Резерв по сомнительным долгам в налоговом учете (нюансы)

04.12.2019

При ведении бухгалтерского (бюджетного) учета учреждения в обязательном порядке формируют резерв по отпускам за отработанное сотрудниками время. Названный резерв создается в целях формирования полной и достоверной информации об отложенных обязательствах учреждения, а также для равномерного отнесения расходов на финансовый результат. О том, какие проводки должен составить бухгалтер при создании (использовании) резерва, вы узнаете, прочитав данную консультацию.

Как регулируется порядок создания в бухгалтерском учете резерва отпусков?

Минфин разработал проект федерального стандарта для организаций госсектора «Выплаты персоналу». Именно этим документом после его принятия будет регулироваться порядок создания и использования резерва на оплату отпусков.

К сведению:

срок утверждения названного стандарта несколько раз переносился. На сегодняшний день предполагается, что он вступит в силу с 2021 года (
Приказ Минфина РФ от 19.03.2019 № 45н «Об утверждении программы разработки федеральных стандартов бухгалтерского учета для организаций государственного сектора на 2021 – 2021 гг.»
). Однако существует высокая вероятность, что этот срок снова будет перенесен.

До утверждения федерального стандарта «Выплаты персоналу» при учете резерва отпусков необходимо следовать положениям Инструкции № 157н (см. Методические рекомендации по применению положений СГС «Резервы»), в соответствии с п. 302.1 которой порядок формирования резервов устанавливается учреждением в рамках составления его учетной политики.

Что должна раскрывать учетная политика в части создания резерва на оплату отпусков?

В случае если в отношении какого-либо объекта бухгалтерского учета не установлены правила его отражения в бухучете, учреждение по согласованию с учредителем и финансовым органом публично-правового образования определяет их в своей учетной политике (п. 7 СГС «Учетная политика, оценочные значения и ошибки»). В частности, учетной политикой:

– должна быть определена отчетная дата, на которую формируется (корректируется) резерв (это может быть последний день каждого месяца, последний день каждого квартала либо последний день календарного года); – должна быть выбрана методика определения оценочного значения (персонифицированно по каждому сотруднику, по учреждению в целом, по отдельным группам сотрудников); – должен быть детализирован рабочий план счетов 0 401 60 000 «Резервы предстоящих расходов».

Следует учитывать, что резерв на оплату отпусков формируется независимо от источника финансового обеспечения (Письмо Минфина РФ от 14.01.2016 № 02-07-10/604).

Резерв по сомнительной задолженности в налоговом учете

Первый тип резервов, который может создавать компания, — это резерв по сомнительным долгам. Представим ситуацию: компания заключила договор с покупателем и отгрузила товар. Однако контрагент не произвел оплату в срок, а обеспечение задолженности не предусматривалось. Такая задолженность переходит в категорию сомнительной. Согласно ст. 266 НК РФ, организация-кредитор может создать резерв по такому долгу и принять эту сумму в качестве внереализационного расхода в текущем отчетном/налоговом периоде. Величина средств, которую разрешается учесть, определяется в ходе инвентаризации задолженности покупателей на отчетную дату.

На практике встречаются ситуации, когда вы имеете встречное обязательство перед контрагентом. В учете одновременно возникают дебиторская и кредиторская задолженности. Сомнительным долгом здесь может выступать только та часть, которая превышает ваше обязательство перед контрагентом.

Резерв сомнительных долгов в налоговом учете в 2021 году формируется в зависимости от числа дней просрочки оплаты:

• более 90 дней: на всю сумму задолженности;
• от 45 до 90 дней (включительно): на сумму, равную 50 % от долга;
• менее 45 дней: задолженность не включается в сумму резерва.

Отчитайтесь по налогу на прибыль через интернет

Контур.Экстерн поможет выполнить расчеты, проверит декларацию на ошибки и передаст в налоговую. 3 месяца бесплатно пользуйтесь всеми возможностями Контур.Экстерна.

Попробовать

Если вы ведете учет кассовым способом, а не по методу начисления, резервы не предусматриваются. Это объясняется тем, что расходы в этом случае разрешено принимать только по факту оплаты.

По итогам налогового периода резервируемые суммы не могут составлять больше чем 10 % от выручки от реализации за этот же период. Если же резерв рассчитывается по окончании отчетного периода, в качестве предела берется наибольшая из двух сумм: 10 % выручки за истекший налоговый период либо 10 % выручки за настоящий отчетный период.

Контрагент-покупатель может перечислить вам неуплаченные суммы. В этом случае разница между резервом на предыдущую и на текущую отчетную дату учитывается как внереализационный доход.

