Правила бухгалтерского учета в торговле достаточно редко устанавливаются специальными предписаниями нормативных документов. Тем не менее, именно учет товарных и связанных с ними хозяйственных операций представляет собой достаточно сложную область. Одним из таких вопросов является бухгалтерский учет тары, в особенности операций с так называемой залоговой тарой, не переходящей в собственность покупателя. В этой статье В.В. Патров, член Методологического совета по бухгалтерскому учету при Минфине России, д. э. н., профессор Санкт-Петербургского Государственного Университета и М.Л. Пятов, к. э. н., Санкт-Петербургский Государственный Университет, рассматривают эти вопросы.
Согласно п.1 ст. 481 ГК РФ (если иное не предусмотрено договором), продавец обязан передать покупателю товар в таре и (или) упаковке, за исключением товара, который по своему характеру не требует затаривания и (или) упаковки.
Тара — это вид материально-производственных запасов, предназначенных для упаковки, транспортировки и хранения товаров.
В п. 160 методический указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных приказом Минфина России от 28.12.2001 № 119н, рекомендуется вести бухгалтерский учет тары в зависимости от материала, из которого она изготовлена, по следующим видам:
- тара из древесины;
- тара из картона и бумаги;
- тара из металла;
- тара из пластмассы;
- тара из стекла;
- тара из тканей и нетканых материалов.
В составе тары учитываются также материалы и детали, предназначенные специально для изготовления и ремонта тары — тарные материалы (детали для сборки ящиков, бочковая клепка, железо обручное, пробка корковая и полиэтиленовая, фольга и др.).
Получение тары от поставщиков, отгрузка (отпуск) тары покупателям оформляется теми же документами, что получение и отгрузка товаров, с указанием в документах наименования, отличительных признаков, количества, цены и стоимости тары.
На тару, не указанную отдельно в сопроводительных документах поставщиков, но которую можно использовать на какие-то цели, составляют акты об оприходовании тары, не указанной в счете поставщика (форма № ТОРГ-5).
Порядок расчетов и уровень цен за тару определяются контрагентами при заключении договоров на поставку товаров.
Тара по своим функциям различается на непосредственную упаковку и внешнюю упаковку.
Непосредственная упаковка
характерна тем, что она неотделима от вложенного в нее товара (флаконы для духов, жестяные банки для упаковки кофе и пива, пластмассовые бутылки для напитков и др.) и может быть использована самостоятельно только после расходования этого товара. Стоимость такой тары, как правило, включается в себестоимость затаренного товара, в сопроводительных документах поставщиков не выделяется, отдельно покупателем не оплачивается и учитывается вместе с товаром на счете 41 субсчет 1 «Товары на складах».
После расходования товара она приходуется на склад, если может быть использована внутри организации или продана на сторону.
Тара, выполняющая функцию внешней упаковки
, может совершать однократный или многократный оборот (многооборотная тара). Если стоимость тары однократного использования включается в себестоимость товара, она учитывается так же, как и непосредственная упаковка.
Иногда стоимость тары однократного использования не включается в себестоимость товаров, выделяется в сопроводительных документах поставщиков и оплачивается покупателем отдельно. В этом случае она приходуется в обычном порядке, может продаваться другим организациям вместе с товаром или отдельно (после использования затаренного в нее товара), либо использоваться внутри организации на определенные цели). При невозможности использования на вышеуказанные цели тара однократного использования списывается на расходы.
Многооборотная тара
в сопроводительных документов поставщиков указывается отдельной строкой по ценам, указанным в договорах. Если по условиям договора многооборотная тара не подлежит возврату поставщику, то право собственности на нее переходит к покупателю одновременно с переход права собственности на товары.
Согласно ст. 517 ГК РФ, если иное не установлено договором, покупатель обязан возвратить поставщику многооборотную тару в порядке и сроки, установленные законом, иными правовыми актами или договором.
К возвратной таре, как правило, относятся:
- деревянная тара (ящики, бочки, кадки и др.);
- картонная тара (ящики из гофрированного и плоского склеенного картона и др.);
- металлическая и пластмассовая тара (бочки, фляги, ящики, бидоны, корзины и др.);
- стеклянная тара (бутылки, банки, бутыли и др.);
- тара из ткани и нетканых материалов (мешки, упаковочные ткани и др.);
- специальная тара, т.е. тара, специально изготовленная для затаривания определенной продукции (товаров).
Согласно п. 3 ст. 254 НК РФ отнесение тары к возвратной или невозвратной определяется условиями договоров на приобретение товарно-материальных ценностей.
Если тара, переданная покупателю, не возвращается, поставщик имеет право предъявить покупателю претензию с требованием о ее возврате или оплатить ее стоимость, а также выставить штрафы, если это предусмотрено договором.
Если по условиям договора многооборотная тара подлежит возврату поставщику, то право собственности на нее не переходит к покупателю одновременной с переходом права собственности на товары до определенного срока, в течение которого тара должна быть возвращена поставщику.
Стоимость возвращенной поставщику порожней тары оплачивается покупателю также по ценам, предусмотренным соответствующими договорами.
Разновидностью многооборотной тары, подлежащей возврату поставщикам, является тара-оборудование.
Тара-оборудование
— это вид тары, предназначенный не только для хранения и транспортировки, но и продажи из нее товаров.
Отчетность о наличии и движении тары обычно совмещаются с отчетностью по товарам, где для отражения остатков, прихода и расхода тары предусматривается отдельная графа.
Однако отчетность по таре может составляться отдельно от товаров (Отчет по таре форма № ТОРГ-30).
Общие положения по учету тары
Согласно п.1 ст. 481 ГК РФ (если иное не предусмотрено договором), продавец обязан передать покупателю товар в таре и (или) упаковке, за исключением товара, который по своему характеру не требует затаривания и (или) упаковки.
