Взаимозависимые лица и контролируемые сделки для целей налогообложения

С 1 января 2012 года вступил введен в действие раздел НК РФ «Взаимозависимые лица». Раздел регламентирует проведение налогового контроля над сделками между взаимозависимыми лицами. Его смысл — контроль уклонения от налогообложения за счет использования трансфертных цен. Для этой цели использован общепринятый в мировой практике принцип Arm’s length principle (Принцип вытянутой руки). Как это работает?

Взаимосвязанные компании формируют холдинг. Они устанавливают цены, отличные от рыночных. Далее начинают манипулировать ценами, занижая налоговую базу за счет регулирования размера доходов, расходов или убытков для целей налогообложения. Могут использовать при этом структуры в низконалоговых юрисдикциях. Закон позволяет выявлять такие схемы, приравнивать сделки к рыночным значениям, начислять налоги.

Налоговые органы теперь вправе проверять сделки, заключенные между взаимозависимыми лицами на предмет соответствия цены сделки рыночным ценам. Порядок определения рыночных цен и сопоставления их с ценой сделки регулируется статьями 105.3 – 105.6 НК РФ. Цены по сделкам контролируются с целью проверки полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами. Проверка производится в отношении следующих налогов: налога на прибыль организаций, НДФЛ, уплачиваемого индивидуальными предпринимателями, налога на добычу полезных ископаемых, исчисляемого по ставке, выраженной в процентах, и НДС.

Взаимозависимые лица

Взаимозависимые лица — это лица, которые могут оказывать влияние на условия и (или) результаты сделок (ст. 105.1 НК РФ). Такими лицами признаются:

2.1. Организации

Общий принцип — доля более 25%, влияние более 50%

• Если одна организация прямо или косвенно участвует в другой организации и доля такого участия составляет более 25%;
• Если одно и то же лицо прямо или косвенно участвует в организациях и доля такого участия в каждой организации составляет более 25%;
• Если в организациях по решению одного и того же физического лица (либо физического лица совместно с его взаимозависимыми лицами) могут быть или уже назначены или избраны: единоличные исполнительные органы организаций, либо не менее 50 % состава коллегиального исполнительного органа, совета директоров (наблюдательного совета);
• Если в организациях одни и те же физические лица (физические лица совместно с их взаимозависимыми лицами) составляют более 50%: состава коллегиального исполнительного органа, совета директоров (наблюдательного совета);
• Если полномочия единоличного исполнительного органа в организациях осуществляет одно и то же лицо.

2.2. Физические лица:

Общий принцип: родственность, подчинение или зависимость

• Если одно физическое лицо подчиняется другому физическому лицу по должностному положению;
• Взаимозависимые лица физического лица: его супруг или супруга, родители (в том числе усыновители), дети (в том числе усыновленные), полнородные и не полнородные братья и сестры, опекун (попечитель), подопечный.

2.3 Иные основания:

• Если отношения между лицами обладают признаками взаимозависимости и лица сами признали себя взаимозависимыми;
• По решению суда при наличии признаков взаимозависимости из п. 1 ст. 105.1 НК РФ.

Какие компании не являются взаимозависимыми

Отдельно названы две ситуации, когда организации нельзя признать зависимыми.

Первая ситуация — это прямое или косвенное участие Российской Федерации, ее субъектов и муниципальных образований. Другими словами, компании, в чьих уставных капиталах есть доли, принадлежащие государству, регионам или муниципалитетам, не считаются взаимозависимыми. Однако они могут быть признаны зависимыми по иному основанию — например, если одна компания участвует в другой, и доля участия превышает 25 процентов.

Вторая ситуация, в которой организации нельзя признать взаимозависимыми, — когда некие лица оказывают влияние на сделки в силу своего преимущественного положения на рынке, либо по иным причинам, обусловленным особенностями сделок. Подобное влияние не является основанием для признания взаимозависимости.

Виды контролируемых сделок

3.1 Сделки между взаимозависимыми лицами-нерезидентами РФ;

3.2 По стороне сделки (п.1. ст. 105.14 НК РФ):

• Технические сделки, т.е. использованы третьи лица. Совокупность сделок приравнивается к сделке между взаимозависимыми лицами с участием (при посредничестве) третьих лиц при условии, что такие третьи лица не выполняют никаких дополнительных функций, за исключением организации реализации (перепродажи) товаров (выполнения работ, оказания услуг) одним лицом другому лицу, не принимают на себя никаких рисков и не используют никаких активов для организации реализации;
• Сделки в области внешней торговли товарами мировой биржевой торговли;
• Сделки с иностранными взаимозависимыми лицами, а именно с одной из сторон которых является лицо, местом регистрации (жительства, налогового резидентства) которого являются государство или территория, включенные в перечень Минфина.

