Доходы и расходы
Все факты хозяйственной жизни предприятия, отражаемые в бухгалтерском учете, складываются из двух групп — это доходы и расходы.
Доходы и расходы — это те факты хозяйственной жизни, которые влияют на финансовый результат хозяйственной деятельности предприятия. Они могут быть рассмотрены и истрактованы с экономической, юридической и чисто бухгалтерской точек зрения.
Экономическая трактовка
С экономической точки зрения, доход — это поступление средств в распоряжение (хозяйственный оборот) предприятия.
Средства — это то, что в бухгалтерском учете входит в понятие активы — имущество, могущее участвовать в хозяйственных операциях предприятия, принося ему прибыль, которая при этом трактуется как увеличение объема средств фирмы. Возможность распоряжения средствами в этом случае означает не вещное право распоряжения, которое создает право собственности, а возможность использовать средства в своей экономической деятельности (хозяйственном обороте). Так, получая оборудование в аренду, предприятие может вырабатывать на нем продукцию точно так же, как и на оборудовании, принадлежащем ей на праве собственности. Отсюда, с этой точки зрения, арендованное оборудование полностью приравнивается к собственному. Иными словами, с экономической точки зрения доход — это любой факт увеличения актива. И первый доход, который получает предприятие — это вклады учредителей в его уставный капитал.
Далее, с экономической точки зрения доходом признается и любое увеличение актива, связанное с ростом кредиторской задолженности. Не случайно Эйген Шмаленбах (1873-1955) определял кредиторскую задолженность как доходы предприятия, которые еще не стали расходами. А еще раньше — Ф.В. Езерский (1836-1916) всю кредиторскую задолженность полностью включал в кредит счета «Капитал», трактуя возникновение долга как рост средств, находящихся в распоряжении фирмы.
Расход — в экономической трактовке — это любое выбытие средств (активов) из распоряжения предприятия, т. е. расход — это уменьшение актива.
При этом здесь абсолютно не важно, в результате каких операций такое уменьшение происходит. Средства выбывают из хозяйственного оборота и этого уже достаточно для того, чтобы признать данный факт расходом. Так, с экономической точки зрения продажа товаров, работ или услуг предприятия и возникновение долга покупателей до его оплаты — это не что иное, как расход. Предприятие передает в собственность покупателя товары (уменьшается объем средств предприятия), а денег взамен до определенного времени не получает. Отсюда, в этой ситуации, с экономической точки зрения это есть расход (товары отданы), но нет дохода (деньги не получены).
Юридическая трактовка
С юридической точки зрения доходом признается поступление вещных активов или нематериального имущества (интеллектуальной собственности), а также возникновение обязательств дебиторов, не связанное с возникновением обязательств перед кредиторами.
Иными словами, с юридической точки зрения, доходы — это возникновение прав предприятия на что-либо, не связанное с утратой аналогичных прав или возникновением обязательств.
Данное определение базируется, прежде всего, на двух таких понятиях как имущество и обязательства. Под имуществом следует понимать объекты гражданских прав, к которым относятся вещи, включая деньги и ценные бумаги, иные объекты, в том числе имущественные права; работы и услуги, информация; результаты интеллектуальной деятельности, в том числе исключительные права на них (интеллектуальная собственность); нематериальные блага (ст. 128 ГК РФ).
По аналогии, с юридической точки зрения расходы определяются как выбытие вещных активов или нематериального имущества (интеллектуальной собственности), а также возникновение обязательств перед кредиторами, не связанное с возникновением обязательств дебиторов перед предприятием.
Таким образом, с юридической точки зрения имеет значение не реальное движение средств, находящихся в хозяйственном обороте предприятия, а динамика его прав и обязательств, связанных с этими средствами.
Отсюда, если с экономической точки зрения продажа товаров до получения оплаты от покупателей — это расходы — отвлечение средств из хозяйственного оборота, то с юридической точки зрения этот факт означает получение дохода в виде обязательства покупателя заплатить деньги.
Бухгалтерская трактовка
Бухгалтерское определение доходов и расходов имеет целью раскрытие способов их отражения в учете и демонстрацию данных о них в бухгалтерской отчетности предприятия. В основе его лежит синтез экономической и юридической трактовок доходов и расходов. Порядок их официального бухгалтерского учета в настоящее время определяется ПБУ 9/99 «Доходы организации» и ПБУ 10/99 «Расходы организации».
Центральным моментом определений доходов и расходов в ПБУ является их влияние на величину капитала компании (собственных источников средств). Изменение капитала предприятия в результате учета фактов хозяйственной жизни, определяемых как доходы и расходы, обусловлено отражаемой в учете суммой прибыли или убытка (разницей между доходами и расходами). Отсюда, так или иначе, бухгалтерский учет доходов и расходов предприятия подчинен цели определения финансового результата его деятельности (прибыли или убытка). Это позволяет дать несколько более упрощенные в сравнении с даваемыми ПБУ бухгалтерские определения доходов и расходов, согласно которым под доходом понимается бухгалтерская оценка фактов хозяйственной жизни, увеличивающих финансовых результат деятельности предприятия, а под расходом — уменьшающих его финансовый результат.
Основная задача бухгалтерского учета доходов и расходов сводится к определению их величин, которые должны быть представлены в бухгалтерской отчетности. Но именно эта задача считается одной из самых трудных в экономической науке. Ее решение проходит три этапа: выбор фактов хозяйственной жизни, идентифицируемых как доходы и расходы, т. е. определение момента возникновения (признания) доходов и расходов; отнесение доходов и расходов к отчетным периодам, за которые исчисляется финансовый результат; оценка доходов и расходов.
Счета доходов и расходов в свете динамической и статической учетных концепций
С тех пор, как возникла диграфическая бухгалтерия, прошло немало времени, прежде чем появились счета учета доходов и расходов с целью выведения финансовых результатов. Прибыли и убытки отражались непосредственно на счете Капитала (собственника), а доходы и расходы – на счете учета товаров. Выведение финансового результата осуществлялось путем сравнения кредитовых оборотов по счету «Товары», где отражалось их списание по продажным ценам, и дебетовых оборотов этого счета, где отражалось их поступление по первоначальным ценам. При этом очень важная роль отводилась инвентаризации, т. к. без физического подсчета фактического наличия товаров на момент выведения финансового результата получить информацию об остатках товаров в первоначальных ценах было невозможно.
Введению в практику учета специальных счетов, на которых могли бы учитываться доходы и расходы как таковые, т. е. безотносительно к каким бы то ни было личностям (персонам) или предметам (имуществу), бухгалтерский мир обязан Франции.
В 1860 году Адольф Гильбо предложил счет Реализации. Только с помощью этого счета появилась возможность отказаться от дискретной (периодической, от отчета к отчету) инвентаризации товаров и применить, наконец, перманентную (постоянную, учетную) инвентаризацию при определении финансового результата. Лишь переход к перманентной инвентаризации обеспечил возможность непрерывного сохранения в учете первоначальной оценки товаров и выведения финансового результата на любой момент.
Счета доходов и расходов относятся к группе счетов, названных Леоте и Гильбо счетами порядка и метода. Джузеппе Чербони (1827 – 1917) называл счета доходов и расходов счетами администратора(ов), Эммануэль Пизани (1845 – 1915) и позже Пьер Гарнье называли их административными счетами. А. П. Рудановский (1863 – 1934) в своей классификации отводил этим счетам роль бюджетных, т. е. таких, посредством которых формируется бюджет предприятия – собственный капитал. Другой русский бухгалтер, представитель Петербургской школы счетоводства конца ХІХ начала ХХ в.в. Н. Ф. Фон Дитмар называл счета доходов и расходов (как и счета результатов) отвлеченными.