Тара — это вид материально-производственных запасов, предназначенных для упаковки, транспортировки и хранения товаров.
В п. 160 методический указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных приказом Минфина России от 28.12.2001 № 119н, рекомендуется вести бухгалтерский учет тары в зависимости от материала, из которого она изготовлена, по следующим видам:
- тара из древесины;
- тара из картона и бумаги;
- тара из металла;
- тара из пластмассы;
- тара из стекла;
- тара из тканей и нетканых материалов.
В составе тары учитываются также материалы и детали, предназначенные специально для изготовления и ремонта тары — тарные материалы (детали для сборки ящиков, бочковая клепка, железо обручное, пробка корковая и полиэтиленовая, фольга и др.).
Получение тары от поставщиков, отгрузка (отпуск) тары покупателям оформляется теми же документами, что получение и отгрузка товаров, с указанием в документах наименования, отличительных признаков, количества, цены и стоимости тары.
На тару, не указанную отдельно в сопроводительных документах поставщиков, но которую можно использовать на какие-то цели, составляют акты об оприходовании тары, не указанной в счете поставщика (форма № ТОРГ-5).
Порядок расчетов и уровень цен за тару определяются контрагентами при заключении договоров на поставку товаров.
Тара по своим функциям различается на непосредственную упаковку и внешнюю упаковку.
Непосредственная упаковка
характерна тем, что она неотделима от вложенного в нее товара (флаконы для духов, жестяные банки для упаковки кофе и пива, пластмассовые бутылки для напитков и др.) и может быть использована самостоятельно только после расходования этого товара. Стоимость такой тары, как правило, включается в себестоимость затаренного товара, в сопроводительных документах поставщиков не выделяется, отдельно покупателем не оплачивается и учитывается вместе с товаром на счете 41 субсчет 1 «Товары на складах».
После расходования товара она приходуется на склад, если может быть использована внутри организации или продана на сторону.
Тара, выполняющая функцию внешней упаковки
, может совершать однократный или многократный оборот (многооборотная тара). Если стоимость тары однократного использования включается в себестоимость товара, она учитывается так же, как и непосредственная упаковка.
Иногда стоимость тары однократного использования не включается в себестоимость товаров, выделяется в сопроводительных документах поставщиков и оплачивается покупателем отдельно. В этом случае она приходуется в обычном порядке, может продаваться другим организациям вместе с товаром или отдельно (после использования затаренного в нее товара), либо использоваться внутри организации на определенные цели). При невозможности использования на вышеуказанные цели тара однократного использования списывается на расходы.
Многооборотная тара
в сопроводительных документов поставщиков указывается отдельной строкой по ценам, указанным в договорах. Если по условиям договора многооборотная тара не подлежит возврату поставщику, то право собственности на нее переходит к покупателю одновременно с переход права собственности на товары.
Согласно ст. 517 ГК РФ, если иное не установлено договором, покупатель обязан возвратить поставщику многооборотную тару в порядке и сроки, установленные законом, иными правовыми актами или договором.
К возвратной таре, как правило, относятся:
- деревянная тара (ящики, бочки, кадки и др.);
- картонная тара (ящики из гофрированного и плоского склеенного картона и др.);
- металлическая и пластмассовая тара (бочки, фляги, ящики, бидоны, корзины и др.);
- стеклянная тара (бутылки, банки, бутыли и др.);
- тара из ткани и нетканых материалов (мешки, упаковочные ткани и др.);
- специальная тара, т.е. тара, специально изготовленная для затаривания определенной продукции (товаров).
Согласно п. 3 ст. 254 НК РФ отнесение тары к возвратной или невозвратной определяется условиями договоров на приобретение товарно-материальных ценностей.
Если тара, переданная покупателю, не возвращается, поставщик имеет право предъявить покупателю претензию с требованием о ее возврате или оплатить ее стоимость, а также выставить штрафы, если это предусмотрено договором.
Если по условиям договора многооборотная тара подлежит возврату поставщику, то право собственности на нее не переходит к покупателю одновременной с переходом права собственности на товары до определенного срока, в течение которого тара должна быть возвращена поставщику.
Стоимость возвращенной поставщику порожней тары оплачивается покупателю также по ценам, предусмотренным соответствующими договорами.
Разновидностью многооборотной тары, подлежащей возврату поставщикам, является тара-оборудование.
Тара-оборудование
— это вид тары, предназначенный не только для хранения и транспортировки, но и продажи из нее товаров.
Отчетность о наличии и движении тары обычно совмещаются с отчетностью по товарам, где для отражения остатков, прихода и расхода тары предусматривается отдельная графа.
Однако отчетность по таре может составляться отдельно от товаров (Отчет по таре форма № ТОРГ-30).
На стол бухгалтеру !
Операции с тарой «под продукцией»: учет и налоги
Автор: Источник:
Любое предприятие постоянно имеет дело с различными видами тары, в которой товары доставляются от производителя (продавца). Причем само предприятие может выступать и продавцом, реализующим товар в таре, и покупателем, его получающим. И сама тара может быть как неотъемлемой частью товара, так и служить только для сохранности поставляемого в ней товара. Все это влияет на учет и налогообложение операций с тарой.
Тара – это вид запасов, предназначенных для упаковки, транспортировки и хранения продукции, товаров и других материальных ценностей. Гражданский Кодекс обязывает продавца передать товар в таре, кроме случаев, когда товар не требует по своему характеру упаковки (ст. 481 ГК РФ). Положения о таре находят отражение в договорах между контрагентами. У продавца и покупателя свой учет тары, который зависит от ряда факторов: от вида тары и от рода деятельности организации; различен учет возвратной, залоговой и невозвратной тары, а также отраженной в сопроводительных документах поставщика и не отраженной в них.