Лимит: сумма доходов по сделке между лицами (или сумма сделки с одним лицом) должна превышать 60 (шестьдесят) млн. руб за год.

3.3 По обстоятельству сделки (п.2. ст. 105.14 НК РФ):

Это правило только для российских фирм, т.е. местом налогового резидентства является РФ.

Сделки между взаимозависимыми лицами признаются контролируемыми, если:

1. стороны применяют разные ставки по налогу на прибыль организаций;
2. одна из сторон сделки является налогоплательщиком налога на добычу полезных ископаемых, исчисляемого по налоговой ставке, установленной в процентах, и предметом сделки является добытое полезное ископаемое, признаваемое для указанной стороны сделки объектом налогообложения налогом на добычу полезных ископаемых, при добыче которого налогообложение производится по налоговой ставке, установленной в процентах;
3. одна из сторон сделки является налогоплательщиком, применяющим один из следующих специальных налоговых режимов: ЕСХН или ЕНВД, при этом в числе других лиц, являющихся сторонами указанной сделки, есть лицо, не применяющее указанные специальные налоговые режимы;
4. одна из сторон сделки освобождена от обязанностей налогоплательщика налога на прибыль организаций;
5. сделка удовлетворяет одновременно следующим условиям: 5.1. одна из сторон сделки является налогоплательщиком с т. 275.2 НК РФ (лицензия на пользование участком недр или операторами нового морского месторождения углеводородного сырья) и учитывает доходы (расходы) по такой сделке при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций в соответствии со статьей 275.2 НК РФ; 5.2. любая другая сторона сделки: — либо не является налогоплательщиком ст. 275.2 НК РФ; — либо является налогоплательщиком ст. 275.2 НК РФ, но не учитывает доходы (расходы) по такой сделке при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций в соответствии со статьей 275.2 НК РФ;
6. одна из сторон сделки является исследовательским корпоративным центром в инновационных и других);
7. одна из сторон сделки применяет в течение налогового периода инвестиционный налоговый вычет по налогу на прибыль организаций (ст. 286.1 НК РФ);
8. одна из сторон сделки является налогоплательщиком налога на дополнительный доход от добычи углеводородного сырья и доходы (расходы) по такой сделке учитываются при определении налоговой базы по налогу на дополнительный доход от добычи углеводородного сырья.

Лимит: сумма доходов по сделке между лицами (или сумма сделки с одним лицом) должна превышать 1 (один) млрд. руб за год.

Полнота исчисления и уплаты отдельных налогов

В налоговом законодательстве в вопросах налогообложения сделок, которые осуществляются между компаниями или лицами, признанными по одному из обстоятельств взаимно зависимыми друг другу, учитывается и полнота исчисления этими компаниями или лицами налогов и сборов.

В случаях если участники сделки уменьшают сумму полученного дохода или же стараются увеличить сумму понесенного от сделки убытка, налоговые органы вправе провести корректировку до рыночных показателей самостоятельно.

Существует ряд налогов, которые компании или лица, признанные взаимно зависимыми друг для друга, обязаны уплачивать в полной мере:

• НДС;
• НДФЛ;
• на добычу полезных ископаемых;
• на прибыль компании или организации.

При этом налог на добавленную стоимость (НДС) подлежит учету в вопросах полноты исчисления и уплаты только в том случае, если одной из сторон сделки является индивидуальный предприниматель или компания, которые освобождены от уплаты такого налога или не являются плательщиками такого налога по иным основаниям.

Налог на добычу полезных ископаемых учитывается и подлежит контролю в вопросах полноты уплаты и исчисления тогда, когда предметом сделки является какое-либо ископаемое, а хотя бы одна из сторон сделки является плательщиком такого налога по законным основаниям.

