Особенности учета материалов с использованием счета 15 и 16

Структура МПЗ

Для того, чтобы гарантировать бесперебойность процесса производства и удовлетворить нужды управленческого характера компании формируют некие запасы, для контроля над которыми и применяется обозначенная в сегодняшней теме позиция.

Под последними подразумеваются активы, применяемые как сырье или материалы в ходе производства товаров для реализации, а также для обеспечения управленческих потребностей предприятий.

Что касается задач, преследуемых с точки зрения бухучета МПЗ, то тут следует выделить:

• контроль за сохранностью ТМЦ на складах, а также в ходе их обработки;
• обеспечение адекватности и своевременности документооборота по движению ТМЦ, определение и указание издержек, связанных с их изготовлением, оценка фактической себестоимости примененных ТМЦ и их остатков на складах, а также по балансовым статьям;
• постоянный мониторинг за выполнением установленных норм ТМЗ, а также обнаружение излишков и неиспользованных ТМЦ и их продажа;
• обеспечение своевременности и полноты расчетов с контрагентами за поставленные материалы, а также контроля за ТМЦ в пути.

Принимая во внимание роль, выполняемую теми или иными ПМЗ в производственном цикле, их следует разделить на такие группы, как:

• базовые и сырьевые материалы;
• сырье вспомогательного характера;
• приобретаемые полуфабрикаты;
• полученные отходы и топливные материалы;
• составные элементы, тара и материалы для ее изготовления;
• хозпринадлежности и инвентарь.

Что касается применяемой единицы измерения ПМЗ, то здесь помимо номенклатурного номера могут быть приняты партия, однородный состав и т.д.

Особенности учета МПЗ

Как показывает практика, ТМЗ компании могут поступить на ее склад в результате их покупки, безвозмездного получения либо в качестве вклада в ее уставный фонд. Для ведения учета данной категории товаров используется 10 счет.

Так, стоимость ТМЗ в момент их поставки на склад можно учитывать такими методами, как:

• по себестоимости ТМЗ, сложившейся на момент поставки. В сложившихся обстоятельствах применяется 10 позиция;
• по учетной цене, когда для формирования себестоимости этих запасов дополнительно применяют и 15 позицию.

Наиболее предпочтительный способ учета МЗП рекомендуется отразить в учетной политике организации.

Сложности учета операций по приобретению импортных материалов

Одна из основных сложностей учета операций по приобретению импортных материалов – это процедура оценки их стоимости. Ведь сумма, уплачиваемая поставщику, а также стоимость различных работ и услуг, непосредственно связанных с приобретением ценностей, обычно выражена и оплачивается в иностранной валюте.

Согласно пунктам 9 и 10 ПБУ 3/2006, приобретаемые материалы необходимо оценить в рублях по официальному курсу, действовавшему на дату совершения операции в иностранной валюте (дату принятия ценностей к бухучету). Поскольку принимают материалы к учету в момент перехода права собственности (даже если в этот момент ценности еще не находятся на складе), производить оценку нужно исходя из официального курса ЦБ РФ на дату, соответствующую моменту перехода права собственности.

Впрочем, тут есть одно важное исключение. В случае если договором предусмотрена предоплата материалов (работ, услуг, связанных с приобретением, стоимость которых подлежит включению в себестоимость материалов), сумма предоплаты оценивается по курсу на дату ее фактического перечисления. А в дальнейшем ее пересчет не производится.

Если же ценности оплачиваются уже после их принятия на баланс, стоимость материалов, оцененная по курсу на дату перехода права собственности на них, в связи с дальнейшим изменением курса уже не меняют.

А вот на счетах расчетов предприятия вполне могут образоваться курсовые разницы.

Учет материалов с использованием счетов 15 и 16

Для учета операций по импорту такой способ удобен. Ведь обычно момент перехода права собственности на данные материалы (когда необходимо принять их к учету, признать расходы на их покупку и сформировать кредиторскую задолженность перед иностранным поставщиком) не совпадает с моментом фактического оприходования на склад.

Если используются счета 15 и 16, то оприходование материалов на счет 10 производят по учетным ценам в момент их фактического поступления на склады и приемки кладовщиком. Формируют фактическую себестоимость данных материалов на счете 15. Причем это возможно, даже если активы еще находятся в пути и на территории иностранного государства.

Разница между учетной стоимостью и фактической себестоимостью оприходованных материалов ежемесячно списывается на счет 16.