Классификация тары
Предприятие имеет дело с разными видами тары.
Первая характеристика, по которой классифицируют тару – это возможность ее повторного использования. К такому классу относятся:
− многооборотная тара. Она отличается «многоразовостью» своего использования. Это, как правило, деревянная, картонная, металлическая, пластмассовая, стеклянная, тканая тара (всевозможные ящики, мешки, бутылки, бочки, контейнеры и т.д.);
− одноразовая тара, повторное использование которой невозможно. Это чаще всего бумага, полиэтилен и т.д. Ее еще называют «потребительской» тарой, в которой товар доставляется до конечного потребителя. В условиях договора поставки стороны могут оговорить «будущее» тары, то есть подлежит она возврату или нет. В таком случае выделяют:
− возвратную тару (поставщику или тароремонтной организации);
− невозвратную тару (как правило, это одноразовая тара). Важно знать, что при отгрузке товаров в возвратной таре продавец должен выписать ряд документов. В течение двух дней после отгрузки товара нужно выписать сертификат, в котором указать количество, стоимость тары и дату ее возврата. Вместо сертификата на товаросопроводительных документах к отгружаемым товарам продавец может поставить соответствующий штамп (п. 8 Постановления Госснаба СССР от 21 января 1991 г. № 1).
Сведения о возвратной таре указывают в спецификации по форме № ТОРГ-10. В ней указать вид тары, ее количество, вес. Один экземпляр предназначен покупателю, другой остается у продавца.
Если возвратная тара является закрытой, то на каждую единицу тары понадобится еще упаковочный ярлык по форме № ТОРГ-9. Его выписывают в трех экземплярах: один вкладывают в тару, другой прилагают к счету-фактуре, третий остается у продавца (постановление Госкомстата от 25 декабря 1998 г. №132).
Следующий условный классификационный признак тары − ее функции, согласно которому тару можно «разделить» на:
− внешнюю упаковку, которую можно легко отделить от продукции и использовать вне зависимости от дальнейшей «судьбы» товара;
− непосредственную упаковку, характерную тем, что она неотделима от продукции, и применение ее возможно только после расходования товара. Например, флакон для духов, бутылки, банки для консервов и красок и т.д.
В составе тары учитывают также материалы и детали, используемые для ее изготовления и ремонта – так называемые, тарные материалы. Это могут быть детали для сборки ящиков; тарные клепки; железные заготовки для обручей и т.д.
Как правило, тара учитывается в составе материально-производственных запасов.
Отдельным видом тары является тара-оборудование, которая предназначена для хранения, транспортировки и продажи из нее товаров. Например, хлебные контейнеры, холодильные установки являются тарой-оборудованием. Это многооборотная тара длительного (больше года) использования, является собственностью организации-поставщика и может учитываться на ее балансе в составе основных средств, если ее стоимость превышает 20 000 рублей.
Первичные документы
Для оформления продажи (отпуска) товарно-материальных ценностей сторонней организации используют товарную накладную по форме ТОРГ-12. Она составляется в двух экземплярах: первый остается в организации, сдающей ценности, и является основанием для их списания; второй экземпляр передается сторонней организации и является основанием для их оприходования.
Если при поступлении продукции в товаросопроводительных документах тара отдельной строкой не выделена, покупателю следует оформить форму ТОРГ-5, отразив в ней тару по цене возможной реализации, поскольку предприятие может использовать ее в дальнейшем − в производстве или торговле.
Для оформления возврата тары существует форма 1-Т, подтверждающая этот факт. Она содержит два раздела: товарный (лицевая сторона) и транспортный (оборотная сторона). Транспортный раздел служит для учета транспортной работы и расчетов грузоотправителей, грузополучателей и организаций — владельцев автотранспорта.
Транспортный раздел включает в себя сведения о транспорте, о грузе и о погрузочно-разгрузочных операциях, а также другие сведения, в том числе о таксировке.
Товарно-транспортная накладная по форме 1-Т выписывается в четырех экземплярах:
− первый остается у грузоотправителя и предназначается для списания товарно-материальных ценностей;
− второй сдается водителем грузополучателю и предназначается для оприходования товарно-материальных ценностей у получателя груза;
− третий и четвертый экземпляры, заверенные подписями и печатями (штампами) грузополучателя, сдаются организации — владельцу автотранспорта.
Движение и перемещение тары внутри предприятия отражается в отчетах формы ТОРГ-30.
Есть и другие формы, которые приведены в «Альбоме унифицированных форм первичной учетной документации по учету торговых операций» (утв. постановлением Госкомстата России от 25 декабря 1998 г. № 132).
«Цена вопроса»
Наличие и движение тары (кроме тары-оборудования) учитываются:
− на субсчете «Тара под товаром и порожняя» счета «Товары» − торговыми организациями и организациями общественного питания;
− на субсчете «Тара и тарные материалы» счета «Материалы» − всеми остальными организациями.
Тару принимают к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости. Она формируется или исходя из затрат на приобретение данного вида материальных ценностей у сторонних организаций, или, в случае самостоятельного изготовления тары, исходя из предварительно «собранных» на счетах учета расходов собственных затрат.
Синтетический и аналитический такой тары разрешено вести в учетных ценах, если номенклатура тары обширна и велика скорость ее оборачиваемости. Учетные цены устанавливаются организацией самостоятельно по видам тары. Это могут быть договорные, планово-расчетные, усредненные или фактические цены прошлого периода.