Пьер Гарнье, один из наиболее ярких представителей французской бухгалтерской мысли ХХ века, разделяя все счета бухгалтерского учета на две группы: балансовые и административные (счета управления), исходил из двух равенств, лежащих, по его мнению, в основе учета:
- Актив – Пассив = Результат
- Доходы – Расходы = Результат.
Отсюда:
- Актив – Пассив = Доходы – Расходы = Результат.
Примечание. Определение финансового результата первым из двух показанных уравнений возможно лишь в случае полной уверенности в отсутствии ошибок в учетных записях текущего периода. Именно из-за чрезвычайно низкой вероятности соблюдения этого условия данный способ определения финансового результата на практике не применяется, а формула используется лишь в качестве теоретического доказательства (как в данном случае у Гарнье).
Гарнье утверждал, что на счетах Актива и Пассива учитываются конкретные ценности (нельзя согласиться, что это верно или, по крайней мере, точно. Особенно в отношении счетов Пассива: капитала и обязательств).
Что касается счетов доходов и расходов, то они отражают движение средств, а не сами средства. Поэтому счета доходов и расходов фигурируют в учете до тех пор, пока длится установленный отчетный период, границами которого определяется срок действия процессов, подлежащих отражению в каждом очередном отчете об этих процессах – в отчете о финансовых результатах.
Такая точка зрения вполне согласуется с мнением представителей американской школы ХХ века. В частности, глава персоналистического направления в американской учетной науке У. Э. Патон (1889 – 1991) определял доход как динамический процесс создания предприятием товаров и услуг в течение определенного промежутка времени.1
Таким образом, и классификация счетов П. Гарнье, и его взгляды на образование доходов как на определенный процесс, вполне соответствует нашим нынешним представлениям о счетах, ибо с переходом на новые учетные стандарты все счета бухгалтерского учета разделились на счета баланса – постоянные (счета учета активов, капитала и обязательств) и счета оборота – временные (счета учета доходов и расходов).
В соответствии же с представлениями, развившимися из статической трактовки баланса, счета доходов и расходов не должны причисляться к классам балансовых счетов, уже хотя бы потому, что до окончательного формирования сальдового (отчетного) баланса эти счета должны быть закрытыми, т. е. не иметь сальдо. Другими словами: если расходы проходят по соответствующим счетам только оборотами, не оставляя сальдо в конце отчетного периода – то все, что на этих счетах числилось – не является активами. Вот почему в новых учетных стандартах (а в них очень сильно ощущается влияние статической теории) так часто встречаются слова: «не признается активом…», т. е. имеется в виду немедленное списание в расход.
То же со счетами доходов от реализации: поскольку в конце отчетного периода сальдо каждого из доходных счетов непременно переносится на счет капитала (прибыли и убытки), – эти доходные счета, согласно статической концепции, нельзя причислять к счетам капитала, несмотря на то, что именно они этот капитал формируют.
В динамическом же учете счета доходов и расходов также принято закрывать перед составлением отчета, более того: делать это следует ежемесячно (разумеется, только в случае отсутствия стадии незавершенного производства, ибо в таком случае сальдо на расходном счете остается). Но, самое интересное, что и до этого момента бухгалтер, «исповедующий» динамическую концепцию, счета расходов даже мысленно не выделяет из ряда активов и, соответственно, счета доходов (реализация) не выделяет из ряда пассивов.
Согласно динамической учетной концепции счета расходов есть настоящие, вполне реальные активы. Они материализуются в той продукции (работах, услугах), которая подлежит реализации. Например, вкладывая в продукт труд наемного персонала, т.е. начисляя расходы по заработной плате и социальному страхованию, предприятие увеличивает потребительскую и меновую стоимость конечного продукта. Аналогично понимается и начисление других видов расходов. Каждый вид расходов – это экономический элемент, являющийся составной частью полной себестоимости конечного продукта. Все расходы, понесенные, но еще не списанные в реализацию, остаются на балансе в качестве НЗП (сальдо расходных счетов), или в качестве готовой продукции (сальдо счетов готовой продукции). Стоимость готовой продукции, так же как и незавершенной, как известно, состоит из стоимости ресурсов и труда, в них вложенных. Все расходы, которые на момент составления баланса являются списанными в реализацию, рано или поздно превращаются в деньги, поступающие в составе выручки от реализации. А до момента поступления денег – входят в состав дебиторской задолженности, т. е. долговых прав предприятия относительно покупателей и заказчиков. В сумме все, списанные в реализацию, расходы составляют стоимость потребленных ресурсов, иначе говоря, они материализуются в конечном продукте. Списание расходов в реализацию, условно говоря, не означает списание их с баланса предприятия. Все понесенные расходы (потребленные ресурсы), так или иначе, остаются на балансе в другом качестве, имеют другую форму, следовательно, оказываются отраженными в составе других статей. Разумеется, ни в составе дебиторской задолженности, ни в составе выручки никаких «расходов» уже нет. И не должно быть, поскольку активы, которые расходовались в процессе производства, просто «растворились» в другом качестве. Растворились, но никуда не исчезли с баланса: оборотный капитал работает непрерывно, оборачиваясь в т. н. малом круге денежного обращения. Следует подчеркнуть, подобные взгляды отражают динамическую трактовку баланса, понимание баланса в единой связи с отчетом о финансовых результатах.
И в этом кроется основное различие в подходах к учету расходов: в динамическом учете считается, что отражение уменьшения доходов от реализации на сумму себестоимости конечного продукта, списывается в реализацию собственно этот конечный продукт, а в статическом учете, при отражении подобных операций списываются просто расходы, как нечто материально не ощутимое. Ибо расходные счета в статическом учете – это всего лишь экраны, отражающие накопление определенной совокупности элементов. Таким образом, в статическом учете категория расходов отделена от категории создания стоимости. В динамической же учетной модели ясно прослеживается двуединство этих категорий, их неразрывность.
1 См. Э.С.Хендриксен, М.Ф.Ван Бреда. (Перевод с англ. И. А. Смирновой). Теория бухгалтерского учета. М.: Финансы и статистика. 2000г. (5-е изд.), стр.232.
Определение момента возникновения (признания) доходов и расходов
Решение первой задачи предполагает ответ на вопрос: в какой момент мы можем говорить о том, что предприятие получило доходы или понесло расходы?
Пример
Предприятие 20 февраля заключает с клиентом договор на выполнение ремонтных работ, 18 марта выполненные работы сдаются, подписывается акт об их приемке клиентом. 19 апреля клиент перечисляет деньги на расчетный счет предприятия. Возникает вопрос: в какой момент возникает доход, то есть в какой момент его можно считать полученным? Ответ на него заключается в том, что любая из трех названных дат имеет основание быть выбранной.
Возникновение (признание) доходов в момент заключения договора. Можно сказать, что доходы возникают уже с момента заключения предприятием договора с клиентом. Во-первых, сам факт заключения договора в общем случае показывает, что вероятность выполнения работ в будущем и получения выручки значительно больше вероятности расторжения сделки. Цены заключенных договоров фактически формируют план продаж предприятия на определенные в них сроки. При этом выполнение такого плана, в отличие от чисто экономических плановых показателей, обеспечивается установленной юридической ответственностью за неисполнение договора. Более того, размер такой ответственности может превышать цену сделки.
