Налог на прибыль: изменения с 2021 года, особенности учета доходов и расходов

Какие отличия налога на прибыль в бухучете и налоговом учете?

Для отражения операций по формированию налога на прибыль (далее — НП) применяется ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций». В соответствии с ПБУ хозсубъект должен различать бухгалтерскую прибыль и прибыль для исчисления НП. Прибыль в бухгалтерском учете (далее — БУ) корректируется на возникающие разницы между бухгалтерскими записями и налоговыми расчетами, формируя прибыль в налоговом учете (далее — НУ). Указанные разницы подразделяются на временные и постоянные (п. 3 ПБУ 18/02).

Временные разницы бывают двух видов — вычитаемые и налогооблагаемые (п. 10 ПБУ 18/02). Вычитаемые временные разницы формируют отложенное налоговое обязательство (ОНО). Такие разницы встречаются, если сумма расходов по данным НУ преобладает над суммой расходов в БУ или сумма доходов в БУ превышает сумму доходов в НУ. ОНО является произведением налоговой ставки 20% и величины разницы БУ и НУ, полученный «отложенный налог» уменьшает значение НП в текущем периоде, при этом в последующих периодах увеличивает налог. Причинами образования ОНО могут быть, например, применение неодинаковых методов амортизации (в НУ стоимость основного средства может быть списана быстрее, чем в БУ), применение в НУ амортизационной премии (в НУ амортизационная премия учитывается в расходах, для БУ такого понятия не существует), приобретение спецодежды (в БУ стоимость одежды списывается постепенно, в НУ — сразу). Налогооблагаемые разницы, или отложенный налоговый актив (ОНА), наоборот, встречаются при превышении расходов в БУ над расходами в НУ и превышении доходов в НУ над доходами в БУ. Например, реализация основного средства с убытком (если в БУ признается убыток сразу, а в НУ постепенно), безвозмездное получение основного средства не от учредителя (в НУ доход от полученного основного средства будет учтен сразу во внереализационных доходах, в БУ сумма дохода будет учитываться частями весь период амортизации). Алгоритм определения ОНА аналогичен тому, что применяется при вычислении ОНО, при этом полученное значение, наоборот, увеличивает НП текущего периода, но уменьшает будущий НП.

Рассмотрим на примерах возникновение и исчисление ОНА и ОНО.

Пример 1

Сумма издержек, понесенных в связи с амортизацией основных средств по состоянию на 30.06.2016, в БУ составила 1 500 000 руб., в НУ — 1 300 000 руб.

Определим разницу между БУ и НУ:

1 500 000 – 1 300 000= 200 000.

Отметим, что образованная разница обусловлена разными правилами начисления амортизации, предусмотренными учетной политикой (далее — УП) с учетом требований ПБУ 6/01 и гл. 25 НК РФ. Такое расхождение привело к образованию ОНА в размере 20% × 200 000 = 40 000 руб. ОНА будет списываться по мере увеличения суммы амортизации в НУ.

Пример 2

При вводе в эксплуатацию основного средства организация применила амортизационную премию в соответствии с п. 9 ст. 257 НК РФ в размере 10%. Первоначальная стоимость основного средства — 7 000 000 руб.

Сумма амортизационной премии, которая может быть учтена в расходах для НУ, составила 7 000 000 × 10% = 700 000 руб. В целях исчисления БУ указанный расход не может быть учтен, т. к. ПБУ 6/01 это не предусмотрено. В учете будет образовано ОНО в сумме 20% × 700 000 = 14 000 руб., которое будет погашено после полного списания стоимости указанного основного средства.

Также ПБУ 18/02 выделяет постоянные разницы. Постоянные разницы классифицируются на постоянное налоговое обязательство (ПНО) и постоянный налоговый актив (ПНА) (п. 4 ПБУ 18/02). ПНО имеет одинаковый принцип возникновения с ОНА, т. к. ПНО увеличивает значение НП отчетного периода. Главным же отличием между двумя разницами является то, что ПНО не будет учтено в дальнейшем при расчете налога. ПНА имеет общие черты с ОНО, уменьшая налог текущего периода, но так же, как и ПНО, потом не списывается. Значение ПНО и ПНА рассчитывается как произведение разницы между БУ и НУ и ставки 20%.

Рассмотрим примеры.

Пример 3

Организация в 2015 г. понесла расходы на рекламу в сумме 850 000 руб. При этом выручка за указанный период составила 50 000 000 руб.

В соответствии с п. 4 ст. 264 НК РФ рекламные расходы в целях НП могут приниматься в значении, не превышающем 1% от выручки.

В расходах организация вправе учесть 1% × 50 000 000 = 500 000 руб.

Разница между БУ и НУ составит 850 000 – 500 000 = 350 000 руб.

ПНО — 350 000 × 20 % = 75 000 руб.

Пример 4

Налоговый орган вернул на расчетный счет организации ранее излишне уплаченный налог на имущество в сумме 300 000 руб.

В БУ указанная сумма будет отражена в доходах, при этом в НУ возврат налогов не признается доходом при определении налогооблагаемой базы при исчислении НП (подп. 21 п. 1 ст. 251 НК РФ).

Таким образом, будет сформировано ПНА 300 000 × 20% = 60 000 руб.

Подробности

Виды налогооблагаемой прибыли

Налогооблагаемая прибыль образуется с доходов от продаж. В процессе реализации фирма передает другим лицам товары собственного изготовления или купленные ранее, а также услуги, для получения выгоды. Доходом от продажи является выручка, которая поступила в рамках этого процесса. Другие поступления считаются внереализационными доходами, к которым относят:

— положительные разницы курсов;

— дивиденды;

— прибыль от аренды имущества;

— стоимости излишков по итогам инвентаризации;

— процент по кредитам и займам;

— штрафы, неустойки, пени, которые были получены за нарушения поставщиками обязательств;

— имущество, если оно приобретено безвозмездно.