Сделки не признаются контролируемыми, если

1. сторонами сделок являются участники одной и той же консолидированной группы налогоплательщиков (кроме сделок с плательщиком НДПИ);

2. сторонами сделок являются лица, удовлетворяющие одновременно следующим требованиям:

• зарегистрированы в одном субъекте РФ;
• не имеют обособленных подразделений на территориях других субъектов РФ, а также за пределами РФ;
• не уплачивают налог на прибыль организаций в бюджеты других субъектов РФ;
• не имеют убытков (включая убытки прошлых периодов, переносимые на будущие налоговые периоды), принимаемых при исчислении налога на прибыль организаций;
• среди указанных сторон сделок нет лиц, которые являются: плательщиками НДПИ; плательщиками ЕСХН или ЕНВД; освобожденными от обязанностей налогоплательщика по налогу на прибыль.

3. межбанковские кредиты (депозиты) со сроком до 7 (семи) календарных дней; 4. сделки по предоставлению поручительств (гарантий) в случае, если все стороны такой сделки являются российскими организациями, не являющимися банками; 5. сделки по предоставлению беспроцентных займов между взаимозависимыми лицами, местом регистрации либо местом жительства всех сторон и выгодоприобретателей по которым является Российская Федерация;

6. и другие (подробнее ст. 105.14 НК РФ).

По заявлению ФНС суд может признать любую сделку контролируемой при наличии достаточных оснований полагать, что указанная сделка является частью группы однородных сделок, совершенных в целях создания условий, при которых такая сделка не отвечала бы признакам контролируемой сделки (п. 10 ст. 105.14 НК РФ, Письмо Минфина России от 28.12.2016 N 03-12-11/1/78760).

Как получить одобрение сделки?

Один генеральный директор может управлять любым количеством юридических лиц. Эти юрлица могут совершать сколько угодно сделок, но налоговые риски возникнут только в том случае, когда сделки совершаются по нерыночным ценам, или на нерыночных условиях.

Когда генеральный директор управляет организацией не единолично, он должен предоставить остальным участникам общества информацию о юрлицах, в которых он занимает руководящую должность. Такая сделка должна получить одобрение общего собрания участников.

Если цена сделки составляет менее 2% от стоимости имущества компании, ее может одобрить совет директоров, согласно п. 7 ст. 45 Федерального закона от 08.02.1998 № 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью».

Уведомление о контролируемых сделках — для чего, срок, форма

Налоговый орган в отчете интересует рыночный уровень цены по сделке. После сдачи отчета налоговые органы могут запросить документацию по контролируемым сделкам. При этом в рамках налоговой проверки запрос документации по контролируемым сделкам может охватывать период 3 (три) года. Штрафных санкций не будет, если налогоплательщик представит в налоговый орган документацию, обосновывающую рыночный уровень цен.

Налогоплательщики обязаны уведомить налоговые органы о контролируемых сделках, совершенных в течение календарного года не позднее 20 мая следующего года (ст. 105.16 НК РФ):

• по месту нахождения;
• (или) по месту жительства;
• (или) по месту учета в качестве крупнейших налогоплательщиков.

Уведомление о контролируемых сделках (форма) должно содержать следующую информацию:

1) календарный год, за который представляются сведения;

2) предметы сделок;

3) сведения об участниках сделок:

— полное наименование организации, ИНН;

— Ф.И.О. индивидуального предпринимателя и его ИНН;

— Ф.И.О. и гражданство физического лица, не являющегося индивидуальным предпринимателем;

4) сумма полученных доходов и (или) сумма произведенных расходов (понесенных убытков) по контролируемым сделкам с выделением сумм доходов (расходов) по сделкам, цены которых подлежат регулированию.

Вопросы корректировки

Плательщик-сторона сделки может произвести самостоятельную корректировку полученного дохода до рыночного показателя в том случае, если в результате сделки уменьшается сумма для налогообложения или же увеличивается сумма убытка. При этом законодательством установлен срок на корректирующие действия с его стороны – один календарный год, с учетом налоговых периодов каждого из занижаемых налогов.

При этом свои действия плательщик-сторона сделки отображает в налоговой декларации, в специальной ее части с указанием всех пояснений и обстоятельств. Задачей налогового органа в дальнейшем будет произведение анализа декларации и действий стороны сделки на предмет законности и соответствия действующим нормам.

Законом установлено, что корректирующие действия могут быть осуществлены следующими путями:

• физические лица могут провести корректировку тогда, когда подают налоговую декларацию по НДФЛ, при этом выполняют эту корректировку самостоятельно с учетом действующих норм;
• организации могут провести корректировку тогда, когда подает налоговый отчет об уплате налогов на доходы компании, или если такими плательщиками компании не являются в аналогичный период, с учетом действующих норм законодательства.