Резерв может быть использован только на покрытие убытков, полученных в результате признания долга безнадежным, то есть нереальным для возврата.

Как определить оценочное значение при формировании резерва на оплату отпусков?

Рекомендации в части порядка определения оценочного значения при формировании резерва на оплату отпусков содержатся в Письме Минфина РФ от 20.05.2015 № 02-07-07/28998.

Согласно им оценочное обязательство в виде резерва на оплату отпусков за фактически отработанное время может определяться ежемесячно, ежеквартально или ежегодно, на последний день месяца, квартала или года соответственно, исходя из количества дней неиспользованного отпуска по всем сотрудникам на указанную дату (данные предоставляются кадровой службой).

Резерв при этом рассчитывается как сумма оплаты отпусков работников за фактически отработанное время на дату расчета и сумма страховых взносов на ОПС, ОСС на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, ОМС, а также взносов по травматизму.

Чиновники рекомендуют определять сумму расходов на оплату предстоящих отпусков одним из следующих способов:

1) исходя из средней заработной платы, рассчитанной персонифицированно по каждому сотруднику;

2) исходя из средней заработной платы, рассчитанной по учреждению в целом;

3) исходя из средней заработной платы, рассчитанной по отдельным категориям сотрудников (группам персонала).

Рассмотрим каждый из них подробнее.

Способ 1. Он используется, как правило, в случае, если в учреждении не много работников. При использовании данного способа расчет производится персонифицированно по каждому сотруднику по следующей формуле:

Р1 = К1 х ЗП1, где:

Р1 – сумма отчислений в резерв отпусков по одному работнику в части заработной платы; К1 – количество не использованных сотрудником дней отпуска за период с начала работы по дату расчета (конец каждого месяца, квартала, года) по одному сотруднику; ЗП1 – среднедневной заработок сотрудника, исчисленный по правилам расчета среднего заработка для оплаты отпусков на дату расчета резерва.

Для определения общей суммы резерва отпусков в части заработной платы суммируются суммы отчислений в резерв по всем работникам по формуле:

Резерв отпусков = Р1 + Р2 + Рn.

Способ 2. Данный способ используется, как правило, в случае, если в учреждении работает много сотрудников. При этом расчет средней заработной платы производится по учреждению в целом по следующей формуле:

Резерв отпусков = К х ЗПср., где:

К – общее количество не использованных всеми сотрудниками дней отпуска за период с начала работы по дату расчета (конец каждого месяца, квартала, года); ЗПср. – средняя заработная плата по всем сотрудникам учреждения в целом.

Способ 3. При использовании этого способа расчет средней заработной платы производится по отдельным категориям сотрудников (группам персонала) по формуле:

Резерв отпусков = К1 х ЗПср.1 + К2 х ЗПср.2 + К3 х ЗПср.3, где:

К1, К2, К3 – количество всех дней неиспользованного отпуска по каждой категории работников; ЗПср. 1, ЗПср. 2, ЗПср. 3 – средняя заработная плата, рассчитанная по каждой категории работников.

Резерв на уплату страховых взносов рассчитывается с учетом методики расчета резерва на оплату отпусков. То есть сумма страховых взносов при формировании резерва может быть рассчитана:

1) по каждому работнику индивидуально по формуле:

Р1 = К1 х ЗП1 х С, где:

Р1 – сумма отчислений в резерв отпусков по одному работнику в части страховых взносов; К1 – количество не использованных сотрудником дней отпуска за период с начала работы по дату расчета (конец каждого месяца, квартала, года) по одному сотруднику; ЗП1 – среднедневной заработок сотрудника, исчисленный по правилам расчета среднего заработка для оплаты отпусков на дату расчета резерва; С (здесь и далее) – ставка страховых взносов.

Соответственно, сумма резерва по страховым взносам по учреждению в целом определяется путем суммирования отчислений в резерв по каждому сотруднику по аналогии с тем, как мы определяли резерв отпусков в части заработной платы;

2) в среднем по учреждению по формуле:

Резерв страховых взносов = К х ЗПср. х С;

3) по каждой категории работников по формуле:

Резерв страховых взносов = (К1 х ЗПср. 1 + К2 х ЗПср. 2 + К3 х ЗПср. 3) х С.

Нужно учитывать, что сумма страховых взносов рассчитывается с учетом предельной величины базы для их начисления.

Пример 1.

Учетной политикой учреждения установлено, что оценочное обязательство в виде резерва на оплату отпусков определяется ежегодно (на последний день календарного года) исходя из средней заработной платы и количества дней неиспользованного отпуска по учреждению в целом. По состоянию на 31.12.2019:

– среднедневная заработная плата составляет 950 руб.;– общее количество не использованных работниками дней отпуска – 190;– количество планируемых в 2021 году дней отпуска – 1 400.