СПРАВКА! Список доходов вне реализации является открытым, что означает отнесение к ним и частных, изредка случающихся процессов получения прибыли не от главного вида деятельности.

Доходы, не облагаемые налогом на прибыль

К налогооблагаемой прибыли не относят:

— доход в форме имущества под залог или прав на него;

— неотделяемые основные инвестиции во взятую в аренду собственность;

— доходы в форме имущества под заем;

— доходы в форме имущества, которое приобретено как целевое субсидирование;

— вклады в уставной капитал;

— другие поступления, которые описаны в 251 статье НК.

Расходы

Налогооблагаемая прибыль может быть сокращена за счёт некоторых затрат. Так, к вычету относятся расходы, касающиеся изготовления и реализации основного продукта. Их существует несколько групп:

— материалы;

— оплата труда;

— амортизация;

— другие расходы.

Помимо этого, налогооблагаемая прибыль сокращается за счёт издержек по операциям вне реализации. К этой категории относят:

— выплаченные штрафы и пени;

— судебные затраты;

— убытки прошлых периодов;

— оплата банковского обслуживания;

— другие расходы, прописанные в 265 статье НК.

270 статья НК создаёт закрытый список расходов, на которые не может сокращаться налогооблагаемая прибыль. Налоговый кодекс предъявляет серьезные требования к производимым предприятиями затратам. Они должны быть:

— подтверждены документально;

— рациональными и необходимыми;

— только в целях деятельности, которая касается получения дохода.

Важный нюанс! Налогооблагаемая прибыль рассчитывается нарастающим итогом с начала до конца периода. При превышении расходов над доходами, она будет отрицательной. Тогда ее приравнивают к нулю. В последующих периодах прибыль, облагаемая налогом, может быть сокращена на объем понесенных ранее убытков. Это прописано законодательством.

Уменьшение налогооблагаемой прибыли

Нужно сказать, что налогооблагаемая прибыль рассчитывается организациями, которые используют ОСНО. Предприятия, трудящиеся по ЕНВД и УСН освобождены от этого. Процентная ставка для этого налога составляет 20%, 18 из которых отправляются в региональный, а 2 — в федеральный бюджет. Для некоторых видов деятельности законом предусмотрено уменьшение ставки. Помимо этого, определены некоторые льготы для определенных групп предприятий. Например, нулевая ставка налога определена для:

— учреждений образования;

— медицинских учреждений;

— предприятий сельского хозяйства.

СПРАВКА! Для подтверждения права на уменьшение ставки, нужно предоставить в налоговую необходимые документы, которые доказывают, что предприятие занимается одним из вышеуказанных видов деятельности.

Как вести бухгалтерский учет налога на прибыль организаций?

В БУ НП используется счет 68, к которому открывается субсчет «Налог на прибыль» (например, 68.01).

Необходимо выделить следующую последовательность отражения в учете операций по расчету НП:

• Начисление условного расхода — Дт 99 Кт 68.01 или условного дохода — Дт 68.01 Кт 99.

Условный расход — налог, исчисленный по ставке 20% с бухгалтерской прибыли. Условным доходом является сумма налога в БУ, определенного с убытка, который образуется на основании данных БУ (п. 20 ПБУ 18/02).

Например, в соответствии с БУ сумма прибыли за 1-й кв. 2021 — 1 100 000 руб. Условный расход будет определяться как 20% × 1 100 000 = 220 000 руб.

• Отражение записей по возникшим разницам: Дт 09 Кт 68.01 — ОНА;
• Дт 68.01 Кт 77 — ОНО;
• Дт 99 Кт 68.01 — ПНО;
• Дт 68.01 Кт 99 — ПНА.

При этом погашение разниц будет отражено «зеркальными» проводками: Дт 68.01 Кт 09 — погашение ОНА, Дт 77 Кт 68.01 — погашение ОНО.

Отраженные в бухучете условный расход (доход), а также временные и постоянные разницы формируют на счете 68 текущий НП или убыток, значение которых будет отражено в декларации по НП.

Рассмотрим пример.

Организация отразила следующие доходы и расходы за 2015 год:

В регистре по НУ организация отразит следующие доходы и расходы:

Таким образом, в учете организации выявлены следующие разницы между БУ и НУ:

Организация 31 декабря 2015 отразит следующие проводки:

Дт 99 Кт 68 — 651 000 руб. = 3 255 000 × 20% — начисление условного расхода по НП;

Дт 09 Кт 68 — 30 000 руб. = (100 000 +50 000) × 20% — начисление ОНА;

Дт 99 Кт 68 — 35 400 руб. = (27 000 +150 000)× 20% — начисление ПНО;

Дт 68 Кт 99 — 156 000 руб. = 780 000 × 20% — начисление ПНА

Таким образом, текущий НП будет равен 560 400 руб. = 651 000 + 30 000 +35 400 – 156 000.

В отчетности по форме 2 организация отразит информацию по расчету НП в следующих строках:

• 2300 — 3 255 000 — прибыль до налогообложения;
• 2410 — 560 400 — текущий НП
• 2421 — 120 600 (156 000 – 35 400) — значение ПНА и ПНО;
• 2450 — 30 000 — сумма ОНА;

Если бы организация начислила ОНО, то значение по указанной разнице было бы показано по строке 2430.

Оплата НП будет отражена проводкой Дт 68.1 Кт 51 — 560 400 руб.