Возникновение (признание) доходов в момент исполнения договора. Мы можем признать полученным доход от выполнения работ в момент подписания акта, т. е. в момент исполнения заключенного договора предприятием-подрядчиком. В самом деле, с того момента, когда заказчик подпишет акт, он формально признает, что работы выполнены подрядчиком полностью и в соответствии с договором. Тем самым, его обязательство принимает характер долга, т. е. безусловной обязанности выплатить подрядчику цену сделки. До того момента, как работы были приняты, обязательство заказчика заплатить деньги ставилось в зависимость от исполнения подрядчиком обязательства выполнить работу. Теперь, когда это условие исполнено, оплата долга заказчиком зависит только от его волеизъявления относительно соблюдения условий сделки. Неисполнение заказчиком своей обязанности повлечет его ответственность, в общем случае гораздо более серьезную, чем за расторжение договора, еще не начатого исполнением. Именно здесь возникает право требования подрядчика к покупателю работ, сумму которого есть все основания считать полученным доходом.
Вместе с тем, погашение задолженности заказчика зависит от его волеизъявления, что также делает в данном случае доход от продажи работ в деньгах только величиной вероятностной. От добросовестности заказчика зависит и возможность продать его долг по сделке цессии. Вместе с тем, даже если цессия состоится, вырученная от продажи задолженности сумма будет значимо меньше ее номинала. Отсюда, в соответствии с требованием осмотрительности, мы не можем признать долг покупателя как доход. Более того, с экономической точки зрения дебиторская задолженность предприятия — это не доход, а, наоборот, отвлеченные средства, изъятые из оборота фирмы и отданные в пользование ее контрагентам. И если задолженность не будет погашена, ее сумма из дохода превратится в убытки фирмы.
Возникновение (признание) доходов в момент получения денег. Моментом признания дохода от выполнения работ по договору можно определить и непосредственно момент получения денег от заказчика. Только после того, как заказчик погасит долг, мы можем достоверно сказать, насколько осуществленная сделка увеличила объем средств фирмы-продавца, т. е. каков был доход предприятия. Данный подход полностью соответствует требованию осмотрительности и оправдывается им. Исходя из этого, сам факт выполнения работ не должен признаваться получением дохода. Следует отметить, что такой подход к трактовке расходов существенно сокращает возможности пользователя бухгалтерской информации в части оценки перспектив существования предприятия. Дело в том, что в этом случае из данных бухгалтерского учета мы не можем увидеть не только границ планируемого развития деятельности, но даже и объемов будущих финансовых потоков, обусловленных уже исполненными сделками. Здесь мы сталкиваемся с так называемым «эффектом заклеенного лобового стекла», когда пользователь бухгалтерской отчетности уподобляется водителю автомобиля, у которого заклеено лобовое стекло, и перед ним оставлены только зеркала заднего вида. Водитель в этом случае видит, что было «вчера», но не видит не только того, что предположительно будет «завтра», но и того, что происходит «сейчас».
Аналогично, вопрос признания факта хозяйственной жизни определяющим величину финансового результата относится и к учету расходов.
Возникновение (признание) расходов в момент заключения договора. Например, предприятие заключает договор на приобретение товаров, цена которых представляет собой его расходы по обеспечению своей деятельности. Факт заключения договора, как определяющий объем будущих денежных выплат поставщику, уже можно признать расходом организации. При этом данный подход значительно раздвинет временные рамки бухгалтерской информации, т. к. из данных бухгалтерской отчетности мы сможем узнать юридически подтвержденный план денежных потоков.
Возникновение (признание) расходов в момент исполнения договора. Расходы на приобретение товаров могут быть зафиксированы в бухгалтерском учете после исполнения договора поставщиком, т. е. с того момента, как обязательство покупателя по договору приобретет характер безусловного долга. В этом случае до поступления товаров никаких записей в бухгалтерском учете не составляется.
Возникновение (признание) расходов в момент погашения обязательств. Момент перечисления денег поставщику может считаться моментом возникновения (признания) расходов. Здесь следует отметить, что с экономической точки зрения последний подход не позволяет продемонстрировать с помощью данных бухгалтерского учета объем кредита, который покупатель получает от поставщика на срок с момента приобретения товаров до момента их оплаты.
Каждый из рассмотренных подходов к определению момента возникновения (признания) в учете доходов и расходов содержит как положительные, так и отрицательные стороны. Нормативные документы, регулирующие практику бухгалтерского учета, из всех возможных вариантов выбирают один. Это не означает, что он лучше или хуже остальных, просто на определенный отрезок времени законодатель принимает одно из трех возможных решений, и оно становится бухгалтерской нормой. В управленческом учете такой выбор должен определяться информационными потребностями пользователей отчетности.
Определение подходов к учету доходов и расходов
Порядок учета доходов и расходов в значительной степени определяется самой организацией, несмотря на то, что данные процедуры — требование законодательства. В нормативно-правовых актах закреплены главным образом основные формы, в которых должны фиксироваться необходимые показатели, в ряде случаев — сроки предоставления необходимой отчетности в государственные органы. Основные процедуры, в рамках которых может осуществляться учет, о котором идет речь, определяются на уровне конкретного предприятия. Данный процесс может проходить в корреляции с фактическим содержанием хозяйственных операций, в ходе которых фирма осуществляет инвестирование либо извлекает прибыль.
В числе тех активностей, структура которых определяется преимущественно на основе внутрикорпоративных приоритетов — учет прочих доходов и расходов. Руководство фирмы должно, таким образом, выработать критерии, по которым те или иные издержки либо типы выручки будут относиться к данному типу. Таким образом, бухгалтерский и налоговый учет — процедуры, исключительно важные с точки зрения анализа устойчивости предприятия, оценки эффективности его бизнес-модели. В источниках, относящихся к отмеченным типам учета, фиксируются данные, которые нужны сотрудникам налоговой службы для адекватной оценки уровня платежной дисциплины фирмы — в отношении бюджетных обязательств, а также соответствия ее активностей требованиям закона.
Предписания действующих нормативных документов
Сейчас в нормативных документах признание доходов и расходов связывают с принципом временной определенности фактов хозяйственной жизни. Данный принцип определяется в пункте 6 ПБУ 1/98, согласно которому «факты хозяйственной деятельности организации относятся к тому отчетному периоду, в котором они имели место, независимо от фактического времени поступления или выплаты денежных средств, связанных с этими фактами». Это второй вариант по нашей классификации. Он означает, что доход возникает (признается) не тогда когда получены деньги, а тогда, когда появилось право их требовать, соответственно, расход образуется не тогда, когда выплачены деньги, а тогда когда возникло обязательство их выплатить.
Согласно пункту 12 ПБУ 9/99, выручка как доходы от основной деятельности возникает (признается) в бухгалтерском учете при наличии следующих условий:
а) предприятие имеет право на получение этой выручки, вытекающее из конкретного договора или подтвержденное иным соответствующим образом; б) сумма выручки может быть определена; в) имеется уверенность в том, что в результате произойдет увеличение экономических выгод, что имеет место, когда организация получила в оплату актив, либо отсутствует неопределенность в отношении его получения; г) право собственности на продукцию (товар) перешло к покупателю или работа принята заказчиком; д) расходы, связанные с данным фактом хозяйственной жизни могут быть определены.
По аналогии с рассмотренными правилами признания доходов ПБУ 10/99 определяет критерии признания в бухгалтерском учете расходов. Согласно пункту 16 ПБУ 10/99, расходы признаются в бухгалтерском учете при наличии следующих условий:
а) расход возникает в соответствии с конкретным договором, требованием законодательных и нормативных актов, обычаями делового оборота; б) сумма расхода может быть определена; в) имеется уверенность в том, что в результате произойдет уменьшение экономических выгод у плательщика. Уверенность эта наступает, когда плательщик передал актив, либо отсутствует неопределенность в отношении его передачи.