При возникновении разницы между фактической себестоимостью и учетной ценой тары она списывается со счетов учета затрат (в случае ее самостоятельного изготовления) или счетов учета расчетов (при покупке) на счета учета финансовых результатов (п. 166 «Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов», утв. приказом Минфина России от 28 декабря 2001 г. №119н, далее − Методические указания).
Предприятие-покупатель затаренного товара при поступлении тары отражает ее в учете по цене, указанной в сопроводительных документах, а если стоимость тары не выделена отдельной строкой – по цене ее возможной реализации.
В налоговом учете стоимость тары определяют исходя из цен приобретения и других затрат, связанных с ее покупкой или созданием, без учета НДС и акцизов, кроме случаев, названных в статье 170 Налогового кодекса, когда эти налоги учитываются в стоимости приобретенных ценностей.
Тара учитывается в составе материально-производственных запасов, если ее стоимость не превышает 20 000 рублей и срок полезного использования не позволяет отнести ее к амортизируемому имуществу, или в составе амортизируемого имущества, если срок ее эксплуатации больше года, а стоимость − свыше 20 000 рублей за единицу.
Учет безвозвратной тары
Поставщик стоимость безвозвратной тары учитывает в составе расходов на основное производство, если упаковка происходит в производственном подразделении, или в составе расходов на продажу, если продукцию упаковывают после сдачи ее на склад по фактическим или учетным ценам (п. 172 Методических указаний).
Чаще всего стоимость безвозвратной тары отдельной строкой в товаросопроводительных документах не указывается, а включается в цену передаваемого товара.
Рассмотрим пример учета безвозвратной тары у торгового предприятия.
Пример 1 |
| Организация-продавец приобрела для перепродажи товары стоимостью 59 000 руб. (в том числе НДС 9000 руб.) и тару однократного использования для их упаковки стоимостью 11 800 руб. (в том числе НДС 1800 руб.). Упаковку товара произвели на складе. Стоимость тары продавец включил в цену товара и продал его покупателю с наценкой в 15 %. Расчет цены реализации: покупная стоимость товара − 50 000 руб. (59 000 − 9000); цена товара с наценкой − 57 500 руб. (50 000 + 50 000 х 1,15); цена товара после затаривания − 67 500 руб. ((57 500 + (11 800 – 1800)); НДС с суммы реализации: 12 150 руб. (67 500 руб. х 18%); окончательная продажная цена товара − 79 650 руб. (67 500 + 12 150). В бухгалтерском учете продавца сделаны проводки: Дебет 41 «Товары» субсчет «Товары на складе» Кредит 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» − 50 000 руб. − оприходован товар по покупной стоимости; Дебет 41 «Товары» субсчет «Тара под товаром и порожняя» Кредит 60 − 10 000 руб. − оприходована тара; Дебет 19 «НДС по приобретенным ценностям» Кредит 60 − 9000 руб. − отражен «входной» по товарам; Дебет 19 Кредит 60 − 1800 руб. − отражен «входной» по таре; Дебет 68 Расчеты с бюджетом» субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 19 − 9000 руб. − принят к вычету «входной» НДС по товарам; Дебет 68 Кредит 19 − 1800 руб. − принят к вычету «входной» НДС по таре; Дебет 44 «Расходы на продажу» Кредит 41 − 10 000 руб. − списана в расходы стоимость тары; Дебет 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» Кредит 90 «Продажи» субсчет «Выручка» − 79 650 руб. − отражена реализация упакованного товара; Дебет 90 субсчет «НДС» Кредит 68 − 12 150 руб. − начислен НДС к уплате в бюджет. В отчете о прибылях и убытках покупная стоимость товаров будет отнесена на себестоимость продаж в сумме 50 000 руб., а покупная стоимость тары войдет в состав коммерческих расходов в сумме 10 000 руб. В учете покупателя будут сделаны такие проводки: Дебет 41 «Товары» Кредит 60 − 67 500 руб. − оприходован товар (вместе с тарой); Дебет 19 Кредит 60 − 12 150 руб. − отражен «входной НДС»; Дебет 68 Кредит 19 − 12 150 руб. − принят к вычету «входной» НДС (при наличии счета-фактуры поставщика). |
В данном примере стоимость тары однократного использования входит в продажную цену товара и покупателем отдельно не оплачивается. Если стоимость тары покупателем оплачивается отдельно (сверх цены товара), то ее фактическая себестоимость относится на себестоимость продаж по мере реализации тары вместе с реализацией товаров. У неторгового предприятия-поставщика стоимость безвозвратной тары (по фактической себестоимости или по учетным ценам) списывается с кредита счета «Материалы» (субсчет «Тара и тарные материалы») в дебет счета учета расчетов по мере отгрузки (отпуска) (п. 173 Методических указаний).
Учет многооборотной (возвратной) тары
Возвратная многооборотная тара отражается в учете продавца не как списание оборотного актива, а как передача его покупателю, за которым по стоимости переданной тары образуется задолженность. Один объект может несколько раз «курсировать» от продавца к покупателю, поэтому в бухгалтерском учете для расчетов продавца и покупателя по таким операциям используется счет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами». Использование счетов продаж приведет к искажению объема выручки и показателей финансовой отчетности. Разберем, по каким ценам отражается движение возвратной тары. У покупателя − по ценам, установленным договором (п. 178, 180 Методических указаний). У продавца − по фактической себестоимости или учетным ценам (п. 173, 176 Методических указаний). Разницу между фактической (учетной) и договорной ценой поставщик списывает на финансовые результаты. Поставщик может и избежать этих разниц, если в договоре поставки пропишет, что договорная стоимость возвратной тары соответствует ее учетной цене.
