Презумпция добросовестности налогоплательщиков при оценке налоговых последствий сделки

Как закреплена презумпция добросовестности налогоплательщика в НК РФ?

В налоговом законодательстве отсутствует расшифровка понятия «презумпция добросовестности», и сам термин в НПА не применяется. При этом из ст. 108 НК РФ следует, что:

• лицо считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет доказана;
• бремя доказывания вины лежит на налоговиках — сам налогоплательщик доказывать свою «налоговую» невиновность не обязан;
• все неустранимые сомнения в виновности налогоплательщика толкуются в его пользу.

Положения этой статьи закрепляют на законодательном уровне принцип презумпции добросовестности налогоплательщика.

Чтобы узнать, помогает ли принцип презумпции добросовестности плательщика налога отстоять в суде вычет по НДС, перейдите по ссылке.

На практике налогоплательщику в большинстве случаев приходится самому доказывать свою невиновность. С появлением в Налоговом кодексе ст. 54.1 о запрете налоговых злоупотреблений налогоплательщику необходимо учесть ее нормы при доказывании своей невиновности. Остановимся на содержании этой статьи подробнее.

О появлении в НК РФ статьи 54.1 мы рассказывали здесь.

О критериях добросовестности

Так, к добросовестному можно отнести налогоплательщика, который:

• выплачивает сотрудникам среднюю заработную плату не ниже среднего уровня по соответствующему виду экономической деятельности в субъекте РФ;
• имеет всё необходимое для достижения результатов соответствующей экономической деятельности: технический или управленческий персонал, основные средства, производственные активы, транспортные средства, складские помещения;
• осуществляет реальные операции с учетом времени, места нахождения имущества, объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг;
• в результате любой сделки планирует получить прибыль;
• не осуществляет операции с компаниями, в отношении которых возбуждены уголовные, административные судопроизводства;
• не осуществляет транзитные платежи с организациями-участниками взаимосвязанных хозяйственных операций;
• уже совершал сделки с контрагентами. К оформлению финансово-хозяйственных взаимоотношений при этом подходит ответственно;
• осмотрителен в выборе каждого контрагента;
• на нарушал налоговое законодательство в прошлом.

Еще по теме:

Как проверить контрагента?

Запреты и права налогоплательщика по статье 54.1 НК РФ

Ст. 54.1 определяет пределы осуществления прав налогоплательщика по исчислению суммы налога, сбора, страховых платежей.

В п. 1 ст. установлен запрет на уменьшение налоговой базы или суммы налога, если при их расчете налогоплательщик использовал недостоверные данные:

• о фактах своей хозяйственной жизни (или их совокупности);
• объектах налогообложения, подлежащих отражению в учете или отчетности.

Если хозяйствующий субъект при определении налоговых обязательств использует достоверные фактические данные, ему позволено уменьшить налоговую базу (п. 2 рассматриваемой статьи). При этом требуется одновременное соблюдение 2 условий:

• цель осуществления операции не должна быть непосредственно связана с уменьшением налоговых обязательств (неуплатой (неполной уплатой) и (или) зачетом (возвратом) налога);
• исполнитель операции (сделки) должен выступать стороной договора с налогоплательщиком или иным уполномоченным лицом, которому передано обязательство по исполнению договора (в силу договора или по закону).

В последнем пункте статьи законодателем предусмотрена своего рода поблажка для налогоплательщика (о ней мы расскажем далее).

Данная статья, хотя и посвящена вопросам налоговой выгоды, не содержит расшифровку непосредственно понятия необоснованной налоговой выгоды, в которой контролеры пытаются уличить хозяйствующих субъектов. Из следующего раздела вы узнаете, как трактуют это понятие судьи.

См. также: «ФНС рассказала, как доказываются злоупотребления налогоплательщиков».

Понятие необоснованной налоговой выгоды

Этот термин в НК РФ не расшифрован, хотя доказывание необоснованной налоговой выгоды (ННВ) вовсю используется налоговиками в суде.

Обвинение в получении ННВ может последовать от контролеров, если:

• по их мнению (основанному на предварительном анализе), вы осуществляете деятельность с высоким налоговым риском, и существует вероятность получения вами ННВ;
• предварительное мнение налоговиков подкрепляется результатами налоговой проверки.

Понятие «налоговая выгода» расшифровано в постановлении Пленума ВАС «Об оценке судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» от 12.10.2006 № 53 как уменьшение налоговых обязательств за счет получения:

• права на налоговый вычет, возврат (зачет) налога и/или его возмещение;
• налоговой льготы;

А также за счет:

• снижения величины налоговой базы;
• применения более низкой ставки налога;

Налоговая выгода может быть признана ННВ, если ее получение не связано с реальной деятельностью налогоплательщика.

С появлением ст. 54.1 теперь и в налоговом законодательстве установлена четкая взаимосвязь между реальной деятельностью хозяйствующего субъекта и возможностью снижения налоговых обязательств.

Является ли понятие «добросовестный налогоплательщик» презумпцией?