Принципы учета доходов и расходов на предприятиях
Учет расходов и доходов в российских организациях осуществляется прежде всего в соответствии с законодательными требованиями. Сам порядок определяется на уровне нормативных актов, издаваемых органами исполнительной власти — в частности, Министерством финансов РФ. Данное ведомство разрабатывает различные положения по бухгалтерскому учету, на основе которых российские фирмы осуществляют процедуры, о которых идет речь. Главная особенность, которая характеризует учет расходов и доходов, реализуемый российскими фирмами, заключается в том, что не всякая издержка может относиться к расходам, как и не каждое поступление — к доходам. Каковы же определения соответствующих терминов?
Отнесение доходов и расходов к отчетным периодам
Порядок распределения доходов и расходов по отчетным периодам формируется бухгалтерским принципом соответствия, согласно которому расходы должны уменьшить прибыль того отчетного периода, в котором, благодаря этим расходам, предприятием были получены доходы.
В каждом отчетном периоде имеют место факты хозяйственной жизни, квалифицируемые в бухгалтерском учете как доходы и расходы предприятия. Но далеко не все из этих фактов могут быть определены как расходы и доходы, относящиеся к тому отчетному периоду, в котором они имели место. Это достаточно просто объясняется на примере амортизации. Так, например, завод покупает оборудование. Факт приобретения данного оборудования представляет собой расход, который можно оценить в сумме цены договора поставки. Данный расход будет признан и отражен в бухгалтерском учете того отчетного периода, в котором оборудование перейдет в собственность предприятия. Однако предприятие несет расходы по приобретению оборудования с тем, чтобы в будущем вырабатывать на нем продукцию, продавать ее и получать выручку — доходы. Следовательно, расходы на покупку оборудования предположительно должны окупаться в том отчетном периоде, в котором будет продана продукция, на нем сделанная. Далее, так как продукция будет производиться в течение ряда отчетных периодов, то и расходы в сумме цены приобретения оборудования определенным образом должны быть распределены по отношению к тем периодам, в течение которых они будут окупаться.
Задача соотнесения фактов хозяйственной жизни предприятия с отчетными периодами, финансовый результат которых они формируют, обусловливает методологию бухгалтерского учета доходов и расходов.
Реализуемый в настоящее время подход к отражению доходов и расходов в бухгалтерской отчетности берет начало из теории динамического баланса Э. Шмаленбаха. Бухгалтерский баланс здесь рассматривается как следствие учетной интерпретации доходов и расходов компании. При этом элементы бухгалтерского баланса представляют собой отражение стадий движения капитала предприятия. Актив представляет собой расходы, еще не принявшие участие в формировании финансовых результатов (расходы, которые еще не стали доходами, т. е. не принесли доходов). Пассив демонстрирует полученную предприятием прибыль (доходы за минусом расходов) и кредиторскую задолженность — полученные предприятием средства, кредит, то есть доходы, которые еще не стали расходами (полученные средства, которые в будущем нужно будет отдать).
Как и любая научная теория, теория динамического баланса фальсифицируема, то есть имеет определенные границы. В данную логическую конструкцию не вписываются отражаемые в активе денежные средства и их эквиваленты (дебиторская задолженность), то есть монетарные активы.
Здесь мы сталкиваемся с важнейшим парадоксом содержания бухгалтерского баланса: в нем одновременно отражаются оцениваемые в деньгах статьи и сами денежные средства, то есть объединяется измеряемое и сам измеритель. При этом отражение доходов и расходов в балансе представляет собой трансформацию монетарных статей в немонетарные и обратно. Относительно влияния бухгалтерских записей на содержание баланса организации здесь мы можем выделить три вида проводок:
1) капитализация — первичное отражение сумм доходов и/или расходов в балансе; 2) рекапитализация — формирование за счет отраженных ранее сумм доходов и/или расходов новых статей баланса; 3) декапитализация — списание сумм доходов и/или расходов с баланса.
Данная классификация формирует шесть типов бухгалтерских записей, которые можно обобщить в виде следующей таблицы 1.
Таблица 1
| Расходы | Доходы | |
| Капитализация | 1 | 4 |
| Рекапитализация | 2 | 5 |
| Декапитализация | 3 | 6 |
Квадрат 1 — это капитализация расходов. Капитализация расходов — это трансформация монетарных статей в немонетарные. Так, например, мы покупаем материалы для изготовления продукции. Приобретение материалов — это расход денежных средств, либо реальный — в этом случае приобретение материалов отразится записью:
Дебет 10 «Материалы» Кредит 51 «Расчетные счета»
Либо потенциальный — в виде возникающей кредиторской задолженности:
Дебет 10 «Материалы» Кредит счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»
Расходы эти предприятие понесло с целью получить доход, но расходы на приобретение материалов принесут предприятию доход и, следовательно, примут участие в исчислении финансового результата в том отчетном периоде, в котором будет продана изготовленная из них продукция. До этого момента расходы капитализируются — отражаются в составе статей актива баланса. Следовательно, если расходы капитализированы, они не уменьшают финансовый результат текущего отчетного периода, это расходы будущих периодов, по терминологии Шмаленбаха — расходы, которые еще не стали доходами.
Квадрат 2 — это рекапитализация расходов. Это трансформация одних немонетарных статей актива в другие. Рекапитализация расходов — это движение их сумм по активу, то есть формирование за счет ранее отраженных расходов новых статей актива. В нашем случае, отражая изготовление и выпуск продукции из приобретенных материалов, мы за счет зафиксированных сумм расходов на приобретение материалов формируем статьи незавершенного производства и готовой продукции на складе. Составляются записи по дебету счета 20 «Основное производство» и кредиту счета 10 «Материалы» и по дебету счета 43 «Готовая продукция» и кредиту счета 20 «Основное производство».
Рекапитализируемые суммы расходов остаются в активе. Они не участвуют в исчислении финансового результата. Отсюда мы можем сделать общий вывод: при сохранении постоянным размера доходов компании, чем большие суммы расходов капитализированы и рекапитализированы, тем больше финансовый результат (больше прибыль и меньше убыток).
Квадраты 3 и 4 следует рассматривать вместе. Это записи по декапитализации расходов, то есть списанию их с баланса, и капитализации доходов, то есть отражению их на балансе. Это факты трансформации немонетарных статей в монетарные, предполагающие получение финансового результата: прибыли или убытка. Так, проданная продукция списывается записью по дебету счета 90 «Продажи» и кредиту счета 43 «Готовая продукция». Этой записью ранее капитализированные суммы расходов на приобретение материалов списываются с баланса и принимают участие в исчислении финансового результата от продаж. Сумма полученного дохода капитализируется записью по дебету счета 51 «Расчетные счета» или счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» и кредиту счета 90 «Продажи». При этом сумма полученного финансового результата записью по дебету счета 90 «Продажи» и кредиту счета 99 «Прибыли и убытки» капитализируется в пассиве баланса*.
Примечание:
* В настоящее время согласно действующим в России нормативным документам сумма полученной прибыли капитализируется в пассиве только после процедуры реформации (прим. авт.).
Чем больше сумма капитализированных в активе доходов, тем больше финансовый результат. Чем больше сумма декапитализированных расходов, тем меньше финансовый результат.
Мы рассмотрели квадраты 3 и 4 совместно. Однако их можно рассматривать и обособленно. Возможна декапитализация расходов без капитализации доходов (квадрат 3), например, при отражении потерь товарно-материальных ценностей (дебет счета 99 «Прибыли и убытки», кредит счета 10 «Материалы»). Это также трансформация немонетарных статей в монетарные только со знаком «0» Возможна капитализация доходов, не предполагающая одновременную декапитализацию расходов, например, отражение торговой наценки записью по дебету счета 41 «Товары» и кредиту счета 42 «Торговая наценка». В данном случае это также трансформация немонетарной статьи в монетарную, так как счет товары в данном случае начинает отражать потенциальную дебиторскую задолженность покупателей — будущую выручку предприятия.