То есть если компания не является плательщиком по налогу на прибыль, то корректировку и отчет по ней предоставляется в налоговый орган в те же сроки, что и декларации компаний, являющихся плательщиками налога на прибыль.

В случаях, когда речь идет о корректировке с учетом налога на полезное ископаемое, то корректировка производится при подаче уточненной декларации в каждый налоговый период, где имело место отклонение от нормы рыночных цен, а также одновременно с декларацией о доходах, будь то физическое лицо и его доходы, или компания.

При исчислении авансовых платежей (следует понимать, как платежи по вмененным законом налогов, а не каких-либо других платежей) на момент окончания налогового периода, равного одному календарному году, плательщик-сторона сделки может использовать реально полученные в результате сделки суммы, не корректируя их и не учитывая возможную корректировку, а также отклонение от норм рыночных сделок.

Авансовые платежи не освобождают плательщика-организацию от уплаты полной суммы налога в дальнейшем, уже после учета корректировки сумм сделки.

Если же сделку проводили по биржевым условиям, то суммы в корректировке нуждаться не будут, согласно законодательству, такие суммы приравниваются по статусу к рыночным, при условии, что сделка проходила в рамках действия российского законодательства или законодательства иного государства. И только по биржевым условиям, а не каким-либо другим. Налогообложение в этом случае будет применяться непосредственно к реально полученным суммам.

Автор статьи

Контролируемые сделки — ответственность

Непредставление уведомления о контролируемых сделках — штраф 5000 (пять тысяч) рублей (ст. 129.4 НК РФ).

Неуплата или неполная уплата налога в результате применения «нерыночных» цен — штраф в размере 20% от неуплаченной суммы налога с 2014 года, а с 2021 года 40% от неуплаченной суммы налога, но не менее 30 000 руб. (ст. 129.3 НК РФ).

Итоги

Таким образом, с 2014 года ввели жесткий контроль со стороны государства за сделками, совершаемыми между взаимозависимыми лицами с целью противодействия уклонению от уплаты налогов. Компаниям, которые разрабатывают схемы работы через своих взаимозависимых лиц, придется следить за политикой ценообразования. Санкции, которые грозят за обнаруженную в ходе проверки недоплату налогов, в связи с занижением рыночной цены товара, составляют 40% от суммы недоплаченного налога плюс пени за период просрочки. При больших оборотах это может вылиться в весьма внушительную сумму.

Фирммейкер, 2014 (актуализировано 2020) Светлана Митюхина (Маркина), Ирина Базылева При использовании материала ссылка на статью обязательна

Вводная информация

Поводом для написания данного материала стало недавнее Решение ВС РФ от 01.02.2016 N АКПИ15-1383. Интерес представляет не сам предмет спора, рассмотренного судьями Верховного суда (оспаривался последний абзац Письма Минфина России от 18.10.2012 N 03-01-18/8-145), а суть вопроса – о праве территориальных налоговиков осуществлять контроль цен в сделках между взаимозависимыми лицами, не отвечающих признакам контролируемых. Несомненно, этот вопрос имеет большую практическую ценность.