Об отражении налогов в бухгалтерской отчетности

Многие организации, относящиеся к категории микропредприятий, применяют основную систему налогообложения, которая предусматривает исчисление и уплату налога на прибыль, НДС и т.д.

Профориентация онлайн для взрослых и школьников для выбора профессии по душе, подбора колледжа или ВУЗа по интересу: клац-клац

При этом начисление и уплату налога отражаем на счетах бухгалтерского учета также, как и любой другой факт хозяйственной жизни организации.

В Отчет о финансовых результатах за календарный год мы указываем сумму исчисленного налога на прибыль как значение специально предусмотренного показателя по строке 2410 упрощенной формы отчета «Налоги на прибыль (доходы)».

Делать это нужно, по общему правилу, с учетом требований ПБУ 18/02, позволяющими устранить те расхождения, которые есть в бухгалтерском и налоговом учете.

(Все дело в том, что из-за различий в составе и порядке признания доходов и расходов величина бухгалтерской (балансовой) и налогооблагаемой прибыли может не совпадать. А значит, просто умножить полученную прибыль на ставку налога недостаточно. Это не покажет в бухучете сумму реальных налоговых обязательств организации. Лишь соблюдая требования ПБУ 18/02 и отражая возникающие разницы, можно определить в бухучете реальную сумму налога.)

❢ Но организации-микропредприятия вправе не применять положения ПБУ 18/02, что существенно упрощает ведение бухгалтерского учета и формирование бухгалтерской отчетности, т.к. позволяет нам просто отразить на счетах бухгалтерского учета сумму налога на прибыль, указанную в налоговой декларации:

Дт 99-Налог на прибыль Кт 68-Налог на прибыль СУММА НАЛОГА НА ПРИБЫЛЬ

Если организация-микропредприятие применяет упрощенную систему налогообложения, то сумму исчисленного единого налога, уплачиваемого в связи с применением УСНО мы отражаем на счетах бухгалтерского учета в размере, указанном в налоговой декларации, следующей бухгалтерской проводкой:

Дт 99-Налог на доходы Кт 68-Единый налог УСН СУММА ЕДИНОГО НАЛОГА

Организации, выбравшие в качестве системы налогообложения основную или упрощенную вправе, как известно, по отдельным видам своей деятельности могут использовать дополнительно ЕНВД, с раздельным учетом.

В этом случае организация-микропредприятие в течение года ежеквартально (на 31.03, 30.06, 30.09 и 31.12) отражает на счетах бухгалтерского учета исчисленную сумму налога ЕНВД, указанную в соответствующих налоговых декларациях, следующими бухгалтерскими проводками:

Дт 99-Налог на доходы Кт 68-ЕНВД СУММА ЕНВД

Как уже отмечалось, организация-микропредприятие может сформировать Отчет о финансовых результатах по упрощенной форме (при условии, что предусмотрена такая возможность учетной политикой организации).

Бланк упрощенной формы бухгалтерского Отчета о финансовых результатх утвержден приложением № 5 к приказу министерства финансов РФ № 66н.

В этой форме, в отличие от типовой, все показатели укрупнены.

Налог на прибыль или Единый налог УСНО, а также ЕНВД (при наличии) мы вписываем в значение показателя по строке 2410 «Налоги на прибыль (доходы)».

➨ Проверяем взаимосвязь показателей: суммы налога на прибыль или единого налога УСНО, а также суммы ЕНВД (при наличии) должны совпадать с суммами, задекларированными нами соответственно в налоговой декларации по налогу на прибыль или налоговой декларации по единому налогу, уплачиваемому в связи с применением УСНО, а также с суммами ЕНВД, задекларированными в течение календарного года (при наличии).

✿ Для отражения других налогов (налог на имущество, транспортный налог, земельный налог) специальной строки в упрощенной форме бухгалтерского Отчета о финансовых результатах нет.

Суммы этих налогов могут отражаться в составе общей суммы по строке 2120 «Расходы по обычным видам деятельности» или даже по строке 2350 «Прочие расходы» в зависимости от основной или вспомогательной роли используемых в предпринимательской деятельности организации соответствующих объектов налогообложения (невижимость, в том числе земельные участки, транспортные средства).

✿ Суммы НДФЛ, удержанные организацией в течение календарного года с выплат физическим лицам по трудовым и гражданско-правовым договорами, а также начисленные страховые взносы отдельно в бухгалтерском Отчете о финансовых результатах не указываются, но тем не менее эти суммы являются составляющими частями сумм, указываемых по строке 2120 «Расходы по обычным видам деятельности».

Другими словами, суммы НДФЛ входят в те выплаты, из которых он был удержан. А страховые взносы показываются вместе с тем доходом, на который их начислили. Например, с зарплаты работников.

✿ Пени и штрафы по налогам и взносам показываются в общей сумме по строке 2350 «Прочие расходы» упрощенной формы бухгалтерского Отчета о финансовых результатах или в поле строки 2410 «Налоги на прибыль (доходы)».

(По строке 2350 «Прочие расходы» также отражаются неустойки и санкции по договорным обязательствам, но вот налоговыми затратами они, конечно, не являются.)
ОТЧЕТ О ФИНАНСОВЫХ РЕЗУЛЬТАТАХ(упрощенная форма) (Пример отражения налогов и взносов)

➚ Приказ министерства финансов России от 02.07.2010 N 66н (в актуальной редакции) «О формах бухгалтерской отчетности организаций»

Как организовать налоговый учет?

О порядке организации НУ говорится в ст. 313 НК РФ. В соответствии с данной нормой хозсубъектам, исчисляющим НП, необходимо формировать учетную политику (далее — УП) в целях НУ. УП должна отражать основные моменты НУ, позволяющие определить возможность включения доходов и расходов в налогооблагаемую базу по налогу. Кроме того, УП содержит разработанные и применяемые организацией регистры НУ, из которых видно состав доходов и расходов, участвующих в формировании налоговой базы.