Квадрат 5 — рекапитализация доходов — формирование за счет ранее отраженных сумм доходов новых статей баланса — трансформация одних монетарных статей баланса в другие. Рекапитализация доходов может иметь место как в активе, так и в пассиве баланса. К активной рекапитализации доходов, например, относится отражение погашения своих обязательств дебиторами. Так, получение денег от покупателей продукции отразится записью по дебету счета 51 «Расчетные счета» и кредиту счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками». Рекапитализация по пассиву имеет место, например, при отражении начисления дивидендов записью по дебету счета 84 «Нераспределенная прибыль, непокрытый убыток» и кредиту счета 75 «Расчеты с учредителями».
Квадрат 6 — это рекапитализация доходов — списание сумм ранее отраженных доходов с баланса. Это уменьшение объема монетарных статей, не предполагающее их трансформации в немонетарные. Сюда, например, можно отнести погашение кредиторской задолженности.
Данный подход предполагает более широкую трактовку понятий «доходы» и «расходы», в рамках которой под доходом понимается любой факт получения денег, а под расходом любой факт выплаты денег.
Отражение доходов и расходов компании по выделенным нами стадиям: капитализации, рекапитализации и декапитализации определяет картину финансового положения предприятия, отражаемую в ее бухгалтерской отчетности. Так, чем больше объем декапитализированных расходов, тем меньше отражаемая в отчетности прибыль. Наоборот, рост капитализации расходов приводит к увеличению бухгалтерской прибыли. Рекапитализация расходов из внеоборотных активов в оборотные (например, путем начисления амортизации) приводит к росту показателей платежеспособности компании. В свою очередь от содержания бухгалтерской информации зависит и ее восприятие пользователями отчетности, и принятие ими управленческих решений.
Возможность влияния на суммы капитализации, рекапитализации и декапитализации расходов бухгалтер получает через учетную и договорную политику. Таким образом, реализуя учетную и договорную политику, мы фактически моделирует бухгалтерскую отчетность, влияя на мнения и управленческие решения ее пользователей. (Подробнее об этом см. статью «Моделирование финансового положения организации».
Порядок отражения доходов и расходов в бухгалтерском учете
В течение года информация о доходах и расходах от продаж по обычным видам деятельности организации, а также финансовый результат по ним отражается на счете 90 «Продажи».
К счёту 90 могут быть открыты субсчета: 90-1 «Выручка», 90-2 «Себестоимость продаж», 90-3 «Налог на добавленную стоимость», 90-4: «Акцизы», 90-9 «Прибыль / убыток от продаж».
Расходы по обычным видам деятельности учитываются на счетах 20, 21, 23, 25, 26, 29, 44.
К примеру, предметом деятельности ООО «ПМК Гидрострой» является выполнение работ и оказание услуг. Согласно рабочему плану счетов затраты по выполнению работ в бухгалтерии предприятия отражаются на сч. 20 «Основное производство». Этот счет по отношению к балансу активный, счет хозяйственных процессов. По дебету сч. 20 отражаются прямые расходы, связанные непосредственно с выпуском продукции, выполнением работ, оказанием услуг, а также косвенные расходы, связанные с управлением и обслуживанием основного производства и потери от брака. По кредиту сч.20 отражаются суммы фактической себестоимости завершенных работ. Они могут списываться со счета 20 в дебет счетов 43 «Готовая продукция», 40 «Выпуск продукции (работ, . Остаток по счету 20 на конец месяца показывает стоимость незавершенного производства.
При выполнении работ поэтапно на счете 20 отражается сумма затрат по выполненным работам, не сданным заказчику.
К примеру, в бухгалтерии ПМК «Гидрострой» к счету 20 открывают аналитические счета по объектам работ с выделением фактической себестоимости выполненных работ. Аналитический учет по сч. 20 ведут в журнале-ордере № 10. В разделе «Издержки производства» делают записи по дебету счетов и аналитических статей объектов, по которым осуществляются работы. Например, за сентябрь 2006 г. в нем сделаны следующие записи:
на объект «Кузьмино-Гать — участок Тамбовского водоканала» отнесены следующие затраты:
1) амортизация основных средств согласно расчету
— Дебет сч. 20 Кредит сч. 02 на 1454 руб.;
2) списаны материалы согласно отчету мастера участка
— Дебет сч. 20 Кредит сч.10 на 300 руб.;
3) списаны отклонения в стоимости материалов
— Дебет сч.20 Кредит сч. 16 на 15 руб.;
4) начислена зарплата рабочим Дебет сч.20 Кредит сч.70 на 31514,58руб.;
5) произведены отчисления в ЕСН с начисленной зарплаты на 8193,79руб.;
— Дебет сч. 20 Кредит сч. 69 на 8193,79 руб.;
6) списаны общехозяйственные расходы в доле, приходящейся на данный объект
— Дебет сч.20 Кредит сч.26 на 8760 руб.
Прямые затраты списываются по нормам согласно СНИП (строительные нормы и правила). Нормативы общехозяйственных расходов устанавливаются на основе смет. Экономистом предприятия определяется нормативный коэффициент их распределения. Брак и затраты по его исправлению учитываются на счете 28. Себестоимость окончательного внутреннего брака оценивается по текущим нормам прямых затрат материалов и основной заработной платы производственных рабочих.
Для сводного учета затрат по всем объектам заполняют ведомость. В ней указывают статьи калькуляции: материалы, зарплата производственных рабочих, отчисления на социальные нужды, потери от брака, возврат по браку. Данные этой ведомости служат основанием для заполнения журнала-ордера № 10 (прил. 2), раздела: Расчет затрат на производство работ по экономическим элементам: материальные затраты, расходы на оплату труда, отчисления на социальные нужды, амортизация основных средств, прочие расходы. Эта информация в свою очередь используется для заполнения ф. № 5 «Приложение к бухгалтерскому балансу» (прил.1).
Учет доходов и расходов на предприятии ведется в соответствии с ПБУ 9\99 «Доходы организации» и ПБУ10\99 «Расходы организации». ПБУ 10/99 не относит к расходам организации:
— вклады в уставные капиталы других организаций, приобретение акций акционерных обществ и иных ценных бумаг не с целью перепродажи;
— выплаты по договорам комиссии, агентским и иным аналогичным договорам в пользу комитента, принципала и т.п.;
— предварительную оплату материально-производственных запасов и иных ценностей, работ, услуг;
— авансы, задаток в счет материально-производственных запасов и иных ценностей, работ, услуг;
— погашение кредита, займа, полученных организацией (п.3 ПБУ 10/99).
При признании в бухгалтерском учёте суммы выручки от продажи товаров, продукции, выполнения работ, оказания услуг она отражается по кредиту субсчёта 90-1 и дебету счёта 62 «Расчёты с покупателями и заказчиками». Одновременно себестоимость проданных товаров, продукции, выполненных работ, оказанных услуг списывается с кредита счетов 43 «Готовая продукция», 41 «Товары», 20 «Основное производство», 44 «Расходы на продажу», 26 «Общехозяйственные расходы» и др. в дебет субсчёта 90-2.