ПРИМЕР 1

Предприятие покупает импортные материалы для производства. По договору право собственности на материалы переходит одновременно с переходом рисков по ИНКОТЕРМС (FCA – в момент передачи товара продавцом в распоряжение перевозчика, названного импортером). Стоимость материалов – 100 000 евро, транспортные расходы – 160 000 руб. (в том числе за услуги до места прибытия материалов на таможенную территорию РФ – 110 000 руб. и по территории РФ – 50 000 руб.). Таможенная пошлина равна 10 процентам от таможенной стоимости.

Материалы отгружены в декабре 2009 года. Рассчитывались с иностранным поставщиком в таком порядке:

• до отгрузки материалов в ноябре 2009 года перечислили предоплату в размере 40 000 евро;
• оставшуюся часть стоимости (60 000 евро) оплатили в январе 2010 года.

Транспортные расходы и таможенные платежи оплачены в декабре 2009 года в рублях. Предположим, что курс евро составлял:

• на дату перечисления предоплаты в ноябре 2009 года – 43,20 руб. за евро;
• на дату перехода права собственности (передачи товара продавцом в распоряжение перевозчика, в декабре 2009 года) – 43,50 руб. за евро;
• на дату оформления таможенных документов (принятия таможенным органом таможенной декларации) и уплаты таможенных платежей – 43,62 руб. за евро;
• на 31 декабря 2009 года – 43,65 руб. за евро;
• на дату перечисления оставшейся части оплаты поставщику в январе 2010 года – 43,58 руб. за евро.

Учетной политикой предприятия предусмотрено использование счетов 15 и 16. Учетная стоимость приобретенных материалов – 5 млн руб. Организация является плательщиком НДС, ставка НДС по ввозимым ценностям – 18 процентов.
В этом случае бухгалтер отразит операции так.

В ноябре 2009 года:
ДЕБЕТ 60 субсчет «Расчеты по предоплатам» КРЕДИТ 52
– 1 728 000 руб. (40 000 EUR х 43,20 руб/EUR) – перечислена предоплата за импортные материалы.

В декабре 2009 года:
ДЕБЕТ 15 КРЕДИТ 60 субсчет «Расчеты за импортные материалы»
– 4 338 000 руб. (1 728 000 руб. + 60 000 EUR х 43,50 руб/EUR) – отражена стоимость приобретенных материалов;

ДЕБЕТ 60 субсчет «Расчеты за импортные материалы» КРЕДИТ 60 субсчет «Расчеты по предоплатам»

– 1 728 000 руб. – произведен зачет предоплаты;

ДЕБЕТ 15 КРЕДИТ 76

– 447 200 руб. ((100 000 EUR х 43,62 руб/EUR + 110 000 руб.) х 10%) – начислена таможенная пошлина;

ДЕБЕТ 15 КРЕДИТ 76

– 7500 руб. – начислен таможенный сбор за таможенное оформление (согласно п. 1 постановления Правительства РФ от 28 декабря 2004 г. № 863);

ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 68

– 885 456 руб. ((100 000 EUR х 43,62 руб/EUR + 110 000 руб. + 447 200 руб.) х 18%) – начислен НДС при ввозе материалов;

ДЕБЕТ 76 КРЕДИТ 51

– 447 200 руб. – уплачена таможенная пошлина;

ДЕБЕТ 76 КРЕДИТ 51

– 7500 руб. – уплачен таможенный сбор за таможенное оформление;

ДЕБЕТ 68 КРЕДИТ 51

– 885 456 руб. – уплачен НДС при ввозе материалов;

ДЕБЕТ 15 КРЕДИТ 60 субсчет «Расчеты за транспортные услуги»

– 160 000 руб. (110 000 + 50 000) – отражена стоимость транспортных услуг (подлежащая включению в стоимость материалов);

ДЕБЕТ 60 субсчет «Расчеты за транспортные услуги» КРЕДИТ 51

– 160 000 руб. – оплачены транспортные услуги;

ДЕБЕТ 10 КРЕДИТ 15

– 5 000 000 руб. – оприходованы поступившие на склад импортные материалы по учетной стоимости;

ДЕБЕТ 16 КРЕДИТ 15

– 47 300 руб. (4 338 000 + 447 200 + 7500 + 160 000 – 5 000 000) – списана разница между фактической себестоимостью приобретенных материалов, сформированной по дебету счета 15, и их учетной стоимостью (превышение фактической стоимости над учетной);

ДЕБЕТ 91 КРЕДИТ 60 субсчет «Расчеты за импортные материалы»

– 9000 руб. (60 000 EUR х (43,65 руб/EUR – 43,50 руб/EUR)) – списана курсовая разница по расчетам с иностранным поставщиком в части, не покрытой предоплатой (поскольку сумма кредиторской задолженности должна быть отражена по состоянию на 31 декабря 2009 года в учете и в балансе по курсу 43,65 руб.).

