по деятельности, переведенной на ЕНВД, никак не отразятся на определении налоговой базы по ЕНВД (п. 1 и 2 ст. 346.29 НК РФ).
Для того чтобы отразить при расчете налога на прибыль данные расходы на общей системе налогообложения, воспользуйтесь правилами, предусмотренными для этого режима.
Амортизация неотделимых улучшений
Амортизируемым могут быть признаны все неотделимые улучшения, которые арендатор проводит по согласованию с арендодателем. И в тех случаях, когда затраты на эти улучшения не подлежат возмещению арендодателем, арендатор может самостоятельно списывать затраты, начисляя амортизацию.
При этом арендатор определяет срок полезного использования самих улучшений, а не объекта имущества. Это срок может отличаться от того, который принят арендодателем, он в тоже время он должен соответствовать классификатору ОС. Амортизация неотделимых улучшений происходит в общем порядке, с 1-го числа месяца, следующего за месяцем принятия к бухучету этого объекта до последнего числа месяца полного погашения стоимости этого объекта.
Амортизация неотделимых улучшений, как и любой расход, должна иметь документальное подтверждение.
Это типовые документы, которые обосновывают экономическую оправданность и расчет амортизации. Также документально должно подтверждаться получение данного имущества по факту и его прямое использование. То есть должны быть следующие документы:
- договор аренды (либо субаренды);
- акт передачи ОС, взятого в аренду;
- платежные документы, которые могут подтвердить факт оплаты за арендованное имущество.
Чтобы капвложения в ОС (улучшения) можно было признать амортизируемым имуществом, а амортизацию можно было учесть для целей налогообложения:
- эти улучшения нужно производить только при согласии арендодателя;
- арендатору не компенсируется стоимость улучшений.
Эти два условия в обязательном порядке должны быть зафиксированы в договоре аренды. Расчет амортизации капложений в ОС (неотделимых улучшений) применяется такой же, какой компании применяют для расчета амортизации собственных ОС. Линейным способом амортизация начисляется по следующей формуле:
А=С*К/12, где
- А – амортизационные отчисления в месяц;
- С – первоначальная стоимость;
- К – годовая норма амортизации.
Формула для расчета годовой нормы амортизации:
Н=1/n*100%, где
- n – срок полезного использования неотделимых улучшений.
Еще раз напомним, что сроки полезного использования устанавливать может арендатор самостоятельно, но с учетом классификатора основных средств, который различает несколько амортизационных групп. Расчет амортизации улучшений нелинейным способом производить можно также, как если бы рассчитывалась амортизация ОС, учитывая при этом амортизационные группы.
Особенности учета отделимых улучшений, не требующих согласия арендодателя
Все улучшения арендованного имущества подразделяют на отделимые и неотделимые
04.07.2017 Автор: Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ, аудитор, член Российского Союза аудиторов Буланцов Михаил
Организация, находящаяся на общем режиме налогообложения, установила в арендуемом помещении дверь и перегородку, состоящие из алюминиевых металлоконструкций со стеклопакетами на общую стоимость вместе с монтажом 100 800 руб., в том числе НДС 18% — 15 376 руб. 27 коп. По накладной указано 8,5 кв. м — алюминиевые конструкции с заполнением стеклопакетами, включая монтаж.
Смонтированная в организации перегородка является отделимым улучшением, не требующим согласия арендодателя. Отдельная дверь (изделие 5) использована для ремонта (замены существующей двери). Срок полезного использования перегородки не ограничен сроком аренды помещения.
В спецификации к договору указана следующая разбивка: изделие 1 — дверь (1,55 кв. м х 1 шт.), изделие 2 — окно (1,55 кв. м х 2 шт.), изделие 3 — окно (1,55 х 1 шт.), изделие 4 — окно (0,33 х 1 шт.), изделие 5 — дверь (1,83 кв. м х 1 шт.). Перегородка состоит из изделий 1, 2, 3 и 4, а отдельно стоящая дверь — из изделия 5.