Записи по открытым субсчетам в течение отчётного периода ведутся накопительно, т. е. все субсчета; в течение года не закрываются. В конце каждого месяца на счёте 90 выявляется финансовый результат — прибыль или убыток от продажи товаров, продукции, выполнения работ, оказания услуг, определяемый как разность между суммой выручки от продаж за отчетный месяц (кредит субсчёта 90-1) и себестоимостью продаж, определяемой как сумма дебетового оборота за отчётный месяц по субсчету 90-2. Выявленный финансовый результат отражается на субсчете 90-9 и списывается на счёт 99 «Прибыли и убытки».
Если выручка превышает затраты, то в отчётном месяце организация получила прибыль:
Дебет 90-9 Кредит 99
— отражена прибыль от продаж за текущий месяц.
Если же затраты на продажу превышают выручку, то организация понесла убытки:
Дебет 99 Кредит 90-9
— отражены убытки от продаж за текущий месяц.
Таким образом, в конце каждого отчётного месяца на субсчёте 90-1 будет кредитовое сальдо, на субсчете 90-2 — дебетовое, на субсчёте 90-9 сальдо может быть как дебетовым, так и кредитовым. В целом же синтетический счёт 90 сальдо на отчётную дату не имеет.
Например, ПМК «Гидрострой» в соответствии с заключенным договором – подряда выполнила в декабре работы для ООО «Знаменский водоканал» на сумму 36229 руб. Себестоимость работ – 27868 руб. НДС – 6521 руб. Расчеты производятся поэтапно на основании «Акта о фактическом объеме подрядных работ выполненных по отдельным объектам» (прил. 4).
Также за 2005 г. выполнены работы для ООО «Сампурский водозаборный участок» всего на сумму 169116 руб., себестоимость работ составила 132020 руб., НДС по выполненным работам равен 30441 руб.
Кроме этого в 2005 г. закончена реконструкция водопровода, обслуживающего стационар Котовской городской больницы на сумму 81723 руб., себестоимость работ составила 62009 руб., НДС равен 14710 руб.
Данные операции отражены в бухгалтерии ООО «ПМК Гидрострой» следующими проводками:
по объекту «Знаменский водоканал»:
— Дебет сч. 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», Кредит сч. 90 «Продажи» (субсч. «Выручка») – 36229 руб. – отражена передача заказчику результатов выполненных работ;
— Дебет сч. 90 «Продажи» (субсч. «Себестоимость продаж»), Кредит сч. 20 «Основное производство» – 27868 руб. – списаны затраты на выполнение работ;
— Дебет сч. 90 «Продажи» (субсч. «НДС»), Кредит сч. 76 («Расчеты по НДС») – 6521 руб. – начислен НДС от стоимости выполненных работ;
по объекту «Сампурский участок»:
-Дебет сч.62 Кредит сч. 90.1 на сумму выручки 169116 руб.;
-Дебет сч. 90.2 Кредит сч.20 на себестоимость выполненных работ 132020 руб.;
-Дебет сч. 90.3 «НДС» Кредит сч. 76 «Расчеты по НДС» на сумму «выходного НДС» 30441 руб.;
по объекту «Реконструкция водопровода Котовской горбольницы»:
-Дебет сч. 62 Кредит сч.90.1 на сумму выручки 81723 руб.;
-Дебет сч. 90.2 Кредит сч. 20 на себестоимость выполнения работ по объекту 62009 руб.;
-Дебет сч. 90.3 «НДС» Кредит сч.76 «Расчеты по НДС» на 14710 руб.
По окончании отчётного года (на 31 декабря) все субсчета, открытые к счёту 90, закрываются внутренними записями на субсчёт 90-9:
Дебет 90-1 Кредит 90-9
— отражено закрытие субсчёта «Выручка»;
Дебет 90-9 Кредит 90-2
— отражено закрытие субсчёта «Себестоимость продаж»; Дебет 90-9 Кредит 90-3
— отражено закрытие субсчёта «Налог на добавленную стоимость».
На счёте же 91 обобщается информация о прочих доходах и расходах (операционных, внереализационных), кроме доходов и расходов от обычных видов деятельности и чрезвычайных. К счёту 91 могут быть открыты субсчета 91-1 «Прочие доходы», 91-2 «Прочие расходы», 91-9 «Сальдо прочих доходов и расходов».
В отличие от расходов по обычным видам деятельности, прочие расходы не переносятся на себестоимость продукции (работ, услуг), а подлежат зачислению на счет прибылей и убытков организации (п.15 ПБУ).
В частности в ООО «ПМК Гидрострой» к таким расходам относятся:
— расходы по уплате процентов за пользование кредитами;
— расходы по оплате услуг банков за банковское обслуживание;
— расходы по продаже (выбытию) основных средств.
Например, в ООО «ПМК Гидрострой» за сентябрь 2006 года были начислены проценты к уплате за пользование ссудой в размере 590,0 тыс.руб., оформленной под 16% годовых. В бухгалтерии эта операция отражена следующей проводкой: Дебет сч.91 (субсчет «Прочие расходы») Кредит сч. 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» на 7866,67 руб.
Внереализационные расходы – это вторая группа затрат организации, относимых к прочим расходам. Они включают (п.12 ПБУ 10/99):
— штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров;
— возмещение причиненных организацией убытков;
— суммы дебиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, других долгов, нереальных для взыскания;
— курсовые разницы;
— суммы уценки активов;
— перечисление средств (взносов, выплат и т.д.), связанных с благотворительностью, расходы на осуществление спортивных мероприятий, отдыха и иных аналогичных мероприятий;
— прочие внереализационные расходы.
Так, к примеру, бухгалтерией ПМК «Гидрострой» начислены пени за нарушение договора подряда № 24/к за сентябрь 2006 года в сумме 413 руб.
Дебет сч. 91 Кредит сч. 60 на 413 руб. Данная операция отражена на основании бухгалтерской справки, составленной по указанию директора.
Для учета операций по реализации выполненных работ на исследуемом предприятии ведется: журнал — ордер № 11 (прил. 6).
Записи по субсчетам 91-1,91-2, 91-9 производятся также накопительно в течение отчётного года, т. е. все субсчета счёта 91 в течение года не закрываются.
В конце каждого месяца по аналогии со счетом 90 на счете 91 выявляется финансовый результат. Для этого сравниваются суммы прочих доходов (суммарный кредитовый оборот за отчётный месяц субсчёта 91-1) и прочих расходов (суммарный дебетовый оборот субсчёта 91-2). Выявленный таким образом финансовый результат отражается на субсчёте 91-9 и списывается на счёт 99:
Дебет 91-9 (99) Кредит 99 (91-9)— отражена прибыль (убыток) от прочих до ходов.
Исходя из этого, на конец месяца, в том числе и на 31 декабря, на субсчёте 91-1 всегда будет кредитовое сальдо, на субсчёте 91-2-дебетовое, на субсчёте 91-9 может быть как дебетовое, так и кредитовое сальдо. Синтетический же счёт 91 на отчётную дату сальдо не имеет.
По окончании отчётного года все субсчета, открытые к счёту 91, закрываются внутренними записями на субсчёт 91-9:
Дебет 91-1 Кредит 91-9
— отражено закрытие субсчёта «Прочие доходы»;
Дебет 91-9 Кредит 91-2
— отражено закрытие субсчёта «Прочие расходы»;
Счёт 99 предназначен для обобщения информации о формировании конечного финансового результата деятельности организации в отчётном году (Инструкция по применению Плана счетов). При этом аналитический учёт по счёту 99 должен обеспечить формирование данных, необходимых для составления отчёта о прибылях и убытках (форма № 2).
В конце каждого месяца финансовый результат (прибыль или убыток) от продажи товаров, продукции, выполнения работ, оказания услуг, а также сальдо прочих доходов и расходов переносятся на счёт 99.