Пример 2 |
| По условиям договора поставки тара подлежит возврату поставщику (право собственности на нее покупателю не переходит). Она была возвращена в срок в полном объеме. Предположим, фактическая стоимость тары в учете продавца составляет 10 000 руб., в договоре с покупателем товара она оценена в 15 000 руб. Бухгалтер продавца сделает проводки: Дебет 76 Кредит 41 «Товары» субсчет «Тара под товаром и порожняя» − 10 000 руб. − передана покупателю возвратная тара; Дебет 76 Кредит 91 «Прочие доходы» − 5000 руб. − отражена разница между учетной и договорной ценой тары; Дебет 41 Кредит 76 − 10 000 руб. − отражен возврат тары покупателем; Дебет 91 «Прочие расходы» Кредит 76 − 5000 руб. − списана разница между учетной и договорной ценой тары. Поскольку перехода права собственности на тару к покупателю нет и реализации тары нет, НДС не начисляется. Бухгалтер покупателя сделает такие проводки: Дебет 41 Кредит 76 − 15 000 руб. − получена тара, подлежащая возврату поставщику; Дебет 76 Кредит 41 − 15 000 руб. − тара возвращена поставщику. |
Особенности учета залоговой тары и НДС
В договоре купли-продажи стороны могут предусмотреть сумму, которую покупатель обязан перечислить продавцу в случае невозврата тары. Эта сумма является залогом. В первичных документах на поставку товаров продавец выделяет возвратную тару в отдельные позиции по залоговой цене (без НДС).
Налоговый Кодекс гласит: «При реализации товаров в многооборотной таре, имеющей залоговые цены, залоговые цены данной тары не включаются в налоговую базу в случае, если указанная тара подлежит возврату продавцу» (п.7 ст.154 НК РФ). Другими словами, передача тары под залог с условием возврата реализацией не является.
Поставщик, который приобретает (или изготавливает) тару для использования ее в качестве залоговой, не может принять к вычету и «входной» НДС: он возможен только при приобретении товара, используемого для осуществления облагаемых НДС операций (ст. 170 НК РФ). Но в случае, когда покупатель не возвращает залоговую тару, сумма залога должна быть включена в налоговую базу по НДС (письма УФНС России по городу Москве от 2 октября 2007 г. № 19-11/093454, УМНС России по городу Москве от 19 апреля 2004 № 24-11/26611, от 22 июля 2003 г. № 24-11/42674).
Когда для исполнения обязательства по возврату тары покупателем договор предусматривает внесение залога, при реализации товаров в этой таре ее учитывают по залоговой цене. В этом случае тоже возможны отклонения от фактической себестоимости, и проводки по учету тары будут такими же, как и в случае без внесения залога, только добавятся проводки по перечислению и возврату залоговой суммы.
Пример 3 |
| Организация (покупатель) приобрела товар стоимостью 59 000 руб., в том числе НДС − 9000 руб. Товар был упакован в многооборотную (возвратную) тару, на которую в соответствии с условиями договора установлены залоговые цены в размере 8000 руб. Бухгалтер покупателя сделает такие проводки: Дебет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» Кредит 51 «Расчетный счет» − 8000 руб. − перечислена поставщику залоговая сумма; Дебет 41 «Товары» субсчет «Товары на складе» Кредит 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» − 50 000 руб. − оприходован товар; Дебет 19 «НДС по приобретенным ценностям» Кредит 60 − 9000 руб. − выделен НДС со стоимости товара; Дебет 41 субсчет «Тара под товаром и порожняя» Кредит 76 − 8000 руб. − получена тара, подлежащая возврату поставщику; Дебет 44 «Расходы на продажу» Кредит 60 − 500 руб. − отражены расходы по доставке тары; Дебет 19 «НДС по приобретенным ценностям» Кредит 60 − 90 руб. − отражен НДС со стоимости доставки тары; Дебет 76 Кредит 41 − 8000 руб. − тара возвращена поставщику; Дебет 51 Кредит 76 − 8000 руб. − возвращена поставщиком залоговая стоимость тары; В бухгалтерском учете поставщика сделаны проводки: Дебет 51 Кредит 76 − 8000 руб. − получена залоговая стоимость тары; Дебет 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» Кредит 90 «Продажи» субсчет «Выручка» − 59 000 руб. − отражена реализация товара; Дебет 90 Кредит 68 «Расчеты с бюджетом» субсчет «Расчеты по НДС» − 9000 руб. − начислен НДС со стоимости товара; Дебет 41 Кредит 76 − 8000 руб. − отражен возврат тары покупателем; Дебет 76 Кредит 51 − 8000 руб. − возвращена залоговая сумма. Поскольку перехода права собственности на тару к покупателю нет и реализации тары нет, НДС по операциям с возвратной тарой не начисляется. |
Ситуация другая, если покупатель нарушит условия договора, залоговую тару вовремя не вернет и она перейдет в его собственность. Часто бывает и так, что покупатель возвращает продавцу только часть залоговой тары. Рассмотрим пример (в целях упрощения примера рассмотрим только проводки, связанные с движением залоговой тары).