Для упрощения примера резерв в части страховых взносов не рассматриваем.

Резерв на оплату отпусков по состоянию на 31.12.2019 составит:

– в части неиспользованного отпуска за прошлые периоды – 180 500 руб. (190 дн. х 950 руб.); – сумма ежемесячных отчислений в резерв – 110 833 руб. ((1 400 дн. х 950 руб.) / 12 мес.).

Порядок отражения в учете операций по формированию и использованию резервов

У государственных (муниципальных) учреждений существует обязательство по гарантированному работникам праву на получение ежегодных оплачиваемых отпусков. При этом отсутствует определенность во времени исполнения предстоящей оплаты отпусков за фактически отработанное время ввиду, например, возможного изменения запланированных дат отпусков. Кроме того, величина такого обязательства не может быть точно определена.

Согласно п. 302.1 Инструкции № 157н для обобщения информации о состоянии и движении сумм, зарезервированных в целях равномерного отнесения расходов на финансовый результат учреждения, по обязательствам, не определенным по величине и (или) времени исполнения предстоящей оплаты отпусков за фактически отработанное время или компенсаций за неиспользованный отпуск, в том числе при увольнении, включая платежи на обязательное социальное страхование сотрудника (служащего) учреждения, предназначен счет 0 401 60 000 «Резервы предстоящих расходов».

В силу п. 308 названной инструкции обязательства учреждения, величина которых определена на момент их принятия условно (расчетно) и (или) по которым не определено время (финансовый период) их исполнения, при условии создания в учете учреждения по данным обязательствам резерва предстоящих расходов являются отложенными обязательствами.

У бухгалтеров нередко возникает вопрос: можно ли использовать резерв на оплату отпусков для выплаты компенсации за неиспользованный отпуск?

Если в учетной политике для целей бухгалтерского учета предусмотрено, что при создании резерва на оплату отпусков учитывается выплата компенсации за неиспользованный отпуск, резерв может использоваться на выплату такой компенсации (п. 302.1 Инструкции № 157н, Письмо Минфина РФ от 16.08.2019 № 02-06-10/62943).

Резерв по отпускам в налоговом учете

Еще один вид резервов, создаваемых предприятиями, это резервы по отпускам (ст. 324.1 НК РФ). Они формируются в текущем периоде для их последующего расходования. Порядок определения резервов под отпуска в налоговом учете нужно прописать в учетной политике. Налоговый кодекс не предусматривает обязательного алгоритма для их вычисления.

Начисление резерва отпусков в налоговом учете осуществляется ежемесячно, а процент отчислений берется исходя из отношения планируемых расходов по отпускам, включая взносы, к планируемым расходам на оплату труда. Определить такие затраты можно, например, исходя из соответствующих издержек прошедшего периода. Полученная доля умножается на фактический объем расходов на оплату труда.

Расходы на создание резервов по отпускам следует относить на тот счет учета, где указывается заработная плата работника. Таким образом, выделяются группы: сотрудники производства, администрации и т.д.

В конце налогового периода бухгалтер производит инвентаризацию резерва. Могут возникнуть две ситуации: либо зарезервированных средств будет недостаточно, либо они будут недоиспользованы. Теоретически выплачиваемые отпускные могут совпасть с заранее подсчитанным резервом. Однако поскольку он формируется на основе плана, такой вариант маловероятен.

1. Если зарезервированных сумм не хватило на покрытие издержек по отпускам, эта разница учитывается как расход на оплату труда.
2. Если в учете числится остаток, это значит, что сотрудники не полностью использовали свое право на отпуск. Здесь возможны два варианта:
   когда вы не планируете создавать резерв в следующем году, остаток просто списывается как внереализационный доход;
3. если создание резерва по-прежнему целесообразно для предприятия, его остаток подлежит корректировке. Для этого сначала рассчитывается резерв по неиспользованным отпускам. Он равен произведению среднедневного заработка сотрудника и фактического числа неиспользованных дней отпуска. После этого определяется разница между остатком на отчетный день и уточненным резервом:

Уточненный резерв > Остаток резерва =>разница идет на расходы по оплате труда

Уточненный резерв < Остаток резерва =>разница идет на внереализационные доходы

Резерв отпусков: проводки операций по формированию и использованию резервов

В учете автономного и бюджетного учреждений должны быть составлены следующие проводки:

Резерв отпусков: проводки

* Детализация по счету 0 401 60 000 осуществляется в рамках формирования учетной политики. Пример детализации содержится в Письме Минфина РФ № 02-07-07/28998.