Кроме того, на счёте непосредственно отражаются доходы и расходы, связанные с чрезвычайными обстоятельствами хозяйственной деятельности организации:
Дебет 99 Кредит 01,10, 41 — списана стоимость имущества, утраченного в результате чрезвычайных обстоятельств;
Дебет 10 Кредит 99 — оприходованы материалы от разборки имущества, испорченного в результате чрезвычайных обстоятельств.
Помимо этого на счёте 99 отражаются начисленные в течение года платежи по налогу на прибыль, а также суммы причитающихся налоговых санкций:
Дебет 99 Кредит 68 субсчёт «Расчёты по налогу на прибыль» — начислен налог на прибыль;
Дебет 99 Кредит 68 —начислена сумма налоговых санкций.
В анализируемом предприятии за 2005 год таких проводок не было ввиду отсутствия подобных операций.
Сопоставление дебетового и кредитового оборотов за отчётный период показывает конечный финансовый результат — чистую прибыль или убыток:
ЧП(У) = П(У)Пр ± СПДР + ЧД-ЧР-НП-НС,
где ЧП (У)— чистая прибыль (убыток); П (У) Пр — прибыль (убыток) от продаж; СПДР — сальдо прочих доходов и расходов; ЧД — чрезвычайные доходы; ЧР — чрезвычайные расходы; НП — налог на прибыль; НС — налоговые санкции.
По окончании отчётного года при составлении годовой бухгалтерской отчётности счёт 99 закрывается. При этом заключительной записью декабря сумма чистой прибыли (убытка) отчётного года переносится со счёта 99 в кредит (дебет) счёта 84 «Нераспределённая прибыль (непокрытый убыток)»:
Дебет 99 (84) Кредит 84 (99) — отражён финансовый результат за отчётный год.
Таким образом, на 1 января 2005 года остатка по счёту 99 быть не должно.
Данные аналитического учёта по счетам 90, 91 и 99 служат необходимой информацией при заполнении отчёта о прибылях и убытках.
31 декабря каждого года при реформации баланса сумма полученной чистой прибыли (убытка) списывается со счета 99 на счет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».
Для удобства ведения учета использования прибыли, к счету 84 можно открыть следующие субсчета:
♦ «Прибыль, подлежащая распределению»;
♦ «Нераспределенная прибыль»;
♦ «Непокрытый убыток».
Если по итогам отчетного года организация получила прибыль, в учете делают запись в кредит счета 84:
ДЕБЕТ 99 КРЕДИТ 84 субсчет «Прибыль, подлежащая распределению»
— отражена чистая прибыль отчетного года.
Если по итогам отчетного года организация получила убыток, то делают запись в дебет счета 84:
ДЕБЕТ 84 субсчет «Непокрытый убыток» КРЕДИТ 99
— отражен чистый (непокрытый) убыток отчетного года. Решение о распределении чистой прибыли принимают собственники (учредители) организации. Такое решение обычно принимается в начале года, следующего за отчетным [41,c.46].
Чистая прибыль может быть использована на:
♦ выплату дивидендов акционерам (участникам) организации;
♦ создание и пополнение резервного капитала;
♦ погашение убытков прошлых лет.
В первых двух случаях использование чистой прибыли отражается по дебету счета 84:
ДЕБЕТ 84 субсчет «Прибыль, подлежащая распределению» КРЕДИТ 75 (70)
— начислены дивиденды акционерам (участникам) организации;
ДЕБЕТ 84 субсчет «Прибыль, подлежащая распределению» КРЕДИТ 82
— направлена чистая прибыль на создание и пополнение резервного капитала организации.
Если собственники организации приняли решение направить чистую прибыль на погашение убытков прошлых лет, в учете делают проводку по субсчетам счета 84:
ДЕБЕТ 84 субсчет «Прибыль, подлежащая распределению» КРЕДИТ 84 субсчет «Непокрытый убыток»
чистая прибыль направлена на погашение убытков прошлых лет.
После того как в учете отразили использование прибыли (погашение убытка), сальдо по субсчету «Прибыль, подлежащая распределению» счета 84 показывает сумму нераспределенной прибыли. Эту сумму можно перенести на соответствующий субсчет:
ДЕБЕТ 84 субсчет «Прибыль, подлежащая распределению» КРЕДИТ 84 субсчет «Нераспределенная прибыль»
-отражена сумма нераспределенной прибыли организации. Собрание акционеров (участников) организации может принять решение вообще не распределять полученную прибыль (или оставить нераспределенной какую-то ее часть).
На общем собрании акционеров может быть решено, использовать чистую прибыль следующим образом:
5% направить на пополнение резервного капитала; 50% направить на выплату дивидендов акционерам. На основании этого решения в учете использование прибыли оформляют такими проводками:
ДЕБЕТ 84-1 КРЕДИТ 82
направлены средства на пополнение резервного капитала; ДЕБЕТ 84-1 КРЕДИТ 75
направлены средства на выплату дивидендов акционерам; ДЕБЕТ 84-1 КРЕДИТ 84-2
отражена сумма нераспределенной прибыли.
Действующий План счетов не предусматривает отдельных субсчетов для создания фондов специального назначения, как в Плане счетов 1992 года, где к счету 88 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» предусматривались субсчета «Фонды потребления» и «Фонды накопления».
Однако можно самостоятельно организовать аналитический учет использования прибыли таким образом, чтобы обеспечить получение информации по направлениям использования средств.
Например, можно открыть к счету 84 еще один субсчет: «Нераспределенная прибыль использованная».
Поэтому, направляя нераспределенную прибыль прошлых лет на формирование фондов, в учете можно сделать такие проводки:
ДЕБЕТ 84 КРЕДИТ 84 субсчет «Фонд накопления»
Направлена прибыль в фонд накопления;
ДЕБЕТ 84 КРЕДИТ 84 субсчет «Фонд социальной сферы»
Направлена прибыль в данный фонд
ДЕБЕТ 84 КРЕДИТ 84 субсчет «Фонд потребления»
отражено использование чистой прибыли на создание фонда.
Если доход предприятия за прошедший год оказался меньше расходов, значит, предприятие получило убыток, который оно может списать на расходы в течение 10 последующих лет.
Решение о том, за счет каких средств будет погашен полученный убыток, тоже принимают собственники (учредители) организации (общее собрание акционеров в ЗАО или ОАО или собрание участников в ООО).
Убыток может быть также погашен за счет:
♦ целевых взносов акционеров (участников) организации;
♦ средств резервного капитала;
В этих случаях, надо сделать проводки по кредиту счета 84: ДЕБЕТ 75(70) КРЕДИТ 84 субсчет «Непокрытый убыток»
— на погашение убытка направлены целевые взносы акционеров (участников) организации;
КРЕДИТ 82 ДЕБЕТ 84 субсчет «Непокрытый убыток»
— на погашение убытка направлены средства резервного капитала.
Если собственники организации приняли решение погасить убыток за счет нераспределенной прибыли прошлых лет, в учете сделайте проводку по субсчетам счета 84:
ДЕБЕТ 84 субсчет «Нераспределенная прибыль» КРЕДИТ 84 субсчет «Непокрытый убыток»
— нераспределенная прибыль прошлых лет направлена на погашение убытка.
Убыток также может быть списан с баланса, если общее собрание примет решение уменьшить уставный капитал до величины чистых активов организации.
После того как будут зарегистрированы соответствующие изменения в учредительных документах, делают проводку:
ДЕБЕТ 80 КРЕДИТ 84 субсчет «Непокрытый убыток»
— уставный капитал уменьшен до величины чистых активов организации.