Согласно п. 1 ст. 105.3 НК РФ для целей налогового контроля все сделки, заключаемые хозяйствующими субъектами, подразделяются на сделки между взаимозависимыми лицами и сделки между лицами, не являющимися таковыми. Порядок признания лиц взаимозависимыми установлен гл. 14.1 НК РФ. В целях налогообложения цены, применяемые в сделках, сторонами которых являются лица, не признаваемые взаимозависимыми, а также доходы (прибыль, выручка), получаемые лицами, являющимися сторонами таких сделок, считаются рыночными. Если в сделках между взаимозависимыми лицами создаются или устанавливаются коммерческие или финансовые условия, отличные от тех, которые имели бы место в сделках, признаваемых сопоставимыми, между лицами, не являющимися взаимозависимыми, то любые доходы (прибыль, выручка), которые могли бы быть получены одним из этих лиц, но вследствие указанного отличия не были им получены, учитываются для целей налогообложения у этого лица (п. 1 ст. 105.3 НК РФ). Словом, если эти условия различаются, то следует рассчитать сумму выручки (прибыли), которая недополучена одним из взаимозависимых лиц по причине установления особых условий для сделки, и включить обозначенную сумму в его налогооблагаемую базу. Причем бюджет в итоге такого пересчета не должен пострадать. В целях налогообложения цены, применяемые в сделках, сторонами которых являются лица, не признаваемые взаимозависимыми, а также доходы (прибыль, выручка), получаемые лицами, являющимися сторонами таких сделок, считаются рыночными. Сделки между взаимозависимыми лицами, исходя из совокупности норм Налогового кодекса, можно разделить на две группы: – контролируемые и признаваемые таковыми при соблюдении положений ст. 105.14 НК РФ; – иные сделки между взаимозависимыми лицами, не подпадающие под критерии контролируемых сделок. Налоговый контроль за сделками, совершенными взаимозависимыми лицами, осуществляется в соответствии с гл. 14.5 НК РФ. В частности, проверка полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением контролируемых сделок между взаимозависимыми лицами проводится ЦА ФНС России (п. 1 ст. 105.17 НК РФ). Налоговый контроль на предмет соответствия цен, применяемых в контролируемых сделках, рыночному уровню цен осуществляется на основании представленных в территориальные налоговые органы по месту учета уведомлений о контролируемых сделках. В рамках такой проверки главное ведомство вправе проводить мероприятия налогового контроля, установленные ст. 95-97 НК РФ. Причем в абз. 3 п. 1 ст. 105.17 НК РФ подчеркнуто: контроль соответствия цен, примененных в контролируемых сделках, рыночным ценам не может быть предметом выездных и камеральных проверок. В отношении иных сделок между взаимозависимыми лицами, не подпадающих под критерии контролируемых сделок, представление уведомления и подготовка документации в соответствии со ст. 105.14 и 105.15 НК РФ не предусмотрены. Отсутствие четкого регламента по вопросу контроля цен по сделкам, которые совершены взаимозависимыми лицами и не признаются контролируемыми для целей применения разд. V.1 НК РФ, привело к многочисленным спорам о том, уполномочены ли территориальные налоговики проверять цены на соответствие их рыночному уровню. Практика по применению норм указанного раздела еще формируется.

Порядок налогового контроля цен в сделках между взаимозависимыми лицами, которые не отвечают критериям контролируемых, Минфин пояснил в Письме от 18.10.2012 N 03-01-18/8-145 (далее – Письмо N 03-01-18/8-145). В нем финансисты высказали несколько тезисов. 1. В случаях совершения между взаимозависимыми лицами сделок, не отвечающих признакам контролируемых, в которых исчисление налоговой базы осуществляется на основании положений отдельных статей ч. 2 НК РФ исходя из цен, определяемых в соответствии со ст. 105.3 НК РФ (в том числе при реализации товаров (работ, услуг) по товарообменным (бартерным) операциям, реализации товаров (работ, услуг) на безвозмездной основе, передаче права собственности на предмет залога залогодержателю при неисполнении обеспеченного залогом обязательства, передаче товаров (результатов выполненных работ, оказании услуг) при оплате труда в натуральной форме), контроль соответствия цен, примененных в таких сделках, рыночным ценам может быть предметом выездных и камеральных проверок. При этом в целях определения фактической цены сделки, в которой предполагается занижение суммы налога, подлежащего уплате в бюджетную систему РФ, они сочли возможным применять методы, установленные гл. 14.3 НК РФ. Словом, финансисты полагают, что проверка цены по указанной сделке на соответствие рыночному уровню может быть проведена в рамках обычных камеральной и выездной налоговых проверок, целью которых как раз и является проверка правильности исчисления налоговой базы. 2. В отношении сделок, в которых налогоплательщики искусственно создают условия для того, чтобы сделка не отвечала признакам контролируемой, необходимо устанавливать фактическую взаимозависимость лиц, в том числе в соответствии с п. 5 ст. 105.1 НК РФ или признавать сделку контролируемой на основании положений п. 10 ст. 105.14 НК РФ. Со своей стороны добавим: устанавливать должны территориальные налоговики, а признавать – суд по заявлению налоговиков при наличии достаточных оснований для признания сделки контролируемой. В иных случаях установления фактов уклонения от налогообложения в результате манипулирования налогоплательщиком ценами в сделках необходимо доказывание получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды в рамках выездных и камеральных проверок, в том числе с применением методов, установленных главой 14.3 Кодекса*(1). Специалисты ФНС пошли еще дальше (Письмо от 16.09.2014 N ЕД-4-2/[email protected]). Они прямо указали, что положения Налогового кодекса лишь разграничивают полномочия в части налогового контроля цен в сделках по уровням системы налоговых органов в РФ: – проверка соответствия цен в контролируемых сделках в силу положений п. 1 ст. 105.17 НК РФ осуществляется непосредственно ЦА ФНС; – проверка цен в сделках между взаимозависимыми лицами, но которые не признаются контролируемыми в соответствии со ст. 105.14 НК РФ, может проводиться территориальными налоговыми органами в ходе камеральной или выездной налоговой проверки. При этом они подчеркнули: налоговому органу необходимо доказать получение налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы посредством манипулирования ценой в сделках. Правда, как именно следует доказать факт манипулирования ценой, в письме не пояснено. Также налоговики указали на возможность использовать при проверке цены методы, указанные в гл. 14.3 НК РФ, поскольку этот механизм предусмотрен Налоговым кодексом в отношении контролируемых сделок. Тем самым они дали понять, что такой подход к контролю цен касается тех случаев, когда исчисление налоговой базы осуществляется на основании положений отдельных статей ч. 2 НК РФ исходя из цен, определяемых в соответствии со ст. 105.3 НК РФ, хотя прямо (как это сделали чиновники Минфина) на это не указали. Однако налогоплательщики, как правило, не соглашаются с подобным подходом официальных органов. Их позиция заключается в том, что к компетенции территориальных инспекторов относится контроль правильности исчисления и уплаты налогов. И в указанное понятие не входит контроль в области налогов и сборов, полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами, которые признаются контролируемыми на основании ст. 105.14, 105.17 НК РФ. В связи с этим один налогоплательщик предпринял попытку оспорить ее и обратился в суд с заявлением признать недействующим последний абзац Письма N 03-01-18/8-145 (третий тезис или абзац 12 письма). Но Верховный суд отказал ему (Решение от 01.02.2016 N АКПИ15-1383).