В январе 2010 года:
ДЕБЕТ 60 субсчет «Расчеты за импортные материалы» КРЕДИТ 52
– 2 614 800 руб. (60 000 EUR х 43,58 руб/EUR) – перечислена оставшаяся часть оплаты за импортные материалы;

ДЕБЕТ 60 субсчет «Расчеты за импортные материалы» КРЕДИТ 91

– 4200 руб. (60 000 EUR х (43,65 руб/EUR – 43,58 руб/EUR)) – списана курсовая разница, возникшая из-за изменения курса между 31 декабря 2009 года и датой фактического перечисления денег.

В случае если право собственности на материалы уже перешло к организации, но сами материалы фактически еще не оприходованы (находятся в пути), на счете 15 формируется дебетовое сальдо. То есть списание отклонений на счет 16 в части еще не поступивших на склад материалов по итогам месяца не производится.

Учет материалов без использования счетов 15 и 16

Применение счетов 15 и 16 – это право, а не обязанность организации. Однако даже в случае, если материалы учитываются непосредственно на счете 10, правила оценки будут такими же. А чтобы контролировать наличие и движение материалов, целесообразно для учета ценностей, право собственности на которые уже получено, но которые фактически еще не поступили на склад, открыть к счету 10 отдельный субсчет «Материалы в пути». На нем и будет формироваться фактическая себестоимость материалов.

ПРИМЕР 2

Воспользуемся условиями примера 1, но предположим, что учетной политикой организации не предусмотрено использование счетов 15 и 16. Бухгалтер запишет следующее.

В ноябре 2009 года:
ДЕБЕТ 60 субсчет «Расчеты по предоплатам» КРЕДИТ 52
– 1 728 000 руб. – перечислена предоплата за импортные материалы.

В декабре 2009 года:
ДЕБЕТ 10 субсчет «Материалы в пути» КРЕДИТ 60 субсчет «Расчеты за импортные материалы»
– 4 338 000 руб. (1 728 000 руб. + 60 000 EUR х 43,50 руб/EUR) – отражена стоимость приобретенных материалов (в момент перехода права собственности);

ДЕБЕТ 60 субсчет «Расчеты за импортные материалы» КРЕДИТ 60 субсчет «Расчеты по предоплатам»

– 1 728 000 руб. – произведен зачет предоплаты;

ДЕБЕТ 10 субсчет «Материалы в пути» КРЕДИТ 76

– 447 200 руб. – начислена таможенная пошлина;

ДЕБЕТ 10 субсчет «Материалы в пути» КРЕДИТ 76

– 7500 руб. – начислен таможенный сбор за таможенное оформление;

ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 68

– 885 456 руб. – начислен НДС при ввозе материалов;

ДЕБЕТ 76 КРЕДИТ 51

– 447 200 руб. – уплачена таможенная пошлина;

ДЕБЕТ 76 КРЕДИТ 51

– 7500 руб. – уплачен таможенный сбор за таможенное оформление;

ДЕБЕТ 68 КРЕДИТ 51

– 885 456 руб. – уплачен НДС при ввозе материалов;

ДЕБЕТ 10 субсчет «Материалы в пути» КРЕДИТ 60 субсчет «Расчеты за транспортные услуги»

– 160 000 руб. – отражена стоимость транспортных услуг;

ДЕБЕТ 60 субсчет «Расчеты за транспортные услуги» КРЕДИТ 51

– 160 000 руб. – оплачены транспортные услуги;

ДЕБЕТ 10 субсчет «Материалы на складе» КРЕДИТ 10 субсчет «Материалы в пути»

– 4 952 700 руб. (4 338 000 + 447 200 + 7500 + 160 000) – оприходованы поступившие на склад материалы по фактической себестоимости;

ДЕБЕТ 91 КРЕДИТ 60 субсчет «Расчеты за импортные материалы»

– 9000 руб. (60 000 EUR х (43,65 руб/EUR – 43,50 руб/EUR)) – списана курсовая разница по расчетам с иностранным поставщиком в части, не покрытой предоплатой по состоянию на 31 декабря 2009 года.