При распределении убытков особое внимание следует обратить на то, когда в отчетном периоде возникает вычитаемая временная разница и когда организация должна признать отложенный налоговый актив. Чтобы рассчитать величину отложенного налогового актива, нужно сумму вычитаемой временной разницы умножить на ставку налога на прибыль (24%). По результатам деятельности в течение года убыток отражается по дебету счета 99 «Прибыли и убытки» в корреспонденции с кредитом счета 90 субсчет «Прибыль/убыток от продаж» или счета 91 субсчет «Сальдо прочих доходов и расходов».
Переносимый налоговый убыток, признаваемый вычитаемой временной разницей, должен отражаться в учете обособленно в аналитическом учете по счету 99 «Прибыли и убытки». Начисление отложенного налогового актива организация должна отразить по дебету счета 09 «Отложенные налоговые активы» в корреспонденции с кредитом счета 68 субсчета «Расчеты по налогу на прибыль».
В последующих отчетных периодах перенесенный убыток будет уменьшать налогооблагаемую прибыль. Вычитаемая разница между ними будет уменьшаться или полностью погашаться, что будет приводить к поэтапному уменьшению отложенного налогового актива. Суммы, на которые уменьшаются или полностью погашаются в отчетном периоде отложенные налоговые активы, отражаются по кредиту счета 09 «Отложенные налоговые активы» в корреспонденции с дебетом счета 68 субсчета «Расчеты по налогу на прибыль».
В 2005 г. исследуемое нами предприятие закончило убыточно, поэтому в качестве примеров нами использована информация за предыдущие годы.
В частности в ООО «ПМК Гидрострой» решение о распределении прибыли принимает общее собрание участников (согласно пп. 3 ст. 91 ГК.) Решение оформляется протоколом и на его основании руководитель предприятия издает соответствующий приказ, который поступает в бухгалтерию.
За счет нераспределенной прибыли, например, в 2004 году ПМК создало различные фонды. Как известно, фонды бывают накопления, потребления, социальной сферы и др. Фонд накопления – это суммы, которые предприятие резервирует, чтобы в будущем использовать их как финансовый источник роста предприятия, например, на покупку основных средств. Фонд социальной сферы, направляется на создание баз отдыха и лагерей для детей сотрудников, а фонд потребления используется, как правило, для материального поощрения. В Плане счетов, утвержденным приказом Минфина России от 31.10. 2000 г. № 94н не предусматривает к счету 84 каких – либо субсчетов. Однако, это не означает, что открывать их нельзя. Каждая организация в своем рабочем плане счетов может прописать те субсчета, которые считает нужным. В бухгалтерском учете ООО «ПМК Гидрострой» в 2003 г., к примеру, были сделаны такие проводки:
Дебет 84 субсч. «Нераспределенная прибыль пошлых лет» Кредит 84 субсч. «Фонд накопления» — на 54600 руб.;
Дебет 84 субсч. «Нераспределенная прибыль пошлых лет» Кредит 84 субсч. «Фонд потребления» — на 32300 руб.
При этом в налоговом учете формирование фондов за счет нераспределенной прибыли не отражается.
Аналитический учет по счету 84 ведется в журнале – ордере № 12(прил. 5). На исследуемом предприми при автоматизации учета, его форма выглядит так: с левой стороны в отдельной графе указываются номера дебетуемых счетов, а в правой – суммы с кредита соответствующих счетов.
Глава 2. Анализ доходов и расходов от обычных видов деятельности
(на примере ПМК «Гидрострой»)
3
Оценка доходов и расходов
Возможность выбора методов оценки доходов и расходов, прежде всего, зависит от определения момента их возникновения (признания) в бухгалтерском учете. Так, например, договор на выполнение работ заключается на 100 000 руб. В ходе исполнения договора уточняется объем подлежащих выполнению работ. В результате акт подписывается на 90 000 руб. В дальнейшем стороны заключают дополнительное соглашение к договору о предоставлении заказчиком подрядчику коммерческого кредита, в результате чего к моменту погашения задолженности ее сумма возрастает до 105 000 руб. Таким образом, если моментом признания дохода определяется заключение договора, доход будет оценен в 100 000, а последующее изменение этой суммы до 90 000 и 105 000 будут отражены как дополнительные убытки (10 000) и прибыли (15 000). Если доходы будут отражаться (признаваться) в учете после исполнения договора подрядчиком, доход оценивается в 90 000, и в дальнейшем изменение его величины до 105 000 будет зафиксировано как прибыль. И, наконец, в случае, когда единственным основанием признания дохода будет служить получение от заказчика денег, сумма отраженного в бухгалтерском учете дохода составит 105 000 руб.
Существующее в теории многообразие вариантов оценки доходов и расходов в практике официального бухгалтерского учета ограничивается предписаниями нормативных актов, которые из всего спектра возможных решений выбирают какой-либо один способ, либо их оговоренное число.
Основные учетные документы
В каких документах могут фиксироваться доходы и расходы фирмы? Сущность таковых, если говорить о российском бизнесе, равно как и принципы определения доходов и расходов, зафиксирована в законодательных источниках. Учет, о котором идет речь, в общем случае осуществляется предприятиями РФ по бухгалтерским принципам. Учет доходов и расходов российские фирмы осуществляют, заполняя 2 основных документа — бухгалтерский баланс, а также отчет о прибылях и убытках.
В обоих документах, по сути дела, фиксируется величина прибыли, возникшая в результате инвестирования, а также издержки, которые непосредственно связаны с ее формированием. В бухгалтерском балансе фиксируются показатели нераспределенной прибыли, в отчете — главным образом величина чистой, а также реинвестированной. При этом нераспределенная прибыль должна соответствовать разнице между цифрой, получившейся в результате сложения накопленной прибыли в соответствии с балансом в конце и в начале отчетного года.
Учет доходов и расходов предприятия осуществляется в корреляции с исчислением налогов. При этом величина базы по тем или иным сборам чаще всего отличается от показателей прибыли до исчисления налогов. Это может объясняться тем, что в структуре расходов фирмы некоторые фактические издержки могут не учитываться.
Итоги
Порядок отражения доходов и расходов в официальном бухгалтерском учете задан предписаниями нормативных документов. Но и здесь с помощью учетной политики бухгалтер может, отражая доходы и расходы посредством одного из возможных методов, моделировать картину финансового положения компании, представляемую во внешней финансовой отчетности. В управленческом учете выбор методов оценки доходов и расходов, их признания и распределения по отчетным периодам должен быть задан информационными потребностями пользователей отчетности. При этом выбор этот может отнюдь не ограничиваться одним из возможных вариантов.
Определение доходов
Под доходами российский законодатель понимает прежде всего увеличение коммерческих выгод предприятия в силу приобретения активов, увеличивающих капитал соответствующей организации, но без учета вкладов собственников компании. При этом фирма может иметь поступления, которые увеличивают активы временно, а потому, доходами не могут считаться. Таковыми могут быть, например, авансы, различные предоплаты, акцизы, суммы, подлежащие перечислению в бюджет в виде НДС.
Специалисты выделяют следующие основные критерии отнесения денежных поступлений к доходам:
- фирма имеет право на то, чтобы получать соответствующую выручку в силу подписанного договора либо иных правомочий;
- сумма денежных поступлений может быть однозначно определена;
- есть уверенность в том, что в силу поступлений выручки организация получит гарантированные экономические выгоды;
- выручка поступает в обмен на некий продукт или услугу, произведенные компанией;
- расходы, что связаны с соответствующей финансовой операцией, могут быть однозначно зафиксированы.
Таким образом, учет доходов и расходов в фирме осуществляется прежде всего при соответствии первых тем критериям, что мы обозначили выше.
