По какому принципу определяется место реализации работ, услуг?
В ст. 148 НК РФ установлены 4 основных критерия, по которым определяют место реализации:
- по месту деятельности исполнителя работ (услуг);
- по месту нахождения имущества, с которым связаны работы (услуги);
- по месту фактического оказания услуг;
- по месту деятельности покупателя работ (услуг).
Для некоторых видов работ (услуг) предусмотрены отдельные правила определения места реализации. Расскажем об этом подробнее.
Что означает и когда используется критерий «по месту деятельности исполнителя»?
Работы или услуги считаются выполненными (оказанными) в РФ, если ее территория является местом деятельности исполнителя, то есть исполнитель зарегистрирован в России. При отсутствии российской регистрации место осуществления деятельности исполнителя определяется на основании (п. 2 ст. 148 НК РФ):
- места, указанного в учредительных документах организации;
- места управления организацией;
- места нахождения постоянно действующего исполнительного органа организации;
- места нахождения постоянного представительства в Российской Федерации (если работы выполнены (услуги оказаны) через это постоянное представительство);
- места жительства индивидуального предпринимателя.
Данный критерий является общим правилом. Он применяется для всех работ и услуг, которые не поименованы в отдельных положениях ст. 148 НК РФ. В качестве примера можно привести работы или услуги:
- по переводу технической документации (письмо Минфина России от 06.10.2008 № 03-07-08/225);
- сертификации продукции (письмо Минфина России от 24.05.2011 № 03-07-08/155);
- производству рекламных видеороликов (письмо Минфина России от 27.04.2010 № 03-07-08/131);
- оформлению и продаже авиабилетов, в том числе на авиаперевозки, осуществляемые иностранными авиакомпаниями (письмо Минфина России от 01.07.2014 № 03-07-РЗ/31594);
- дизайнерские услуги (письмо Минфина России от 31.07.2012 № 03-07-08/223) и др.
П.2 ст.148 НК РФ
Местом осуществления деятельности организации или индивидуального предпринимателя, выполняющих виды работ (оказывающих виды услуг), не предусмотренные подпунктами 1 — 4.1 пункта 1 настоящей статьи, считается территория Российской Федерации в случае фактического присутствия этой организации или индивидуального предпринимателя на территории Российской Федерации на основе государственной регистрации, а при ее отсутствии или в отношении филиалов и представительств указанной организации — на основании места, указанного в учредительных документах организации, места управления организацией, места нахождения постоянно действующего исполнительного органа организации, места нахождения постоянного представительства в Российской Федерации (если работы выполнены (услуги оказаны) оказаны через это постоянное представительство) либо места жительства индивидуального предпринимателя. (В редакции Федеральных законов от 22.07.2005 № 119-ФЗ; от 21.07.2014 № 238-ФЗ)
В целях настоящей главы местом осуществления деятельности организации или индивидуального предпринимателя, которые предоставляют в пользование воздушные суда, морские суда или суда внутреннего плавания по договору аренды (фрахтования на время) с экипажем, не признается территория Российской Федерации, если указанные суда используются за пределами территории Российской Федерации для добычи (вылова) водных биологических ресурсов и (или) научно-исследовательских целей либо перевозок между пунктами, находящимися за пределами территории Российской Федерации. (В редакции Федерального закона от 19.07.2011 № 245-ФЗ)
Для каких работ, услуг используют критерий местонахождения имущества?
Оказанными по месту нахождения имущества считаются (подп. 1, 2 п. 1 ст. 148 НК РФ):
- Работы или услуги, непосредственно связанные с недвижимым имуществом, находящимся на российской территории, в том числе строительные, монтажные, строительно-монтажные, ремонтные, реставрационные работы, работы по озеленению, услуги по аренде.
- Работы или услуги, непосредственно связанные с движимым имуществом, воздушными, морскими судами и судами внутреннего плавания, находящимися на территории РФ, в том числе монтаж, сборка, переработка, обработка, ремонт и техническое обслуживание. Причем в данном случае не важно, кому принадлежит имущество — российскому или иностранному лицу (письмо Минфина России от 19.09.2012 № 03-07-08/272).
Если недвижимость или движимое имущество расположены за границей, работы и услуги считаются реализованными за пределами РФ (подп. 1, 2 п. 1.1 ст. 148 НК РФ, письма Минфина России от 24.10.2013 № 03-07-08/44890, от 02.11.2012 № 03-07-08/310 и др.).
Важно! Место реализации услуг по организации указанных работ (услуг), а также услуг по оценке данного имущества определяется по месту нахождения исполнителя (письма Минфина России от 20.07.2010 № 03-07-08/207, от 22.06.2010 № 03-07-08/183).