Как следует оприходовать эти металлоконструкции и учесть затраты на них в бухгалтерском и налоговом учете?
По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
В бухгалтерском учете Организации следует разделить общую стоимость договора с поставщиком на поставку комплектующих и монтаж между капитальными затратами на создание объекта основных средств (перегородки) и расходами на ремонт арендованного помещения (замена двери). О способах деления затрат смотрите ниже.
Для целей налогообложения прибыли в рассматриваемой ситуации нет разницы между созданием ОС первоначальной стоимостью менее 100 тысяч рублей и затратами на ремонт арендованного помещения. Все расходы по договору могут быть включены в состав материальных расходов в периоде завершения работ по договору и ввода в эксплуатацию перегородки (совпадает с периодом замены двери).
Обоснование позиции:
В течение срока аренды арендатор может производить улучшения арендованного имущества.
Все улучшения арендованного имущества подразделяют на отделимые и неотделимые. В ст. 623 ГК РФ неотделимыми улучшениями названы такие улучшения, которые не могут быть отделены без вреда для имущества. Отделимыми считаются такие улучшения, которые можно отделить от объекта аренды без причинения вреда и использовать отдельно.
Согласно п. 1 ст. 623 ГК РФ произведенные арендатором отделимые улучшения арендованного имущества являются его собственностью, если иное не предусмотрено договором аренды. Для проведения работ по производству отделимых улучшений по общему правилу согласия арендодателя не требуется. Поскольку отделимые улучшения являются собственностью арендатора, он может их отделить (снять, демонтировать) во время действия договора аренды или по истечении срока действия договора.
О том, что перегородки из алюминиевого профиля могут быть отнесены к отделимым улучшениям арендованного имущества, сказано, например, в постановлениях Восьмого арбитражного апелляционного суда от 13.04.2011 N 08АП-829/11, Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 28.06.2013 N 19АП-2204/13, Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 21.06.2016 N 15АП-7453/16.
Вместе с тем возможна и иная ситуация (постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 17.08.2016 N 17АП-9508/16). Судьи подтвердили, что, поскольку перегородки жестко прикреплены к полу и потолку нежилого помещения, демонтаж подобных улучшений причинит вред арендованному имуществу в виде следов от креплений, повреждений потолочного и полового покрытия в местах прилегания перегородок, следовательно, спорное имущество относится к неотделимым улучшениям имущества.
Бухгалтерский учет
Согласно абзацу второму п. 5 ПБУ 6/01 «Учет основных средств» (далее — ПБУ 6/01), п. 46 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденного приказом Минфина РФ от 29.07.1998 N 34н (далее — Положение N 34н), капитальные вложения в арендованные объекты основных средств (далее — ОС) учитываются в составе ОС. В соответствии с п. 47 Положения N 34н законченные капитальные вложения в арендованные объекты ОС зачисляются организацией-арендатором в собственные ОС в сумме фактически произведенных затрат, если иное не предусмотрено договором аренды. При этом с учетом абзаца четвертого п. 5 ПБУ 6/01 такие активы стоимостью более 40 000 рублей за единицу должны отражаться в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности только в составе ОС.
ПБУ 6/01 не уточняет, какие конкретно капитальные вложения в арендованные объекты учитываются в составе ОС арендатора (отделимые или неотделимые, произведенные с согласия арендодателя или без него, возмещаемые или невозмещаемые). Исходя из этого, можно сделать вывод, что отделимые улучшения, произведенные арендатором, должны быть включены им в состав собственных ОС. Например, в письме УФНС России по г. Москве от 15.11.2010 N 16-15/[email protected] сказано, что собственностью арендатора по общим правилам гражданского права могут быть отделимые улучшения, которые согласно инструкциям ведения бухгалтерского учета учитываются в составе основных средств (и, следовательно, включаются арендатором в налоговую базу по налогу на имущество организаций). Смотрите также п. 1 письма УФНС России по Краснодарскому краю от 21.06.2010 N 15-10/[email protected]
В п. 3 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н (далее — Методические указания), говорится, что в составе ОС учитываются капитальные вложения в арендованные объекты ОС, которые являются собственностью арендатора (смотрите также п.п. 10, 35 Методических указаний).