На основании данных НУ налогоплательщик составляет декларацию по НП, форма которой утверждена приказом ФНС России от 26.11.2014 № ММВ-7-3/[email protected]

Обновление формы декларации по налогу на прибыль

С отчетности за 2021 год действует новая форма декларации по налогу на прибыль организаций, формат ее представления в электронном виде и порядок заполнения, утв. приказом ФНС России от 23.09.2019 № ММВ-7-3/[email protected]

Необходимость внесения поправок вызвана многочисленными изменениями в НК РФ, которые касаются налога на прибыль. В частности, связанные с инвестиционным налоговым вычетом: в Лист 02 добавлены две новые строки — 268 и 269. По ним указывается сумма уменьшения авансовых платежей (налога) при применении налогового инвестиционного вычета. Также лист 02 дополнен новым Приложением № 7. Оно предназначено для расчета инвестиционного налогового вычета. Изменено Приложение № 6б к листу 02, в котором рассчитывается налоговая база консолидированной группы налогоплательщиков.

В решениях «1С:Предприятия 8» новая форма декларации по налогу на прибыль, формат ее представления в электронном виде и автозаполнение поддерживаются. Подробнее о сроках реализации изменений можно узнать в «Мониторинге изменений законодательства» в разделе «Налог на прибыль».

Напомним, что представить в ИФНС декларацию по налогу на прибыль за 2021 год следует не позднее 30.03.2020.

Кто вправе не осуществлять бухучет налога на прибыль организаций?

В соответствии с ПБУ 18/02 бухучет НП не ведут (пп. 1, 2 ПБУ 18/02):

• Компании и ИП, которые не осуществляют исчисление налога. К указанным категориям относятся: спецрежимники — на УСН, ЕНВД, ЕСХН, а также выполняющие соглашение о разделе продукции и прочие лица, освобожденные от уплаты налога в соответствии с нормами гл. 25 НК РФ. Напомним, что хозсубъекты на спецрежимах уплачивают единый налог и освобождены от налогового бремени по НП.
• Кредитные организации.
• Государственные или муниципальные предприятия.
• Организация с упрощенным бухучетом. При этом в случае отсутствия у таких организаций НУ это необходимо отразить в УП.

О том, кому следует применять ПБУ 18/02, см. статью «ПБУ 18/02 — кто должен применять и кто нет?».

Новая категория налоговых агентов по налогу на прибыль

По нормам НК РФ, действовавшим до 01.01.2020, налоговыми агентами по налогу на прибыль признавались только российские организации и постоянные представительства иностранных организаций при выплате отдельных доходов.

С 2021 года к налоговым агентам по налогу на прибыль организаций относятся и индивидуальные предприниматели (например, при выплате в соответствии с пунктом 1 статьи 309 НК РФ дохода от источников в РФ иностранной организации без постоянного представительства в России). Соответствующие изменения внесены в пункт 1 статьи 310 НК РФ (п. 41 ст. 2 Закона № 325-ФЗ).

Поскольку поправки действуют с 01.01.2020, то обязанности налогового агента у ИП возникают при выплате соответствующих доходов после этой даты.

Какова ответственность за неприменение ПБУ 18/02?

Законодательством не предусмотрена ответственность за неприменение ПБУ 18/02. При этом в настоящее время существует 2 статьи, которые применяются в качестве наказания за несоблюдение правил ведения бухучета:

• ст. 15.11 КоАП, которая применяется в случае искажения бухотчетности более чем на 10%. За указанное нарушение предусмотрен штраф от 5 000 до 30 000 руб.
• ст. 120 НК РФ: если не применяются бухгалтерские и налоговые регистры или нарушены правила отражения расходов и доходов — наложение штрафа от 10 000 до 30 000; в случае занижения базы — наказание в размере 20% от неуплаченной суммы.

Если же налогоплательщик корректно ведет бухучет, формирует все регистры и заполняет декларацию, то для применения указанных мер наказания налоговым органам следует сначала самостоятельно применить ПБУ 18/02, чтобы определить реальную сумму НП для вычисления размера отклонений, что может представлять для них нелегкую процедуру. Но чтобы не столкнуться с вопросами со стороны налоговых органов, рекомендуем все-таки соблюдать правила, предусмотренные ПБУ 18/02.

Что такое налоговый учет

Налоговый учет – это система обобщения информации, которая позволяет налогоплательщику на основе данных первичных учетных документов сформировать налоговую базу за отчетный (налоговый) период (ст. 313 НК РФ).

Систему налогового учета вы разрабатываете самостоятельно, в том числе определяете:

• методы учета;
• перечень и формы налоговых регистров;
• формы первичных учетных документов.

Аналитический учет организуется так, чтобы он раскрывал порядок формирования налоговой базы (ст. 314 НК РФ). Систему учета вы закрепляете в учетной политике для целей налогообложения (ст. ст. 313, 314 НК РФ).

Важно! Принятая налогоплательщиком система учета должна применяться последовательно от одного налогового периода к другому. Изменения и дополнения в порядок учета допускается вносить только при соблюдении определенных условий (ст. 313 НК РФ).

См. также: Как исправить ошибки в налоговом учете по налогу на прибыль

Как сблизить бухгалтерский и налоговый учет по налогу на прибыль

Есть немало способов, которые позволят сблизить налоговый и бухгалтерский учет. Например, вы можете:

• выбирать одинаковые методы оценки сырья и материалов при их списании (п. 8 ст. 254 НК РФ, п. 16 ПБУ 5/01 “Учет материально-производственных запасов”);
• использовать для целей налогового учета данные регистров бухгалтерского учета (ст. 313 НК РФ).