В январе 2010 года:

ДЕБЕТ 60 субсчет «Расчеты за импортные материалы» КРЕДИТ 52

– 2 614 800 руб. (60 000 EUR х 43,58 руб/EUR) – перечислена оставшаяся часть оплаты за импортные материалы;

ДЕБЕТ 60 субсчет «Расчеты за импортные материалы» КРЕДИТ 91

– 4200 руб. (60 000 EUR х (43,65 руб/EUR – 43,58 руб/EUR)) – списана курсовая разница, возникшая из-за изменения курса между 31 декабря 2009 года и датой фактического перечисления денег.
ФОРМИРОВАНИЕ ФАКТИЧЕСКОЙ СЕБЕСТОИМОСТИ
В бухучете фактической себестоимостью купленных материально-производственных запасов признается сумма фактических затрат предприятия на приобретение, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством РФ). В частности, в сумму фактических затрат, формирующих себестоимость, в обязательном порядке включаются (п. 6 ПБУ 5/01):

• суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу), а также уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением материально-производственных запасов;
• таможенные пошлины;
• затраты по доведению до состояния, пригодного к использованию в запланированных целях (включая затраты по подработке, сортировке, фасовке и улучшению технических характеристик полученных запасов, не связанные с производством продукции, выполнением работ и оказанием услуг), и иные.

В налоговом учете действуют аналогичные принципы (п. 2 ст. 254 Налогового кодекса РФ).
Однако следует иметь в виду: в отношении некоторых видов расходов, которые в принципе связаны с приобретением запасов, установлен особый порядок учета. Это, например, затраты, связанные со страхованием материалов в пути. Их в бухучете нужно включать в фактическую себестоимость приобретаемых материалов. А в налоговом учете они могут быть признаны как самостоятельный вид расходов единовременно на основании статьи 263 Налогового кодекса РФ.

Применение 15 счета в проводках

При применении 15 позиции для записей проводок в его дебетовой части отражается покупная стоимость ТМЗ компании согласно поступившим от поставщика расчетным документам.

Принимая во внимание источник происхождения ТМЦ и характер издержек на их изготовление и доставку, 15 счет дебетуется в корреспонденции с 60, 76, 71, 20, 23 и другими счетами.

В момент фактического поступления и оприходования МПЗ они списываются по кредиту 15 балансовой позиции и дебета 10 либо 41 счетов.

В ситуации, когда учетная цена запасов превышает ее фактическую стоимость, разница в обозначенной проводке должна сторнироваться. В этом случае запись будет выглядеть таким образом:

Дт 16

Кт 15 сторно.

Дебетовый остаток по 15 счету на конец отчетного периода указывает на существование ПМЗ в пути. Что касается формы №1 финансовой отчетности, то остаток по 15 счету на конец отчетного периода переносится в строку 1210. Если же речь идет о покупке оборудования к установке, которое впоследствии отражается по 07 счету, то тогда остаток по 15 позиции следует отразить в строке 1190 бухгалтерского баланса.

Счет 15 в бухучете

Для учета сырья, материалов и товарно-материальных ценностей для производства большинством компаний применяется бухсчет 10 «Материалы». Однако действующий Приказ Минфина № 94н предусматривает использование счета 15 при учете материалов.

Данный бухсчет применяют при оприходовании МПЗ по учетным, а не фактическим ценам. Об особенностях формирования учетной цены (УЦ) мы рассказывали в отдельной статье «Учетная функция цены». Отметим, что выбранный способ учета МПЗ следует закрепить в учетной политике.

Счет 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» относится к активным. Следовательно, при поступлении документов от поставщиков в дебет приходуется покупная стоимость ТМЦ с одновременной корреспонденцией соответствующих счетов (20, 23, 60, 71, 76). По кредиту отражается списание уже учтенных материальных запасов с одновременным дебетованием соответствующих бухсчетов. Например, 10, 07, 11, 41.

Практические примеры и проводки

Представим ситуацию, когда определенная компания приобрела ПМЗ в количестве 2 700 штук на общую сумму в размере 478 000 р., включая НДС в размере 86 040 р. Оприходование материалов было осуществлено по учетной стоимости МПЗ в размере 190 р. за 1 единицу. Для обеспечения процесса производства предприятие списало 600 единиц запасов.

В данной ситуации бухгалтерские записи по 15 счету должны выглядеть таким образом:

• Дт 60 — Кт 51 – 478 000 р., расчеты с поставщиком за ПМЗ;
• Дт 15 — Кт 60 – 391 960 р., фактически сложившаяся себестоимость купленных запасов;
• Дт 19 — Кт 60 – 86 040 р., учет налога на добавленную стоимость;
• Дт 10 — Кт 15 – 513 000 р., принятие на учет на склад по учетной стоимости;
• Дт 15 — Кт 16 – 35 000 р., списание разницы между учетной и фактической ценой;
• Дт 20 — Кт 10 – 114 000 р., списание ТМЗ в производство;
• Дт 20 — Кт 16 – 7 777, 78 р., списание суммы в конце отчетного периода.