** Уточнение ранее сформированного резерва отражается на дату его расчета:

– дополнительной бухгалтерской записью – в случае увеличения сформированного резерва; – путем сторнирования записи – в случае уменьшения суммы ранее сформированного резерва.

В учете казенного учреждения будут составлены следующие проводки:

Уточнение ранее сформированного резерва отражается дополнительной бухгалтерской записью либо путем сторнирования записи (см. разъяснения выше).

Важно: резерв используется только на покрытие тех затрат, в отношении которых он изначально создан.

Пример 2.

Воспользуемся условиями примера 1. Учетной политикой автономного учреждения предусмотрено, что резерв на оплату отпусков создается ежегодно на последнее число календарного года исходя из средней заработной платы, рассчитанной по учреждению в целом. По данным кадровой службы:

– количество дней неиспользованного отпуска – 190;– количество планируемых дней отпуска в 2021 году – 1 400;– средняя дневная заработная плата – 950 руб.

При этом на 31.12.2019 имеется неиспользованный резерв в размере 85 000 руб.

Сумма начисленного резерва по неиспользованным отпускам по состоянию на 31.12.2019 – 180 550 руб. (190 дн. х 950 руб.). Поскольку на отчетную дату на балансе имеется неизрасходованный резерв и его сумма меньше вновь начисленного резерва, уточнение ранее сформированного резерва будет отражено дополнительной бухгалтерской записью в размере разницы между суммой вновь начисленного резерва и суммой неизрасходованного резерва – 95 550 руб. (180 550 – 85 000). Размер ежемесячных отчислений в резерв составит 110 833 руб.

В бухгалтерском учете должны быть сделаны следующие записи:

Резерв отпусков: проводки

Резерв по претензиям, искам

В соответствии с Методическими рекомендациями по применению Стандарта «Резервы» резерв по претензиям, искам — это обязанность, возникающая:

1. Из претензионных требований и исков по результатам фактов хозяйственной жизни, в том числе в рамках досудебного (внесудебного рассмотрения претензий);
2. Из претензий (исков) к публично-правовому образованию о возмещении вреда, причиненного физическому или юридическому лицу в результате незаконных действий (бездействия) государственных органов и должностных лиц этих органов, в том числе в результате издания актов органов государственной власти, не соответствующих закону или иному правовому акту.

Резерв по претензиям, искам признается:

1. на дату получения претензионного требования — по оспоримым претензионным требованиям, по которым предполагается досудебное урегулирование;
2. на дату уведомления о принятии иска к судебному производству — по оспоримым исковым требованиям, по которым не предполагается досудебное урегулирование.

Еще по теме: Как организациям бюджетной сферы правильно проставить новые коды доходов в платежных поручениях

Резерв по претензиям, искам признается в полной сумме претензионных требований и исков.

Резерв по претензиям, искам может формироваться с учетом экспертного мнения юридической службы учреждения. Такая возможность устанавливается в рамках формирования учетной политики.

Пример Учреждение является участником судебного разбирательства по иску на 300 000 руб.за нарушение условий договора. Вероятность успешного исхода, по оценке юристов, составляет 20%. Таким образом, наиболее вероятно судебное решение по иску не в пользу учреждения (80%). При этом оценку резерва по претензиям, искам следует определить в сумме 300 000 руб.

В 1С:БГУ 8 бухгалтерские записи по формированию резерва оформляются документом «Операция (бухгалтерская)». Принятие отложенного обязательства на сумму созданного резерва отражается также документом «Операция (бухгалтерская)». Для удобства эти операции можно отразить в одном документе (рис. 1).

Рис. 1

Принятие обязательств за счет сформированного резерва по претензиям и искам в 1С:БГУ 8 отражается в обычном порядке с помощью документа «Поступление Начисление резервов по отпускам». Принятие отложенного обязательства на сумму созданного резерва отражается документом «Операция (бухгалтерская)» (рис. 2, 3).

Еще по теме: Учет личных вещей в бюджетных учреждениях

Рис. 2

Рис. 3

Принятие обязательств за счет сформированного резерва по отпускам за отработанное работниками (сотрудниками) время в 1С:БГУ 8 отражается в обычном порядке с помощью документа «Отражение зарплаты в учете» с указанием счета 401 60 по дебету.

Если отпуск предоставляется авансом…

В соответствии со ст. 122 ТК РФ оплачиваемый отпуск должен предоставляться работникам ежегодно. Причем право на использование отпуска за первый год работы возникает у работника по истечении шести месяцев его непрерывной работы у данного работодателя. По соглашению сторон оплачиваемый отпуск работнику может быть предоставлен и до истечения шести месяцев. То есть в отдельных случаях работодатель вправе предоставить отпуск до отработки сотрудником соответствующего периода, за который предоставляется отпуск. Это так называемый отпуск авансом. На такие выплаты (отпускные) на счетах учета резерва отпусков начисления не производятся.