Но зачастую сближение налогового и бухгалтерского учета может привести к увеличению налоговой нагрузки.

Приведем пример. В налоговом учете применение амортизационной премии позволяет вам единовременно списать в расходы от 10 до 30% стоимости основного средства, уменьшив тем самым налоговую базу и налог на прибыль (п. 9 ст. 258 НК РФ). Применение амортизационной премии в бухгалтерском учете не предусмотрено правилами ПБУ 6/01 “Учет основных средств”. В этом случае сближение налогового и бухгалтерского учета возможно за счет отказа от амортизационной премии, но это не выгодно для налогоплательщиков.

Таким образом, при выборе того или иного метода налогового учета рекомендуем прежде всего оценить его влияние на налоговую нагрузку и лишь затем решать вопрос о возможности сближения с бухгалтерским учетом. Это позволит не только упростить учет, но и не переплачивать налог.

Итоги

Применяя нормы ПБУ 18/02, организации сталкиваются с бухгалтерским учетом расчетов по налогу на прибыль, который заключается в отражении проводок по учету условного расхода (дохода), а также постоянных и временных разниц. При этом следует отметить, что действующим законодательством не предусмотрена ответственность за неприменение положений ПБУ 18/02.

Более полную информацию по теме вы можете найти в КонсультантПлюс. Пробный бесплатный доступ к системе на 2 дня.

МСФО (IAS) 12 «Налоги на прибыль»

Какова необходимость введения и сфера применения МСФО (IAS) 12?

МСФО (IAS) 12 «Налоги на прибыль» регулирует отражение в бухгалтерском учете и отчетности налогов на прибыль. Основная проблематика стандарта состоит в разрешении вопроса как учитывать текущие и будущие налоговые последствия:

1. будущее возмещение (погашение) текущей стоимости активов (обязательств), которые признаются в балансе компании;
2. хозяйственных операций и иные событий, относящихся к отчетному периоду, признанных в финансовой отчетности компании.

Суть МСФО (IAS) 12 заключается в том, что расходы компании по налогу на прибыль включают расходы по текущему налогу (возмещения) и расходы по отложенному налогу (возмещения). Таким образом, согласно данному стандарту в финансовой отчетности отражаются активы и/или обязательства по отложенному налогу, а также их изменения.

Рассматриваемый стандарт должен применяться для учета налогов на прибыль. Под налогами на прибыль в МСФО (IAS) 12, понимаются налоги, рассчитываемые на основе прибыли, установленные как в соответствии с национальным законодательством, так и законодательством иностранных государств, включая налоги, взимаемые у источника выплаты, которые уплачиваются дочерними, ассоциированными и совместными компаниями при распределении прибыли в пользу компании, составляющей отчетность.

Существует ли аналог МСФО (IAS) 12 в российском законодательстве в области бухгалтерского учета?

Да, существует. Аналогом МСФО (IAS) 12 «Налоги на прибыль» в российском законодательстве является ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль». Вместе с тем, ПБУ 18/02 имеет ряд существенных различий в сравнении с МСФО (IAS) 12, ключевыми из которых являются:

1. международный стандарт основывается на подходе с точки зрения бухгалтерского баланса, а ПБУ18/02 – отчета о прибылях и убытках;
2. международный и отечественный стандарты предусматривают различные схемы отражения расходов по налогу на прибыль на счетах бухгалтерского учета;
3. МСФО 12 не рассматривает учет постоянных разниц;
4. МСФО 12 предполагает более детальное раскрытие информации о налогах на прибыль, нежели ПБУ18/02;
5. ПБУ18/02 не содержит рекомендаций по отражению расчетов по налогу на прибыль в случае объединения бизнеса и переоценки активов и обязательств по справедливой стоимости.

Что такое бухгалтерская и налогооблагаемая прибыль в соответствии с МСФО (IAS) 12?

Бухгалтерская прибыль (БП) – это чистая прибыль (убыток) за период до вычета расхода по налогу на прибыль.

Налогооблагаемая прибыль (убыток) (НП) – величина прибыли (убытка) за период, определяемая в соответствии с правилами налогообложения, на основе которой рассчитывается налог на прибыль, подлежащий уплате (к возмещению).

При расчете налога на прибыль налогооблагаемая прибыль умножается на применимую ставку налога на прибыль, которая представляет собой ставку налога, установленную в соответствии с налоговым законодательством и действующую в отчетном периоде. Применимая ставка налога на прибыль также отражается в декларации.

Величина бухгалтерской прибыли практически никогда не совпадает с величиной налогооблагаемой прибыли, т.к. национальные правила налогообложения не совпадают с положениями МСФО. Например, в налоговом и бухгалтерском учете применяются разные нормы начисления амортизации по объектам основных средств; отдельные расходы, участвующие при расчете бухгалтерской прибыли, учитываются для целей налогообложения в пределах установленных норм (командировочные, представительские расходы и др.); бухгалтерский учет по МСФО строится в соответствии с методом начисления, в то время как налоговое законодательство может предписывать кассовый метод отражения доход и расходов.

Из чего складываются расходы по уплате налогов на прибыль?

В соответствии с МСФО (IAS) 12 расходы компании по уплате налогу (РНП) включают:

1. расходы по текущему налогу (возмещения) (РТН); и
2. расходы по отложенному налогу (возмещения) (РОН).

РНП = РТН + РОН

Расход по текущему налогу формируется исходя из национальных правил налогообложения. Величина расхода по отложенному налогу (возмещения) определяется временными разницами в отражении фактов хозяйственной жизни согласно правилам финансовой отчетности и налогового законодательства.