Приходим к выводу, что учет капитальных вложений в отделимые улучшения должен вестись арендатором в общем порядке, установленном для ОС.
В соответствии с п. 6 ПБУ 6/01 единицей бухгалтерского учета основных средств является инвентарный объект. Инвентарным объектом основных средств признается объект со всеми приспособлениями и принадлежностями или отдельный конструктивно обособленный предмет, предназначенный для выполнения определенных самостоятельных функций, или же обособленный комплекс конструктивно сочлененных предметов, представляющих собой единое целое и предназначенный для выполнения определенной работы. Комплекс конструктивно сочлененных предметов — это один или несколько предметов одного или разного назначения, имеющих общие приспособления и принадлежности, общее управление, смонтированные на одном фундаменте, в результате чего каждый входящий в комплекс предмет может выполнять свои функции только в составе комплекса, а не самостоятельно.
В рассматриваемом случае функцию разделения арендуемого помещения может выполнять не отдельная конструкция, а комплекс конструктивно сочлененных предметов, представляющий собой перегородку. Следовательно, инвентарным объектом может быть только перегородка в целом.
На основании п.п. 7 и 8 ПБУ 6/01 ОС принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости. Первоначальной стоимостью ОС, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством РФ). Фактическими затратами на приобретение, сооружение и изготовление ОС являются, в частности:
— суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу), а также суммы, уплачиваемые за доставку объекта и приведение его в состояние, пригодное для использования;
— суммы, уплачиваемые организациям за осуществление работ по договору строительного подряда и иным договорам;
— иные затраты, непосредственно связанные с приобретением, сооружением и изготовлением объекта основных средств.
В рассматриваемой ситуации Обществом заключен договор на поставку и монтаж конструкций. Цена договора без учета НДС превышает установленный лимит (40 000 рублей, смотрите также письмо Минфина России от 17.02.2016 N 03-03-07/8700).
Согласно п. 17 ПБУ 6/01 стоимость объектов ОС (в том числе капитальных вложений в арендованные объекты ОС) погашается посредством начисления амортизации. Амортизация начисляется в течение срока их полезного использования, под которым понимается период, в течение которого использование объекта приносит экономические выгоды (доход) организации (п. 4 ПБУ 6/01). Срок полезного использования определяется организацией в порядке, установленном п. 20 ПБУ 6/01. Заметим, что в рассматриваемом случае срок полезного использования не должен превышать планируемого срока аренды (письмо Минфина России от 07.05.2013 N 07-01-06/15879). Начисление амортизации производится одним из методов, установленных п. 18 ПБУ 6/01.
При этом Организация вправе для целей бухгалтерского учета самостоятельно определять срок полезного использования, не опираясь ни на какие нормы, а только руководствуясь принципами, установленными в п. 20 ПБУ 6/01 (письмо Минфина России от 27.03.2006 N 03-06-01-04/77).
В то же время дверь (изделие 5) использована для замены существующей двери без изменения ее функционального назначения. По нашему мнению, это соответствует понятию ремонта (смотрите также материалы: Вопрос: К какому ремонту (текущему или капитальному) нужно отнести частичную замену окон и дверей в государственном (муниципальном) учреждении (замена производится в одной группе детского сада)? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, июнь 2016 г.); Вопрос: Организация арендовала помещение, в котором раньше был цех. Срок договора аренды — 4 года. В данный момент договор аренды подан для регистрации как долгосрочный. В помещении проведен ремонт. Работы выполнялись разными подрядными организациями и проводились с согласия арендодателя. Каков порядок учета расходов на проведение работ в бухгалтерском учете и для целей налогообложения прибыли? Можно ли принять к вычету НДС по работам и приобретенным материальным ценностям на проведение этих работ? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, январь 2017 г.)).