По мнению налогоплательщика, абз. 12 Письма N 03-01-18/8-145 расширяет полномочия территориальных налоговых органов и сферу применения контроля цен по сделкам между взаимозависимыми лицами, что противоречит п. 2 и 3 ст. 105.3, п. 1 ст. 105.17 НК РФ. Отказывая налогоплательщику, Верховный суд пришел к выводу, что абз. 12 Письма N 03-01-18/8-145 не противоречит налоговому законодательству РФ. И вот почему. 1. Данное письмо издано Минфином в пределах полномочий, установленных п. 1 ст. 34.2 НК РФ. 2. Разъяснения в оспариваемой части даны непосредственно ФНС применительно к ее компетенции при осуществлении налогового контроля цен в сделках между взаимозависимыми лицами. При этом абз. 12 Письма N 03-01-18/8-145 не содержит предписаний, адресованных территориальным налоговым органам, которые в нем не упоминаются. 3. Из толкования оспариваемого разъяснения нельзя сделать вывод, что Минфин предоставил территориальным налоговым органам право осуществлять проверку полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением подобных сделок и применять для этой цели методы определения доходов, указанные в гл. 14.3 НК РФ. 4. Использование в разъяснении при разграничении различных случаев термина «манипулирование ценами», определение которого не раскрыто Налоговым кодексом, само по себе также не означает расширение сферы применения контроля цен в сделках между взаимозависимыми лицами. 5. Оспариваемый абзац и письмо в целом имеют информационно-разъяснительный характер и не расширяют полномочия территориальных налоговых органов, установленные законодательством о налогах и сборах. Кстати, вскоре после принятия Решения ВС РФ N АКПИ15-1383 Минфин в Письме от 25.02.2016 N 03-01-11/10321 не упустил случая проинформировать о «правильности» своих выводов относительно права территориальных налоговиков осуществлять контроль ценообразования в сделках между взаимозависимыми лицами, которые нельзя признать контролируемыми. Правда, реализовать подобное право контролеры смогут (напомним) лишь в том случае, если докажут факт получения необоснованной налоговой выгоды вследствие уменьшения налоговой базы посредством манипулирования ценой в сделках. Здесь также следует обратить внимание на Письмо Минфина России от 19.06.2015 N 03-01-18/35527, в котором авторы уточнили свою прежнюю позицию (из Письма N 03-01-18/8-145): сделки, не признаваемые контролируемыми в соответствии с п. 4 ст. 105.14 НК РФ, а также сделки, по которым объем доходов не превышает установленные ст. 105.14 НК РФ суммовые критерии, не могут выступать предметом налогового контроля с целью проверки соответствия цен рыночным ценам как в рамках проверки полноты исчисления и уплаты налогов, проводимой ФНС России, так и в рамках выездных и камеральных налоговых проверок. Но из этого общего правила есть исключение, касающееся операций, в отношении которых имеется прямое указание на то, что налоговая база по ним исчисляется исходя из цен, определяемых в соответствии со ст. 105.3 НК РФ. Получается, что если Минфин истолковал Решение ВС РФ N АКПИ15-1383 в свою пользу, то едва ли можно рассчитывать на снижение числа споров по обозначенной проблеме… Но не стоит огорчаться раньше времени. Более предметно анализируемый вопрос (не абстрактное письмо, а конкретная ситуация из практики) был исследован в Определении ВС РФ от 11.04.2016 N 308-КГ15-16651 по делу N А63-11506/2014. В нем дана оценка о соотношении ценового контроля и необоснованной налоговой выгоды.