Что такое расход по текущему налогу в соответствии с МСФО (IAS) 12?

Расход по текущему налогу (РТН) — это величина налога на прибыль, подлежащую уплате (возмещению) исходя из налогооблагаемой прибыли (налогового убытка) за период.

РТН = НП х Текущая ставка налога на прибыль

Текущий налог отражается в налоговой декларации как сумма к уплате (возмещению) за отчетный период и может быть как положительным, так и отрицательным. Следует отличать текущий налог от текущей задолженности перед бюджетом по налогу на прибыль, отражаемой по счетам бухгалтерского учета.

Что такое расход (возмещение) по отложенному налогу в соответствии с МСФО (IAS) 12?

Расход (возмещение) по отложенному налогу на прибыль (РОН) определяется величиной изменений за отчетный период в величине активов и обязательств по отложенному налогу, определяемых по балансовому методу. Расход (возмещение) по отложенному налогу на прибыль складывается из следующих составляющих:

РОН = Изменение АОН + Изменение ООН

Где, АОН – актив по отложенному налогу, ООН – обязательство по отложенному налогу

Что такое временные разницы?

Временные разницы (ВР) – это разницы между балансовой стоимостью (БС) актива или обязательства и их налоговой базой (НБ).

ВР = БС – НБ

Временные разницы могут быть:

• налогооблагаемыми временными разницами (НВР) которые представляют собой временные разницы, приводящие к возникновению налогооблагаемых сумм в будущих периодах, когда возмещается (погашается) балансовая стоимость актива или обязательства; или
• вычитаемыми временными разницами (ВВР), которые представляют собой временные разницы, приводящие к возникновению сумм, вычитаемых при расчете налогооблагаемой прибыли (налогового убытка) в следующих налоговых периодах при возмещении (погашении) балансовой стоимости актива или обязательства.

Разница между балансовой стоимостью актива (обязательства) и его стоимостью определенной для целей налогообложения, т.е. временная разница с течением времени нивелируется. Пример Приобретено основное средство за 100 тыс. д.е., срок полезного использования согласно правилам налогового законодательства составляет 5 лет, для бухгалтерского учета – 4 года. Амортизация в целей финансовой отчетности и налогового учета начисляется линейным способом. Определим временные разницы:

Что такое налоговая база актива?

Налоговая база (НБ) – это сумма, по которой актив или обязательство учитывается для целей налогообложения. Налоговая база актива – это сумма, которая будет признана как расход для целей налогообложения и вычтена из любых налогооблагаемых доходов, полученных компанией, когда она возместит балансовую стоимость актива. При этом если экономические выгоды не будут облагаться налогом, налоговая база актива равняется его балансовой стоимости.

Пример

1) Первоначальная стоимость транспортного средства составляет 200 млн. д.е. Для целей налогообложения в отчетном и предшествующих периодах в отношении данного основного средства была учтена амортизация в сумме 30 д.е.; оставшаяся стоимость будет вычитаться из будущих прибылей в виде амортизации или в форме вычета при выбытии объекта. Доход, полученный в связи с эксплуатацией транспортного средства, учитывается при расчете налога на прибыль. Налоговая база основного средства составляет 170 млн. д.е. (200 – 30). 2) Балансовая стоимости дебиторской задолженности покупателя за оказанные услуги составляет 300 млн. д.е. Соответствующая выручка уже была учтена при определении налогооблагаемой прибыли. Налоговая база торговой дебиторской задолженности составляет 300 млн. д.е. 3) Дебиторская задолженность по процентам, отраженная в финансовой отчетности, составляет 500 млн. д.е. Соответствующий процентный доход будет облагаться налогом на прибыль по кассовому методу. Налоговая база дебиторской задолженности по процентам равна нулю.

Налоговая база обязательства равняется его балансовой стоимости, за вычетом любых сумм, которые будут признаны как расходы для целей налогообложения в отношении указанного обязательства в будущих налоговых периодах. В случае с доходом, полученным авансом, налоговая база возникающего обязательства равняется его балансовой стоимости за вычетом любой суммы выручки, которая не будет облагаться налогом в будущих периодах. Пример 1) Краткосрочные обязательства включают начисленные штрафы, сумма которых составляет 350 млн. д.е. При этом для целей налогообложения штрафы и неустойки не принимаются в качестве расходов. Налоговая база обязательства по начисленным штрафам — 350 млн. д.е.

Что такое обязательство по отложенному налогу, и в каких случаях оно признается?

Обязательство по отложенному налогу (ООН) – это суммы налога на прибыль, подлежащие уплате в будущих периодах в отношении налогооблагаемых временных разниц. ООН признается для всех налогооблагаемых временных разниц, за исключением случаев, когда разницы возникают вследствие первоначального признания актива или обязательства в результате хозяйственной операции, которая:

1. не является объединением бизнеса; и
2. на момент осуществления не оказывает влияния ни на бухгалтерскую, ни на налогооблагаемую прибыль (убыток).

Обязательство по отложенному налогу рассчитывается как произведение налогооблагаемой временной разницы и прогнозной ставки налога на прибыль, представляющая собой ставку налога на прибыль, которая будет применяться в том периоде, когда будет погашена временная разница.

ООН = НВР х Прогнозная ставка налога

При этом налогооблагаемая временная разница возникает, когда: БС актива > НБ актива, или БС обязательства НБ обязательства Начисление обязательства по отложенному налогу, как правило, производится следующей бухгалтерской записью:

Однако, если налогооблагаемая временная разница связана с временной разницей, возникшей в следствии дооценки активов по справедливой стоимости, относимой непосредственно на увеличение капитала – резерв переоценки, то и источником начисления обязательства по отложенному налогу является счет капитала:

Что такое актив по отложенному налогу, и в каких случаях он признается?