Признание результатов ремонтных работ неотделимыми улучшениями зависит от технической характеристики ремонтных работ и формулировок договора аренды, поэтому мы не можем однозначно решить, приведет ли ремонт помещений в рассматриваемой ситуации к созданию неотделимых улучшений. Однако характер проводимых работ (замена двери) не предполагает, что демонтаж результатов ремонта может нанести существенный ущерб помещению. Минфин России предлагает считать ремонтными работы, не влекущие изменений функций объекта и его эксплуатационных характеристик (письма Минфина России от 24.03.2010 N 03-03-06/4/29, от 18.04.2006 N 03-03-04/1/358). Поэтому в дальнейших рассуждениях исходим из допущения, что ремонт в данном случае не приводит к созданию неотделимых улучшений.
Затраты на ремонт арендованного помещения, используемого в хозяйственной деятельности организации, отражаются в составе расходов по обычным видам деятельности (расходы по содержанию и эксплуатации ОС) на основании п. 7 ПБУ 10/99 «Расходы организации» (далее — ПБУ 10/99). Такие расходы отражаются в бухгалтерском учете отчетного периода, к которому они относятся (п. 18 ПБУ 10/99).
В этой связи возникает вопрос: как разделить общую сумму затрат по договору с поставщиком между капитальными затратами на создание объекта ОС (перегородки) и расходами на ремонт арендованного помещения в форме замены двери?
К сожалению, в нормативных документах по бухгалтерскому учету ответ на этот вопрос отсутствует. Поэтому мы, исходя из нашего экспертного мнения, можем только рекомендовать следующие варианты решения проблемы:
а) запросить у поставщика отдельную стоимость изделия 5 (двери), затем вычислить стоимость затрат на создание перегородки путем вычитания полученной цифры из общей стоимости договора (без НДС);
б) силами технических специалистов (не бухгалтера) определить (выделить) сумму затрат на создание объекта ОС (перегородки) экспертным путем и закрепить решением постоянно действующей комиссии по поступлению и выбытию нематериальных активов, материальных запасов и основных средств (или подобного органа, действующего в Организации).
Налог на прибыль
В соответствии с абзацем 1 п. 1 ст. 256 НК РФ амортизируемым имуществом в целях налогообложения прибыли признается имущество, которое находится у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено главой 25 НК РФ), используется им для извлечения дохода и стоимость которого погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 100 000 рублей. При этом часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией, первоначальной стоимостью более 100 000 рублей в целях налогового учета относится к ОС (п. 1 ст. 257 НК РФ).
Таким образом, для включения в рассматриваемой ситуации офисной перегородки в состав амортизируемого имущества (ОС) в целях налогового учета необходимо учитывать условия отнесения имущества к амортизируемому, установленные п. 1 ст. 256 НК РФ, в том числе стоимостной критерий.
Поскольку общая сумма затрат по договору (без НДС), даже вместе с использованной для ремонта отдельной дверью, составляет 85 423,73 рубля, затраты на перегородку подлежат учету в составе материально-производственных запасов и их стоимость может включаться в состав материальных расходов в полной сумме по мере ввода их в эксплуатацию (пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ, письмо УФНС России по г. Москве от 28.04.2006 N 20-12/[email protected]).
Вместе с тем, поскольку с 1 января 2021 в налоговом учете лимит стоимости основных средств составляет 100 000 руб. (п. 1 ст. 256 НК РФ), а в бухгалтерском остался неизменным (40 000 руб. (п. 5 ПБУ 6/01)), при таком способе отражения операций образуются различия между бухгалтерским и налоговым учетом.