Пример 4 |
| Поставщик приобрел в качестве возвратной тары 100 ящиков по цене 59 руб. (в том числе НДС 9 руб.) на общую сумму 5900 руб. (59 руб. x 100 шт.). Поставщик отгрузил в этих ящиках покупателю товар по залоговой цене 50 руб. за один ящик. Покупатель перечислил залог в сумме 5000 руб. По договору поставки покупатель обязан возвратить поставщику тару в полном объеме, но возвратил только 80 ящиков. Бухгалтер поставщика сделал такие проводки: Дебет 76 «Прочие дебиторы и кредиторы» Кредит 41 «Товары» субсчет «Тара под товаром и порожняя» − 5000 руб. (50 руб. x 100 шт.) − передана покупателю возвратная тара по залоговой стоимости; Дебет 51 «Расчетный счет» Кредит 76 − 5000 руб. − получена от покупателя сумма залога за возвратную тару; Дебет 41 Кредит 76 − 4000 руб. (50 руб. x 80 шт.) − поступила возвращенная покупателем тара; Дебет 76 Кредит 51 − 4000 руб. − перечислен покупателю залог за возвращенную тару; Дебет 76 Кредит 41 СТОРНО − 1000 руб. (50 руб. х 20 шт.) − сторнирована залоговая стоимость невозвращенной тары; Дебет 41 Кредит 19 «НДС по приобретенным ценностям» СТОРНО − 180 руб. (9 руб. х 20 шт.) − сторнирован НДС, ранее учтенный в стоимости невозвращенной тары (поскольку ящики изначально приобретались в качестве залоговой тары); Дебет 91 Кредит 41 СТОРНО − 180 руб. ((59 руб. х 20) – 1000 руб.) − сторнирована разница между покупной и залоговой ценой невозвращенной тары; Дебет 68 «Расчеты с бюджетом» субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 19 − 180 руб. − принят к вычету НДС, относящийся к стоимости невозвращенной тары; Дебет 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» Кредит 91 «Прочие доходы и расходы» − 1000 руб. − отражена реализация невозвращенной тары; Дебет 91 «Прочие доходы и расходы» Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС» − 180 руб. (1000 руб. x 18%) − начислен НДС при реализации невозвращенной тары; Дебет 91 «Прочие доходы и расходы» Кредит 41 − 1000 руб. (50 руб. x 20 шт.) − списана стоимость реализованной тары; Дебет 76 Кредит 62 − 1000 руб. − зачтена сумма залога, полученного в качестве оплаты за реализованную невозвращенную тару. Покупатель отразит свои операции так: Дебет 41, субсчет «Тара под товаром и порожняя» Кредит 76 − 5000 руб. (50 руб. x 100 шт.) − поступила возвратная тара; Дебет 76 Кредит 51 − 5000 руб. − перечислен поставщику залог за возвратную тару; Дебет 76 Кредит 41 − 4000 руб. (80 руб. x 50 шт.) − возвращена тара поставщику; Дебет 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей» Кредит 41 − 1000 руб. (50 руб. x 20 шт.) − списана недостача возвратной тары; Дебет 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям» Кредит 94 − 1000 руб. − отнесена на виновных лиц недостача тары. Или (если виновные не установлены): Дебет 91 «Прочие доходы и расходы» Кредит 94 − 1000 руб. − списана недостача тары; Дебет 51 Кредит счета учета расчетов (60, 76) − 4000 руб. − поступила возвращенная залоговая сумма (за вычетом стоимости невозвращенной тары). |
Налог на прибыль
В целях налога на прибыль важна классификация тары по критерию возвратности, что определяется условиями договора (контракта). При этом расходы в налоговом учете должны быть документально подтверждены, причем не только договорами, но и документами, оформляемыми на все операции с имуществом.
Безвозвратная тара (2 уровень)
Безвозвратной признается тара, в которой поставщик передает товар покупателю без требования вернуть ее. Разовую тару (из картона, бумаги, полиэтилена и т.д.) поставщику не возвращают. Обычно покупатель отдельно не оплачивает такую тару. Ее стоимость включается в цену передаваемого товара. Для целей налогообложения безвозвратная тара оценивается исходя из цен приобретения и других затрат, связанных с ее покупкой, без учета НДС и акцизов (кроме случаев, названных в ст. 170 НК РФ). Продавец стоимость безвозвратной тары учитывает в составе материальных расходов (подп. 2 п. 1 ст. 254 НК РФ). Ее списывают в расходы на дату ее передачи в производство (п. 2 ст. 272 НК РФ). При исчислении налога на прибыль оценка тары собственного изготовления проводится аналогично формированию стоимости готовой продукции (ст. 319 НК РФ). Как правило, поставщик в товаросопроводительных документах не указывает отдельной строкой стоимость безвозвратной тары, а включает ее в цену передаваемого товара. Покупатель отражает в налоговом учете стоимость приобретенных МПЗ по накладной и не выделяет затраты на тару из цены товара (п. 3 ст. 254 НК РФ). Другие правила применяются, когда стоимость безвозвратной тары прописана в документах отдельно. Безвозвратную тару, принятую от поставщика вместе с продукцией или товаром, включают в расходы на их покупку (п. 3 ст. 254 НК РФ). Если затаренная продукция признается объектом основных средств, расходы на тару формируют первоначальную стоимость амортизируемого имущества (п. 1 ст. 257 НК РФ). Если товары приобретены торговой организацией для дальнейшей перепродажи, стоимость безвозвратной тары списывают на издержки обращения (ст. 320 НК РФ). Но только при условии, что согласно учетной политике для целей налогообложения покупные товары оцениваются исходя из цен приобретения. Ведь на основании указанной нормы торговые организации вправе формировать стоимость товаров с учетом всех расходов, связанных с их покупкой, включая затраты на безвозвратную тару.
Возвратная тара (2 уровень)
Если иное не установлено договором поставки, при передаче товара в многооборотной таре покупатель обязан возвратить ее поставщику в порядке и сроки, установленные законодательством или условиями сделки (ст. 517 ГК РФ). Право собственности на возвратную тару к покупателю не переходит. В налоговом учете стоимость возвратной тары определяют так же, как безвозвратной (п. 2 ст. 254 НК РФ). Стоимость материалов, используемых для упаковки и иной подготовки реализуемых товаров, относится к материальным расходам (подп. 2 п. 1 ст. 254 НК РФ). Затраты на возвратную тару включаются в состав материальных расходов на дату начала ее использования. Документальным подтверждением служат накладные на передачу тары покупателю. Многооборотная тара, соответствующая критериям амортизируемого имущества согласно пункту 1 статьи 256 Налогового кодекса, учитывается в составе основных средств. Ее стоимость уменьшает налогооблагаемую прибыль посредством начисления амортизации.