По нашему мнению, нет. Во-первых, «презумпция добросовестности» не может признаваться законной презумпцией, так как не закреплена в нормах права. Во-вторых, данное понятие нельзя отнести к фактической презумпции, поскольку одни и те же обычно совершаемые налогоплательщиками действия оцениваются разными субъектами права по-разному. Так, большинство налогоплательщиков справедливо считают, что неестественно и необычно для них стремление уплачивать налоги в максимальном размере и заключать сделки с наихудшими налоговыми последствиями. Неестественно для коммерческой организации, специально созданной для извлечения прибыли (п. 1 ст. 50 ГК РФ), отвлекать оборотные средства в виде налоговых переплат либо невозмещенного из бюджета НДС. В этом смысле обычное поведение налогоплательщика, своевременно возвращающего налоговые переплаты, возмещающего из бюджета НДС, использующего законные налоговые льготы и законные способы налоговой оптимизации, следует признавать естественным. Такую точку зрения поддержал и Конституционный Суд РФ: «Недопустимо установление ответственности за такие действия налогоплательщика, которые, хотя и имеют своим следствием неуплату налога либо уменьшение ее суммы, но заключаются в использовании предоставленных налогоплательщику законом прав, связанных с освобождением на законном основании от уплаты налога или с выбором наиболее выгодных для него форм предпринимательской деятельности и соответственно — оптимального вида платежа» [ сноска 11 ] . Для налогоплательщика естественны минимизация трудозатрат и защита собственности (в том числе в судебном порядке), нежелание подчиняться неразумным требованиям налоговых органов.

Другие правоприменители (таких большинство в налоговых органах) те же самые действия налогоплательщика (особенно крупного) считают недобросовестными. По их мнению, добросовестным можно признать только того налогоплательщика, который исполняет любые требования налоговых органов и не оспаривает их действий и ненормативных актов. При этом считается неестественным, что в течение проверяемого периода налогоплательщик ни разу не нарушил налогового законодательства и акт налоговой проверки не содержит никаких замечаний. Недобросовестными объявляются не только попытки вернуть налоговые переплаты (это объясняется причинением значительного ущерба бюджету), но и подача уточненных деклараций, в которых сумма налога к уплате уменьшается (это затрудняет налоговый контроль). Некоторые налоговые чиновники считают признаком недобросовестности ошибочное истолкование налогоплательщиком налогового закона в свою пользу в случае правового пробела. И даже неверное, по мнению налогового органа, установление налогоплательщиком целевых положений налогового закона является признаком его недобросовестности [ сноска 12 ] . Такой подход можно было бы считать дискуссионным, если бы он прямо не противоречил презумпции толкования налогового закона (п. 7 ст. 3 НК РФ) и презумпции невиновности налогоплательщика (п. 6 ст. 108 НК РФ).

С учетом изложенного можно утверждать, что понятие «добросовестность налогоплательщика» не является презумпцией как таковой, а понятие «недобросовестность налогоплательщика» — опровержением презумпции. Правовая природа этих феноменов похожа на юридическую фикцию. Юридическая фикция — правовой прием, позволяющий регулировать существующие правоотношения при имеющемся правовом пробеле, то есть применять к этим правоотношениям нормы права, регулирующие сходные правоотношения по аналогии [ сноска 13 ] . Но если это утверждение верно, то применение юридической фикции для регулирования административных правоотношений недопустимо. Так, пункт 3 статьи 2 ГК РФ запрещает распространять положения гражданского права на административные (в том числе налоговые) правоотношения. Применение любых административных санкций возможно только в случае нарушения предписаний и запретов, которые либо прямо установлены в законе, либо с неизбежностью из закона следуют. Неопределенность нормы, особенно нормы, устанавливающей юридическую ответственность, абсолютно недопустима как с точки зрения статьи 55 (часть 3) Конституции РФ, так и с учетом того, что влечет высокую вероятность произвольного применения, что в подобных случаях неоднократно признавалось Конституционным Судом РФ противоречащим статье 19 (часть 1) Конституции РФ [ сноска 14 ] . Представляется, что изложенное в полной мере относится и к юридической фикции «недобросовестности налогоплательщика».

НК РФ построен по разрешительному принципу: следует делать только то, что указано в законе. При этом НК РФ не допускает возможности для налогоплательщика воспрепятствовать налоговому контролю: налоговый орган прибегает к принудительным способам получения возможных доказательств налогового правонарушения и вправе применять расчетный способ определения налоговой недоимки (п. 7 ст. 31 НК РФ). Для установления недобросовестности налогоплательщика ни НК РФ, ни АПК РФ специальных процедур не содержат. На практике недобросовестность устанавливается при помощи опровержения добросовестности налогоплательщика. Примечательно, что некоторые сотрудники налоговых органов признают, что «механизмом, способным решить данную проблему (ухода от уплаты налога), по справедливости стала добросовестность (недобросовестность), подменившая собой необходимость доказывания сложного юридического состава признания действий налогоплательщика неправомерным» [ сноска 15 ] . Именно это обстоятельство и делает для некоторых налоговых органов и судов использование юридической фикции «недобросовестности» наиболее привлекательным: она освобождает, по их мнению, от доказывания неправомерности поведения налогоплательщика. Однако применение к налогоплательщику каких-либо санкций за нарушение юридической фикции «добросовестности» в этом случае будет фиктивным (необоснованным и незаконным), поощряющим некомпетентность, недобросовестность и произвол налоговых органов при проведении ими контрольных налоговых мероприятий.

П.А. Гаврилов утверждает, что недобросовестность не является разновидностью правонарушения, в связи с чем не влечет каких-либо санкций; недобросовестному налогоплательщику просто не предоставляется гарантия права со стороны государства [ сноска 16 ] . С таким утверждением нельзя согласиться, поскольку лишение государственным органом любого лица (в том числе правонарушителя) его субъективных прав не на основании закона для государственного органа означает стать правонарушителем самому. Для суда это означает, что он становится не вершителем правосудия, а соучастником расправы, самосуда и беззакония.