Как следует из мотивировочной части Определения от 11.04.2016 N 308-КГ15-16651, инспекция настаивала на наличии у нее полномочий по корректировке налогооблагаемой базы проверяемого налогоплательщика в связи с выявлением факта заключения сделок с взаимозависимыми лицами, свидетельствующего о получении обществом необоснованной налоговой выгоды. При этом нижестоящие суды согласились с доводами контролеров о том, что в случае совершения между взаимозависимыми лицами сделок, не отвечающих признакам контролируемых, в которых исчисление налоговой базы осуществляется на основании положений отдельных статей ч. 2 НК РФ исходя из цен, определяемых в соответствии со ст. 105.3 НК РФ, контроль соответствия цен, примененных в таких сделках, рыночным сделкам может быть предметом выездных и камеральных проверок (Постановление АС СКО от 11.09.2015 N Ф08-5363/2015). Но вот что по этому поводу сказала Судебная коллегия. Налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. При этом следует учитывать, что возможность достижения того же экономического результата с меньшей налоговой выгодой, полученной налогоплательщиком путем совершения других предусмотренных или не запрещенных законом операций, не является основанием для признания налоговой выгоды необоснованной (Постановление Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53). О получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды свидетельствуют такие обстоятельства, как (п. 5 Постановления Пленума ВАС РФ N 53): – невозможность реального осуществления налогоплательщиком указанных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг; – отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности в силу отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств; – учет для целей налогообложения только тех хозяйственных операций, которые непосредственно связаны с возникновением налоговой выгоды, если для данного вида деятельности также требуется совершение и учет иных хозяйственных операций; – совершение операций с товаром, который не производился или не мог быть произведен в объеме, указанном налогоплательщиком в документах бухгалтерского учета. Сама по себе взаимозависимость участников сделок в отсутствие указанных либо иных подобных обстоятельств не может служить доказательством получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды. Взаимозависимость может иметь юридическое значение в целях налогового контроля только, если установлено, что такая взаимозависимость используется участниками сделки как возможность для осуществления согласованных недобросовестных действий, не обусловленных разумными экономическими или иными причинами (то есть направленных на незаконное занижение налоговых платежей). Поэтому если инспекция лишь ограничилась констатацией факта взаимозависимости лиц – участников сделок и не установила иных обстоятельств, свидетельствующих об отсутствии разумных экономических оснований совершения указанных хозяйственных операций, направленных на искусственное создание условий получения необоснованной выгоды, то она была не вправе осуществлять корректировку цен, примененных взаимозависимыми сторонами сделок. Как подчеркнула Судебная коллегия, по сравнению с ранее действовавшим правовым регулированием контроля цен (ст. 40 НК РФ), положения разд. V.1 НК РФ сузили круг контролирующих органов, наделенных полномочиями по контролю цен, применяемых в сделках между взаимозависимыми лицами, на соответствие цен рыночным ценам, предоставив такие полномочия исключительно ФНС. Кроме того, установив специальные процедуры проведения данного вида контроля: сроки, ограничения по количеству проверок, возможность заключения соглашения о ценообразовании, право на симметричную корректировку, Налоговый кодекс исключил из числа сделок между взаимозависимыми лицами, подлежащих контролю в порядке, предусмотренном названным разделом, сделки, не соответствующие критерию контролируемых, а также сделки, по которым объем доходов не превышает установленные ст. 105.14 НК РФ суммовые критерии. При этом в силу прямого запрета, установленного в абз. 3 п. 1 ст. 105.17 НК РФ, контроль соответствия цен, примененных в контролируемых сделках, не может быть предметом выездных и камеральных проверок. Вердикт Судебной коллегии: при проведении выездной налоговой проверки инспекция вышла за пределы предоставленных ей полномочий, произведя на основании положений гл. 14.3 НК РФ корректировку цен в проверяемый налоговый период по сделкам общества с взаимозависимыми лицами.