П.1.1 ст.148 НК РФ
Если иное не предусмотрено пунктом 2.1 настоящей статьи, в целях настоящей главы местом реализации работ (услуг) не признается территория Российской Федерации, если: (В редакции Федерального закона от 19.07.2011 № 245-ФЗ)
пп.1 работы (услуги) связаны непосредственно с недвижимым имуществом (за исключением воздушных, морских судов и судов внутреннего плавания, а также космических объектов), находящимся за пределами территории Российской Федерации. К таким работам (услугам), в частности, относятся строительные, монтажные, строительно-монтажные, ремонтные, реставрационные работы, работы по озеленению, услуги по аренде;
пп.2 работы (услуги) связаны непосредственно с находящимся за пределами территории Российской Федерации движимым имуществом, а также с находящимися за пределами территории Российской Федерации воздушными, морскими судами и судами внутреннего плавания. К таким работам (услугам) относятся, в частности, монтаж, сборка, переработка, обработка, ремонт, техническое обслуживание;
пп.3 услуги фактически оказываются за пределами территории Российской Федерации в сфере культуры, искусства, образования (обучения), физической культуры, туризма, отдыха и спорта;
пп.4 покупатель работ (услуг) не осуществляет деятельность на территории Российской Федерации. Положение настоящего подпункта применяется при выполнении тех видов работ и услуг, которые перечислены в подпункте 4 пункта 1 настоящей статьи;
пп.5 услуги по перевозке (транспортировке) и услуги (работы), непосредственно связанные с перевозкой, транспортировкой, фрахтованием, не перечислены в подпунктах 4.1 — 4.3 пункта 1 настоящей статьи. (В редакции Федерального закона от 19.07.2011 № 245-ФЗ)
(Пункт введен — Федеральный закон от 22.07.2005 № 119-ФЗ)
Какие услуги считаются реализованными по месту оказания?
Этот критерий применяют при определении места реализации услуг в сфере культуры, искусства, образования (обучения), физической культуры, туризма, отдыха и спорта (подп. 3 п. 1 ст. 148 НК РФ).
Если данные услуги фактически оказаны на российской территории, они признаются реализованными в РФ. И не важно, оказывает их российский или иностранный субъект.
И наоборот, при оказании данных услуг исполнителем из России за пределами нашей страны РФ не признается местом их реализации – например, при оказании российской организацией за рубежом услуг:
- по обучению эксплуатации и техническому обслуживанию оборудования, методам монтажа и модернизации и т.д. (письма Минфина России от 05.12.2011 № 03-07-08/342, от 02.09.2011 № 03-07-08/273);
- в сфере отдыха и санаторно-курортных (п. 3 письма Минфина России от 27.04.2010 № 03-05-04-01/27).
Что такое инжиниринговые услуги?
В ст 148 НК РФ, в которой регламентируется порядок определения места реализации услуг, упоминается словосочетание инжиниринговые услуги. Там же кратко раскрывается понятие этого слова. Так какие же услуги называются инжинириговыми? И как начисляется НДС на услуги, относящиеся к этой группе? Инжиниринговые услуги обычно оказываются в процессе строительства. К ним относятся следующие виды услуг:
- инженерно-консультационные и разработческие услуги на стадии подготовки процесса производства;
- консультации при подготовке строительства или эксплуатации объектов промышленности, сельского хозяйства, инфраструктуры;
- предпроектные и проектные услуги (конструкторские разработки и т.п.).
В рамках инжиниринговых услуг может также проходить надзор за работой проекта после непосредственного его запуска в эксплуатацию. Таким образом, под инжинирингом понимается сфера деятельности, включающая проработку вопросов создания различных строительных объектов и предоставление инженерно-консультационных услуг на коммерческой основе. С французского языка корень слова переводится как механизм, и в тоже время как умение. По поводу начисления НДС на услуги, относящиеся к инжиниринговым, то оно осуществляется в обычном порядке (по ставке 18%). Единственным определяющим моментом является место их реализации. Местом реализации таких услуг будет место нахождения их покупателя. Поэтому, если инжиниринговые услуги оказываются иностранному лицу, то в РФ они НДС не облагаются, так как местом их реализации будет признана не Россия.
Для каких работ, услуг важно место деятельности покупателя?
Работы и услуги, место реализации которых определяется по месту деятельности покупателя, перечислены в подп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ. Приобретая данные услуги у иностранных субъектов, не состоящих на налоговом учете в российских налоговых органах, покупатель становится агентом по НДС и обязан удержать налог из доходов иностранного исполнителя и перечислить его в бюджет (пп. 1, 2 ст. 161 НК РФ).
Подробнее об НДС-агентах читайте в статье «Кто признается налоговым агентом по НДС (обязанности, нюансы)».
К таким услугам, в частности, относятся:
- передача, предоставление патентов, лицензий, торговых марок, авторских прав или иных аналогичных прав;
- разработка программ для ЭВМ и баз данных, их адаптация и модификация;
См. статью «При приобретении компьютерных программ у иностранной компании можно не платить НДС».
- консультационные, юридические, бухгалтерские, аудиторские, инжиниринговые, рекламные, маркетинговые услуги, услуги по обработке информации, проведение НИОКР;
См. статью «Ваш рекламщик — иностранец? Вы — налоговый агент».
- предоставление персонала, если персонал работает в месте деятельности покупателя;
См. статью «При аренде персонала могут возникать “агентские” обязанности по НДС».
- сдача в аренду движимого имущества, за исключением наземных автотранспортных средств, и др.
Заметим, что Россия считается местом осуществления деятельности покупателя, если он присутствует на ее территории на основе государственной регистрации, а если таковая отсутствует, то на основании:
- места, указанного в учредительных документах организации;
- места управления организации;
- места нахождения ее постоянно действующего исполнительного органа;
- места нахождения постоянного представительства (если работы или услуги приобретены через это постоянное представительство);
- места жительства физического лица.