Актив по отложенному налогу (АОН) – это суммы налога на прибыль, подлежащие возмещению в последующих налоговых периодах в отношении:

1. вычитаемых временных разниц,
2. перенесенных на будущий период незачтенных налоговых убытков,
3. перенесенных на будущий период неиспользованных налоговых кредитов.

Актив по отложенному налогу признается в отношении всех вычитаемых временных разниц, в той мере, в какой существует уверенность в достаточности налогооблагаемой прибыли для их использования, за исключением случаев, когда первоначальное признание актива или обязательства в результате операции, которая:

1. не является объединением бизнеса,
2. на момент операции не оказывает влияния ни на бухгалтерскую, ни на налогооблагаемую прибыль (убыток).

АОН = ВВР х Прогнозная ставка налога.

При этом вычитаемая временная разница возникает, когда: БС актива НБ актива, или БС обязательства > НБ обязательства

Начисление АОН производится следующей бухгалтерской записью:

На что следует обратить внимание при определении величины активов и обязательств по отложенному налогу?

Активы и обязательства по отложенному налогу должны рассчитываться исходя из прогнозных ставок налога на прибыль, которые предполагается применять в периодах реализации актива или погашения обязательства, основываясь на ставках налога и требованиях налогового законодательства, действующих на отчетную дату. Также при измерении активов и обязательств по отложенному налогу необходимо учитывать способ, которым компания предполагает возместить (погасить) балансовую стоимость активов (обязательств).

Так, в некоторых национальных налоговых законодательствах способ возмещения (погашения) балансовой стоимости актива (обязательства) оказывает влияние на налоговую ставку и налоговую базу.

Пример

Балансовая стоимость объекта основных средств составляет 100 млн. д.е., налоговая база – 60 млн. д.е. В соответствии с налоговым законодательством доходы от продажи указанного актива облагаются по ставке 20 процентов, а все иные прибыли – по ставке 30 процентов.

НВР = БС актива – НБ актива = 100 – 60 = 40 млн. д.е.

Поскольку величина ООН = НВР х Прогнозная ставка налога на прибыль, а НВР равна 40 млн. д.е., то величина обязательства по отложенному налогу зависит от применяемой ставки.

Если организация предполагает продать актив, то обязательство по отложенному налогу = 40 х 20% = 8 млн. д.е.

В случае намерения дальнейшего использование объекта обязательство по отложенному налогу = 40 х 30% = 12 млн. д.е.

Каким образом представляется информация в финансовой отчетности в соответствии с МСФО (IAS) 12?

В соответствии с МСФО (IAS) 12 «Налоги на прибыль» активы и обязательства по налогам должны быть показаны в бухгалтерском балансе отдельно от других активов и пассивов. Активы и обязательства по отложенному налогу представляются в бухгалтерском балансе как долгосрочные активы и обязательства.

МСФО (IAS) 12 накладывает жесткие ограничения на осуществление взаимозачета (свернутого представления в бухгалтерском балансе) активов и обязательств по налогу на прибыль.

Зачет активов и обязательств по налогу на прибыль

Расходы (доходы от возмещения налога) по налогу на прибыль должны представляться непосредственно в отчете о прибылях и убытках.

Каковы требования МСФО (IAS) 12 к раскрытию информации?

В соответствии с МСФО 12, основные компоненты расхода (возмещения) по налогу на прибыль должны раскрываться в пояснениях к отчетности. Помимо этого, рассматриваемый стандарт требует отдельно раскрывать:

1. общую сумму текущего и отложенного налога, относящуюся к статьям которые дебетуются или кредитуются на счет собственного капитала;
2. расходы (доходы от возмещения) по уплате налога, относящего к чрезвычайным статьям, признанным в течение периода;
3. объяснение зависимости между расходом (возмещением) по налогу на прибыль и бухгалтерской прибылью;
4. объяснение изменений в применяемой учетной ставке (ставках) налога в сравнении с предшествующим периодом;
5. сумму (и, если имеется, дата истечения срока действия) вычитаемых временных разниц, неиспользованных налоговых убытков и кредитов, в отношении которых в балансе не был признан актив по отложенному налогу;
6. совокупную сумму временных разниц, связанных с инвестициями в дочерние и ассоциированные компании, филиалы и совместные предприятия;
7. в отношении каждого типа временных разниц, неиспользованных налоговых убытков и неиспользованных налоговых кредитов:
8. сумма активов и обязательств, признанных в бухгалтерском балансе для каждого представленного периода;
9. сумма дохода от возмещения налога или расхода по уплате налога, признанного в отчете о прибылях и убытках, если она не очевидна из изменений в суммах, признанных в балансе;
10. в отношении прекращенной деятельности затраты по налогу, связанные с:
11. прибылью (убытком) от прекращения деятельности; и
12. прибылью (убытком) от обычных операций по прекращенной деятельности за период, вместе с соответствующими суммами для каждого предшествующего периода;
13. сумму актива по отложенному налогу и основания его признания, когда:
14. реализация актива по отложенному налогу зависит от получения налогооблагаемой будущей прибыли, превышающей прибыль, возникшую в результате погашения существующих налогооблагаемых временных разниц; и
15. компания несет убыток в текущем или предшествующем периоде, рассчитанный для целей налогообложения по позиции, в отношении которой определяется налоговый актив.

Каким образом выполнить расчеты в соответствии с МСФО (IAS) 12?