Залоговая тара (2 уровень)
Доходы и расходы в виде имущества, полученного или переданного как обеспечение обязательства в форме залога, в налоговом учете не отражаются (подп. 2 п. 1 ст. 251, п. 32 ст. 270 НК РФ). Поэтому продавец не включает поступивший за возвратную тару залог в доходы, а покупатель не учитывает уплаченный залог в расходы. Если покупатель не возвратил тару, сумма залога переходит в собственность поставщика. Согласно пункту 3 статьи 250 Налогового кодекса продавец получает внереализационный доход, а у покупателя возникает соответствующий внереализационных расход. При этом невозвращенная тара у покупателя по рыночной цене формирует внереализационный доход (п. 8 ст. 250, подп. 13 п. 1 ст. 265 НК РФ). Если возвратная тара-оборудование, учитываемая в составе основных средств, пришла в негодность или не возвращена покупателем, продавец может в налоговом учете списать ее остаточную стоимость (подп. 12 п. 1 ст. 265 НК РФ).
| Подписка на рассылку анонсов новых статей портала |
Смотрите также:
Операции с тарой «под продукцией»: учет и налоги
За задержку бухгалтерского отчета счет блокировать нельзя…
Как быстро ликвидировать компанию с долгами
ТТН: не ошибиться в заполнении
Неналоговые проверки
Секреты эффективной перерегистрации
- 1
Порядок отражения операций с тарой на счетах бухгалтерского учета
В организациях торговли наличие и движение всех видов тары как под товарами, так и порожней учитывается на счете 41 субсчет 3 «Тара под товаром и порожняя». Тара-оборудование, относящаяся по правилам бухгалтерского учета к внеоборотным активам, учитывается на счете 01 «Основные средства» с начислением амортизации в установленном порядке.
Тара принимается к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости, которая слагается из всех расходов по ее покупке и доставке или затрат по ее изготовлению.
При большом числе наименований тары можно использовать учетные цены, установленные организацией самостоятельно с дифференциацией по видам тары (наименованиям, размерам, сортам и т.п.).
Разница между фактической себестоимостью тары и ее учетной ценой списывается на финансовые результаты организации в составе операционных доходов и/или расходов.
Если какая-то разновидность тары приобреталась по различным ценам, то оценка запасов тары, так же как и товаров, может осуществляться по средним ценам, методами ФИФО и ЛИФО.
Тара, поступившая от поставщиков вместе с товарами, приходуется с ними одновременно. При этом если тара поставщику оплачена (или подлежит оплате), то на ее покупную стоимость делается запись:
Дебет 41 субсчет 3 «Тара порожняя и под товаром» Кредит 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»
Если тара поставщику отдельно не оплачена, но может использоваться в организации, то на стоимость ее по рыночным ценам составляется проводка:
Дебет 41 субсчет 3 «Тара порожняя и под товаром» Кредит 91 «Прочие доходы и расходы»
Если стоимость тары отгруженной вместе с товарами покупателю оплачивается отдельно, то на отгрузку ее делают следующие записи:
Дебет 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» Кредит 91 «Прочие доходы и расходы» — на продажную стоимость тары; Дебет 91 «Прочие доходы и расходы» Кредит 41 субсчет 3 «Тара под товаром и порожняя» — на стоимость тары по учетным ценам.
Результат от продажи тары (доход или убыток) выявляется на счете 91 «Прочие доходы и расходы».
На возврат тары поставщикам обычно выписывают товарно-транспортную накладную.
Расходы по перевозке возвратной тары оплачиваются или поставщиком или покупателем (в зависимости от условий договора). Они списываются поставщиком на расходы на продажу, а покупателем — на транспортно-заготовительные расходы или на расходы на продажу.
Покупатели товаров обычно возмещают поставщику возвратной тары расходы, связанные с ее амортизацией, ремонтом, очисткой, промывкой и т.п. в размерах, определенных в договорах.
Эти расходы покупатель списывает на транспортно-заготовительные расходы или издержки обращения, а поставщик полученные от покупателя суммы относит на финансовые результаты.
Если вышеуказанные расходы относятся за счет поставщика, он списывает их на расходы на продажу.
Стоимость тары, списываемой за ненадобностью, в соответствии с п. 2.14 методических рекомендаций по бухгалтерскому учету затрат, включаемых в издержки обращения и производства, и финансовых результатов на предприятиях торговли и общественного питания подлежит включению в состав издержек обращения по статье «сходы на тару».
При этом следует разделять в бухгалтерском учете факты списания тары за ненадобностью и потери тары.
Тара, не подлежащая возврату поставщикам или последующей реализации покупателям товаров, либо продается сторонним организациям, либо списывается за ненадобностью на издержки обращения, поскольку ее стоимость в данном случае не является потерями материальных ценностей, а представляет собой необходимую статью расходов по организации процесса купли-продажи товаров.
Учет недостач, боя и лома тары производится в порядке, предусмотренном для учета данных фактов при операциях с товарами.
Списание тары-оборудования, учтенной на счете 01 «Основные средства» осуществляется в порядке, установленном для списания объектов основных средств.
Аналитический учет тары материально ответственными лицами и бухгалтерией осуществляется аналогично учету товаров.