Обязательства по начислению отпускных в текущем отчетном периоде, если работник фактически не отработал период, за который начислены отпускные, отражаются (п. 302 Инструкции № 157н, Письмо Минфина РФ от 16.08.2019 № 02-06-10/62943):

– по дебету счета 0 401 50 000 «Расходы будущих периодов» (выбирается соответствующая аналитика); – по кредиту счета 0 302 00 000 «Расчеты по принятым обязательствам».

Методическая основа резервов предстоящих расходов

С 01.01.2020 учреждения бюджетной сферы применяют положения Стандарта «Резервы. Раскрытие информации об условных обязательствах и условных активах», утв. приказом Минфина России от 30.05.2018 № 124н (далее – Стандарт «Резервы»). Методические рекомендации по применению Стандарта доведены письмом Минфина России от 05.08.2019 № 02-07-07/58716.

Стандарт «Резервы» применяется при формировании следующих видов резервов:

• резерва по претензиям, искам;
• резерва по реструктуризации;
• резерва по гарантийному ремонту;
• резерва по убыточным договорным обязательствам;
• резерва на демонтаж и вывод основных средств из эксплуатации.

Отношения, по которым Стандарт не применяется, указаны в п. 4 Стандарта «Резервы».

В частности, Стандарт не применяется в отношении резервов под снижение стоимости материальных запасов, резервов по сомнительным долгам, резервов по отпускам за отработанное работниками (сотрудниками) время и иных резервов, формирование и ведение которых регулируются другими нормативными правовыми актами.

Например, резерв под снижение стоимости материальных запасов регулируется положениями Стандарта «Запасы», утв. приказом Минфина России от 07.12.2018 № 256н.

Резерв по сомнительным долгам регулируется положениями Стандарта «Доходы», утв. приказом Минфина России от 27.02.2018 № 32н. Резерв по отпускам за отработанное работниками (сотрудниками) время до утверждения и применения Стандарта «Выплаты персоналу» регулируется Инструкцией, утв. приказом Минфина России от 01.12.2010 № 157н (далее – Инструкция № 157н).

Кроме того, перечень резервов предстоящих расходов является открытым. В связи с этим выделяют общие критерии признания резервов (п. 9 Стандарта «Резервы»):

1. У субъекта учета имеется обязанность, возникшая в результате произошедших фактов хозяйственной жизни.
2. Для исполнения обязанности потребуется выбытие активов.
3. Размер обязанности может быть обоснованно оценен, и подтвержден расчетно или документально.
4. Момент предъявления требования об исполнении обязательства и его размер не зависят от действий субъекта учета.

Еще по теме: Учетная политика учреждений бюджетной сферы: размещение на сайте

Если хотя бы один из критериев не выполняется, резерв не создается.

Для учета резервов применяется счет 401 60 «Резервы предстоящих расходов» (п. 302.1 Инструкции № 157н).

Резервы предстоящих расходов формируются по кредиту счета 0 401 60 000 и дебету счетов 0 106 00 000 «Вложения в нефинансовые активы», 0 109 00 000 «Затраты на изготовление готовой продукции, выполнение работ, услуг», 0 401 20 200 «Расходы экономического субъекта» (п. 124.1 инструкции, утв. приказом Минфина России от 06.12.2010 № 162н (далее — Инструкция № 162н), п. 160.1 инструкции, утв. приказом Минфина России от 16.12.2010 № 174н (далее — Инструкция № 174н), п. 189 инструкции, утв. приказом Минфина России от 23.12.2010 № 183н (далее — Инструкция № 183н)).

Одновременно с резервом предстоящих расходов формируются отложенные обязательства. Операции отражаются по кредиту счета 0 502 99 000 «Отложенные обязательства на иные очередные годы (за пределами планового периода)» в соответствии с п. 141.2 Инструкции № 162н, п. 166 Инструкции № 174н, п. 195 Инструкции № 183н.

Принятие обязательств, на которые был ранее образован резерв, отражается по дебету счета 0 401 60 000 и кредиту счетов 0 302 00 000 «Расчеты по принятым обязательствам», 0 303 00 000 «Расчеты по платежам в бюджеты». Одновременно за счет ранее сформированных отложенных обязательств принимаются обязательства соответствующих финансовых периодов (текущий, очередной финансовый год, первый и второй года планового периода).