В письме Минфина России от 20.05.2016 N 03-03-06/1/29124 была рассмотрена эта ситуация. Организация предполагала закрепить в учетной политике, что для целей исчисления налога на прибыль активы стоимостью до 40 000 руб. включительно списываются единовременно, а активы стоимостью от 40 000 до 100 000 руб. — равномерно в течение срока полезного использования. Было разъяснено, что в целях налогообложения прибыли организаций налогоплательщик вправе списывать стоимость (затраты на приобретение) имущества, не являющегося амортизируемым, в течение более одного отчетного периода в порядке, определенном им самостоятельно с учетом срока использования такого имущества или иных экономически обоснованных показателей. При этом указанный порядок должен быть закреплен в учетной политике для целей налогообложения. Одновременно было сказано, что глава 25 НК РФ не предусматривает положений о возможности списания материальных расходов разными способами в зависимости от стоимости соответствующего имущества (смотрите также материал: Вопрос: Организация приобрела и ввела в эксплуатацию в IV квартале 2021 года большое количество основных средств стоимостью от 40 до 100 тыс. руб. — машины и оборудование, инструмент и прочее. Вправе ли организация применять разные способы признания расходов на приобретение имущества, не являющегося амортизируемым имуществом (например, сварочный аппарат стоимостью до 40 000 руб. признавать в расходах в полной сумме по мере ввода его в эксплуатацию, а сварочный аппарат стоимостью более 40 000 руб., но менее 100 000 руб. — в течение более одного отчетного периода с учетом срока его использования)? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, февраль 2021 г.)).
В отношении ремонта двери. Учет расходов на ремонт основных средств в целях налогообложения прибыли регулируется ст. 260 НК РФ. В соответствии с п. 2 ст. 260 НК РФ расходы арендатора на ремонт арендованных амортизируемых ОС, если договором (соглашением) между арендатором и арендодателем возмещение указанных расходов арендодателем не предусмотрено, относятся к прочим расходам и признаются для целей налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, в котором такие расходы осуществлены, в размере фактических затрат (письмо Минфина России от 30.01.2012 N 03-03-06/2/5).
При этом налоговое законодательство не ставит расходы, связанные с ремонтом, в зависимость от вида произведенного ремонта (текущего, среднего или капитального) или способа его осуществления (хозяйственный или подрядный) (письма Минфина России от 29.12.2007 N 03-03-06/1/901, от 03.11.2006 N 03-03-04/1/718). Стоимость проведения работ в соответствии с главой 25 НК РФ не является критерием для их отнесения к ремонту (письмо Минфина России от 24.03.2010 N 03-03-06/4/29).
Таким образом, поскольку проведение ремонта арендованных помещений (замена двери) не будет признано Организацией созданием неотделимых улучшений, то расходы на ремонт могут быть сразу признаны для целей налогообложения.
Приходим к выводу, что в рассматриваемой ситуации для целей налогообложения прибыли нет разницы между созданием ОС первоначальной стоимостью менее 100 тысяч рублей и затратами на ремонт арендованного помещения. Все расходы по договору могут быть включены в состав материальных расходов в периоде завершения работ по договору и ввода в эксплуатацию перегородки (совпадает с периодом замены двери).
ГАРАНТ.РУ
Разместить:
Комментарии
Ответы на распространенные вопросы
Вопрос №1. «Наша компания и фирма, у которой мы арендуем ОС каждый месяц подписывают акты по оказанию этих услуг. Нужны ли они для подтверждения расходов по улучшениям объекта ОС?»
Для своей организации вам, конечно, лучше составлять и подписывать такой документ. Но для подтверждения затрат налоговая этого не требует (п.2 письмо ФНС России N02-1-07/81).
Вопрос №2. «Как рассчитать неотделимые улучшения по первоначальной стоимости?»
Также как вы бы рассчитывали первичную стоимость ОС, то есть вы должны включить затраты на покупку, транспортировку и установку.