Действия по результатам оценки
После того как выполнены все шаги по оценке того или иного объекта, необходимо скорректировать данные, отраженные в РСБУ. В РСБУ признание основных средств на практике довольно просто: в составе основных средств признаются объекты стоимостью выше 40 000 руб. и сроком полезного использования свыше 12 месяцев. До тех пор пока оценка бухгалтерией не будет проводиться путем глубокого анализа критериев ПБУ 6/01, корректировки по МСФО будут возникать регулярно.
Итак, трансформационные корректировки могут возникать в сторону уменьшения стоимости основных средств, учтенных по РСБУ:
- при списании объектов в расходы периода в связи с несоответствием критериям основных средств МСФО (дебет статьи прибылей и убытков, дебет счета «Накопленная амортизация» и кредит счета «Основные средства»). При этом списывается балансовая стоимость объекта в оценке РСБУ;
- реклассе неверно признанных объектов основных средств в РСБУ и признание их в качестве запасов (кредит счета «Основные средства», дебет счета «Запасы», дебет счета «Накопленная амортизация»). При этом списывается балансовая стоимость объекта в оценке РСБУ.
Также трансформационные корректировки могут возникать в сторону увеличения стоимости основных средств, признанных в РСБУ:
- при восстановлении излишне списанных малоценных объектов основных средств на балансе (дебет счета «Основные средства» и кредит счета «Прибыли и убытки», куда были списаны малоценные основные средства);
- реклассе запасных частей (или тары) и признании их в качестве основных средств на балансе МСФО (дебет счета «Основные средства», кредит счета «Запасы»).
Особенности учета залоговой тары
За некоторые виды многооборотной тары согласно договору поставщиком может взиматься с покупателя залог (вместо стоимости тары). Взимание залога за тару осуществляется в случаях, предусмотренных договорами, и является средством обеспечения обязательства покупателя по возврату тары.
Условиями договора могут предусматриваться и дополнительные санкции за невыполнение обязательств по возврату залоговой тары.
Если многооборотная тара возвращена поставщику в срок, обусловленный договором, ее залоговая стоимость возвращается покупателю или засчитывается по соглашению сторон в счет погашения задолженности покупателя за уже поставленные товары или в качестве аванса под будущие поставки товаров.
Если тара не возвращена поставщику в обусловленные договором сроки, право собственности на нее переходит к покупателю и залоговая стоимость тары ему не возвращается.
В этом случае поставщик должен отразить залоговую стоимость тары в качестве выручки от ее продажи и начислить НДС.
Суммы полученного (уплаченного) залога отражаются по счету 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» в корреспонденции со счетами по учету денежных средств (как у поставщика, так и у покупателя).
Учет залоговой тары у продавца
Собственником возвратной тары отгруженной покупателю является поставщик. Эта тара не продается покупателю, а передается ему во временное владение и пользование.
Поставщик после отгрузки покупателю тары не списывает ее со своего баланса, но должен отразить в учете факт этой отгрузки, т.е. кредитовать счет 41.3. Возникает вопрос: какой счет при этом нужно дебетовать. Некоторые авторы предлагают для этой цели использовать счет 45 «Товары отгруженные». Однако в инструкции по применению плана счетов указано, что счет 45 «предназначен для обобщения информации о наличии и движении отгруженной продукции (товаров), выручка от продажи которой определенное время не может быть признана в бухгалтерском учете…». Отсюда следует, что все-таки наступит время, когда эта выручка будет признана. Одним из условий признания выручки согласно п. 12 ПБУ 9/99 «Доходы организации» является переход права собственности от продавца к покупателю. Однако этого перехода обычно не происходит и следовательно, счет 45 в данном случае использовать неправомерно. По нашему мнению, движение возвратной тары (отгрузка покупателю, возврат покупателем) следует отразить внутри счета, на котором учитывается залоговая тара (например, на отдельных субсчетах: «Тара, отгруженная покупателям» и «Тара на складе»).
В п. 182 методических указаний по учету МПЗ указано, что многооборотная тара, на которую в соответствии с условиями договоров установлены суммы залога, учитывается по этим суммам (в дальнейшем — залоговым ценам). Разница между фактической себестоимостью тары и ее залоговой ценой учитывается поставщиком на счетах учета финансовых результатов как оперативные доходы и (или) расходы.
Основные учетные записи:
Дебет 41 субсчет 3 «Тара, отгруженная покупателям» Кредит 41 субсчет 9 «Тара на складе» — отгрузка тары покупателю;
Одновременно для получения на счете 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» общей суммы задолженности покупателя (за отгруженные товары и залог за тару) на залоговую стоимость тары следует сделать запись:
Дебет 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» Кредит 76 «Расчеты с разными дебиторам и кредиторами» Дебет 51 «Расчетные счета» Кредит 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» — получение от покупателей денег за товары и залоговой стоимости тары; Дебет 41 субсчет 9 «Тара на складе» Кредит 41 субсчет 3 «Тара, отгруженная покупателям» — получение от покупателя возвратной тары; Дебет 76 «Расчеты с разными дебиторам и кредиторами» Кредит 51 «Расчетные счета» — возврат покупателю залога за тару; Дебет 76 «Расчеты с разными дебиторам и кредиторами» Кредит 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» — зачет залога за тару в счет погашения задолженности покупателя за уже поставленные товары или в качестве аванса под будущие поставки; Дебет 76 «Расчеты с разными дебиторам и кредиторами» Кредит 91 субсчет 1 «Прочие доходы» — на стоимость залоговой тары, не возвращенной покупателем;
одновременно составляется запись:
Дебет 91 субсчет 2 «Прочие расходы» Кредит 41 субсчет 3 «Тара, отгруженная покупателям» Дебет 91 субсчет 2 «Прочие расходы» Кредит 68 «Расчеты с бюджетом» — начислен НДС на проданную тару.
При этом поставщик на сумму НДС должен выписать покупателю счет-фактуру.