Что в итоге? Несмотря на то, что в настоящее время определения Судебной коллегии по экономическим спорам не имеют обязательной силы для нижестоящих судов, последние тем не менее при рассмотрении споров в схожих обстоятельствах учитывают позицию Верховного суда. Поэтому можно надеяться, что если основанием для корректировки цен территориальными налоговиками в неконтролируемых сделках стал лишь сам факт взаимозависимости лиц – участников сделки, то Определение от 11.04.2016 N 308-КГ15-16651 поможет налогоплательщикам оспорить их действия.

───────────────────────────────────────────────────────────────────────── *(1) Полагаем, речь здесь идет о случаях, которые прямо не урегулированы Налоговым кодексом.

А.А. Сурков, эксперт журнала «Налоговая проверка»

Журнал «Налоговая проверка», N 3, май-июнь 2021 г., с. 21-29.

Метки: цена, сделка

• 44-фз НДС НДФЛ аванс автомобиль алименты бизнес брак деньги дети договор жилье жку завещание земельный участок имущество иск квартира льгота медицина менеджмент мотивация налог налоги наследство образование одежда пенсии пенсия платежи покупка пособие премия преступление проба психология работа реклама сделка семья суд тендер труд учет школа

Мы очень признательны Вам за комментарии. Спасибо!

Комментарии для сайта
Cackle

Кто такие заинтересованные лица

Аффилированность — один из возможных критериев признания за лицом статуса заинтересованного (в контексте положений п. 1 ст. 19 закона «О банкротстве» от 26.10.2002 № 127-ФЗ). Вместе с тем понятие «заинтересованность» в разных правовых контекстах раскрывается еще более чем в десятке федеральных нормативных актов. Например, в таких как:

• Таможенный кодекс ЕАЭС (вступил в силу с 01.07.2017);
• ГК РФ;
• КоАП РФ;
• Жилищный кодекс РФ;
• закон 14-ФЗ;
• закон «О кредитной кооперации» от 18.07.2009 № 190-ФЗ;
• закон «О саморегулируемых организациях» от 01.12.2007 № 315-ФЗ;
• закон «Об антидемпинговых мерах» от 08.12.2003 № 165-ФЗ.

Можно отметить, что сделка между взаимозависимыми лицами может заключаться сторонами, имеющими также статус заинтересованных лиц.

Рассмотрим для примера особенности статуса заинтересованного лица ООО.

Где можно загрузить образец одобрения с заинтересованностью в ООО

В отличие от сделок между взаимозависимыми лицами, договоры с заинтересованностью не подлежат контролю со стороны ФНС.

Сделка с заинтересованностью в фирме, которая зарегистрирована как ООО, — это правоотношение, в установлении которого есть интерес тех или иных лиц, указанных в п. 1 ст. 45 закона 14-ФЗ. Например, директора организации или члена ее совета директоров.

Чьего-либо одобрения на совершение сделки с заинтересованностью в общем случае не требуется. Однако если оно не будет должным образом получено, то члены совета директоров или участники ООО будут иметь право оспорить такую сделку в суде, если докажут, что ее совершение нанесло ущерб обществу (п. 6 ст. 45 закона 14-ФЗ).

Поэтому оформить данное согласие желательно. Скачать его образец вы можете на нашем сайте.

Законодательные акты по теме

Итоги

Заключенная между взаимозависимыми лицами сделка может быть контролируемой. Ее фактически могут заключать лица с заинтересованностью, аффилированные, бенефициары. Сделка между взаимозависимыми лицами, при которой занижена налоговая база, по факту проверки ФНС может привести к штрафам и доначислению налогов.

Узнать больше об особенностях правоотношений с участием взаимозависимых лиц вы можете в статьях:

• «Критерии контролируемых сделок — таблица на 2019 год»;
• «Взаимозависимые лица в налоговых правоотношениях — 2018-2019».

Более полную информацию по теме вы можете найти в КонсультантПлюс. Пробный бесплатный доступ к системе на 2 дня.