Порядок действий, которые следует осуществить с тем чтобы выполнить требования МСФО (IAS) 12 «Налоги на прибыль» в общем виде может представлен следующим образом:

1. Определить для каждого актива и обязательства на отчетную дату балансовую стоимость (БС) и налоговую базу (БС), применяя «балансовый метод»;
2. Для каждого актива и обязательства рассчитать временную разницу (ВВР или НВР), помня что:

ВР = БС – НБ

1. Рассчитать актив и обязательство по отложенному налогу на отчетную дату, как сумму всех определенных в пункте 2, принимая во внимание, что

ООН = НВР х Прогнозная ставка налога. АОН = ВВР х Прогнозная ставка налога.

1. Полученные суммы ООН и АОН, рассчитанные в пункте 3, отразить в бухгалтерском балансе на конец отчетного периода (отчетную дату);
2. Рассчитать разницу между активами и обязательствами по отложенному налогу на конец и начало отчетного периода. Указанная величина представляет собой расход (доход) по отложенному налогу, который необходимо включить в Отчет о прибылях и убытках:

* исключение: если операции повлекшие образование временной разницы, признаются непосредственно на счете собственного капитала, то корреспондирующим счетом к счетам АОН и ООН будет счет собственного капитала (например, «Резерв переоценки»).

1. Рассчитать величину расхода по текущему налогу (возмещения) исходя из правил налогового законодательства и отразить в Отчете о прибылях и убытках:

1. Сформировать пояснения к финансовой отчетности в соответвии с МСФО (IAS) 12 «Налоги на прибыль».

Поясним технику расчетов на числовом примере. Пример Основываясь на данных бухгалтерского баланса компании АВС на отчетную дату и необходимых примечаниях, рассмотрим порядок расчета и отражения на счетах и в финансовой отчетности отложенного налогообложения. Ставка налога на прибыль является неизменной для отчетного и будущих периодов и составляется 24 процента.

Информация о компании АВС млн. д.е.

Примечания:

1. В течение года была проведена переоценка земельных участков (учитываются по модели переоцененной стоимости по МСФО (IAS) 16 «Основные средства»). Возникшая разница 200 млн. д.е., отражена как резерв переоценки. Превышение балансовой стоимости актива над его налоговой базой приводит к возникновению налогооблагаемой временной разницы. Однако данная разница связана непосредственно с собственным капиталом (резервом переоценки), а не прибылью (убытком) отчетного периода. 2. Амортизация производственного оборудования для целей налогообложения начисляется ускоренным способом, тогда как для целей бухгалтерского учета – линейным способом. В результате этого балансовая стоимость основных средств больше, чем их налоговая база. Возникшая разница 150 млн. д.е. является налогооблагаемой временной разницей. 3. Различие в балансовой стоимости и налоговой базы дебиторской задолженности вызвано имеющимся резервом сомнительной дебиторской задолженности в сумме 20 млн. д.е., поскольку по налоговому законодательству указанный резерв не включается в состав расходов для целей налогообложения. Информация по данным финансовой отчетности о дебиторской задолженности на отчетную дату: Валовая дебиторская задолженность 300 млн. д.е.

Резерв сомнительной дебиторской задолженности (20 млн. д.е.)

Чистая дебиторская задолженность 280 млн. д.е. Таким образом, балансовая стоимость дебиторской задолженности меньше налоговой базы, что приводит к появлению вычитаемой временной разнице. 4. Сумма начислений, отраженная в бухгалтерском бала, включает: Проценты к уплате 30 млн. д.е.

Штрафы и неустойки 100 млн. д.е.

Чистая дебиторская задолженность 130 млн. д.е. Налогообложение начисленных процентов осуществляется по кассовому методу, налоговая база обязательства рана нулю (поскольку она равна балансовой стоимости обязательства за вычетом любой суммы, которая будет вычитаться для целей налогообложения в отношении этого обязательства в будущих периодах). Налоговая база начисленных штрафов и неустоек равна балансовой стоимости (т.е. временная разница не возникает), поскольку по налоговому законодательству штрафы не признаются в качестве расходов для целей налогообложения. Таким образом, по данной позиции возникает вычитаемая временная разница. 5. Обязательство по отложенному налогу представлено до расчета, т.е. на начало периода. 6. В состав нераспределенной прибыли включена бухгалтерская прибыль (чистая прибыль, рассчитанная по данным бухгалтерского учета до налогообложения) 150 млн. д.е.

Рассчитаем величину АОН и ООН на конец отчетного периода. Млн. д.е.

Определим величины, включаемые в качестве дохода (расхода) по отложенному налогу в отчете о прибылях и убытках а также относимые непосредственно на капитал: Млн. д.е.

Сформируем информацию, которая должна быть отражена в отчете о прибылях и убытках. Для этого необходимо знать величину бухгалтерской прибыли и налогооблагаемой прибыли.

Бухгалтерская прибыль (чистая прибыль, рассчитанная по данным бухгалтерского учета до налогообложения) составила 150 млн. д.е. (см. прим. 6). Налогооблагаемая прибыль (по данным налогового учета) равна 233 млн. д.е. Таким образом, величина расхода по текущему налогу составляет 56 млн. д.е. ( 233 х 24%).

Выписка из отчета о прибылях и убытках компании АВС за отчетный период Млн. д.е.

Объяснение зависимости между расходом по налогу на прибыль и бухгалтерской прибылью Млн. д.е.

После расчета величины расход по налогу на прибыль в соответствии с МСФО (IAS) 12 «Налоги на прибыль» бухгалтерский баланс компании АВС примет следующий вид: Бухгалтерский баланс компании АВС на отчетную дату млн. д.е.

* — статьи бухгалтерского баланса, которые претерпели изменения в результате применения МСФО (IAS) 12 «Налоги на прибыль»