Статья 147 НК РФ. Место реализации товаров (действующая редакция)

Когда фирма становится налоговым агентом

Налоговым агентом российская фирма становится, если:

• иностранная фирма не зарегистрирована в РФ;
• услуга или товар, который вы покупаете, облагается НДС. Есть операции, которые не признаются реализацией и, следовательно, НДС не облагаются (например, операции, связанные с обращением валюты, вклады в уставные капиталы других фирм, продажа земельных участков и др.);
• местом реализации является РФ.

Налоговый агент обязан удержать НДС из денег, которые выплачиваются иностранному исполнителю, и перечислить сумму налога в бюджет.

Реализация облагается НДС только на территории РФ. Если же местом реализации товаров (работ, услуг) является территория иностранного государства, то такие операции в России не облагаются НДС.

Косвенный реэкспорт или реализация товаров без ввоза в РФ (Конкурсная статья)

Внешнеэкономическая деятельность (далее ВЭД) – существенная составляющая работы современных предприятий в условиях рыночной экономики. Для России это направление приобрело особую актуальность в связи с ее вступлением во Всемирную торговую организацию (ВТО) и необходимостью дальнейшей адаптации к условиям мирового рынка. В настоящее время внешнеэкономические связи в России в большинстве своем представлены экспортом и импортом. Быстроразвивающийся рынок мгновенно реагирует на изменения и подстраивается под новые условия. Реэкспорт стал одним из движущих факторов этого процесса. Однако в рамках данной статьи уделим особое внимание вопросам бухгалтерского учета, валютного и налогового регулирования и контроля операций реэкспорта, не предполагающих ввоз товаров на территорию Российской Федерации для последующей реализации. Рассмотрим более подробно, что понимается под режимом реэкспорт.

Реэкспорт представляет собой вывоз из государства ранее ввезенных в него товаров с целью последующей перепродажи в другие страны. Реэкспорт в международной практике принято делить на две категории – прямой и косвенный. Отличаются они тем, что при прямом реэкспорте товар завозится на территорию страны, а при косвенном – отправляется напрямую к третьему лицу, минуя условие пересечения границы страны-резидента.

Преимущества использования режима косвенного реэкспорта очевидны.

Во-первых, значительное снижение расходов на транспортировку товара покупателю приводит к сокращению издержек с последующим снижением цены товара, что, несомненно, является конкурентным преимуществом для компании, которая собирается выводить товар на международный рынок, также сокращение сроков доставки приводит к снижению нагрузки на окружающую среду, косвенно экофактор повышает доверие потребителя к поставщику.

Во-вторых, сокращение налогового бремени, а именно: товары, реализуемые в режиме косвенного реэкспорта, т.е. без ввоза на территорию Российской Федерации, не являются объектом налогообложения по налогу на добавленную стоимость. Пунктом 1 статьи 146 части второй Налогового кодекса Российской Федерации установлено, что объектом налогообложения по НДС является реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации. В связи с этим продукция, реализуемая российскими организациями иностранным юридическим лицам за пределами территории Российской Федерации, объектом налогообложения по НДС на территории Российской Федерации не является и, соответственно, этим налогом не облагается. Поэтому согласно действующему порядку применения НДС суммы налога по товарам (работам, услугам), приобретенным на территории Российской Федерации и используемым при реализации такой продукции, нет оснований принимать к вычету. Порядок определения места реализации товаров установлен в ст. 147 Налогового кодекса Российской Федерации, а именно, местом реализации товаров признается территория Российской Федерации, при наличии одного или нескольких следующих обстоятельств:

• товар находится на территории Российской Федерации и не отгружается или транспортируется;
• товар в момент начала отгрузки или транспортировки находится на территории Российской Федерации

Учитывая, что валютный контроль реэкспортных операций, при которых товары ввозятся на таможенную территорию Российской Федерации, регламентирован, в данной статье рассмотрим вопросы валютного регулирования и контроля реэкспортных операциях без ввоза товаров на таможенную территорию Российской Федерации, причем использование термина «косвенный реэкспорт» будет включать сделки (в основном, сделки купли-продажи товаров).

Валютный контроль реэкспортных операций, как правило, сводится к осуществлению валютного контроля безналичных расчетов (по данным внешнеторговым операциям), которые могут осуществляться в иностранной валюте и в валюте Российской Федерации. Валютное законодательство в Российской Федерации регулируется Федеральным законом от 10.12.2003 №173-ФЗ «О валютном регулировании и контроле» (далее — Закон о валютном регулировании) В результате проведенного анализа валютного законодательства по регулированию реэкспортных операций, был выявлен ряд особенностей.

Целью валютного контроля является обеспечение соблюдения валютного законодательства при осуществлении валютных операций резидентом.

Основным документом, подтверждающим сделку в случае реэкспорта, может быть отнесен контракт или договор поставки. При осуществлении такой сделки в целях правильного оформления необходимых документов настоятельно рекомендуют проконсультироваться в уполномоченном банке. В случае ненадлежащего оформления документов для предстоящей сделки банк может предоставить участнику внешнеэкономической сделки мотивированный отказ контроля операций. В рамках действующего валютного законодательства имеется ряд преимуществ использования операций, применяя косвенный реэкспорт.

1) Отсутствие регламентированного пакета документов подтверждающих совершение сделки. Это означает, что для контроля данной сделки в банк должны быть предоставлены любые документы, подтверждающие совершенную операцию. Такими документами могут выступить:

• договор поставки;
• инвойс (счет, спецификация);
• товарная накладная по форме ТОРГ-12;
• акт выполненных работ;
• CMR (международная транспортная накладная).

Валютные операции в рамках сделок между резидентами и нерезидентами, предусматривающих приобретение резидентами у нерезидентов товаров за пределами территории Российской Федерации и/или продажу указанных товаров другим нерезидентам без их ввоза на территорию Российской Федерации осуществляются без оформления резидентами паспортов сделок в соответствии с положениями Инструкции Центрального Банка России от 4 июня 2012 г. № 138-И «О порядке представления резидентами и нерезидентами уполномоченным банкам документов и информации, связанных с проведением валютных операций, порядке оформления паспортов сделок, а также порядке учета уполномоченными банками валютных операций и контроля за их проведением».

2) Не осуществляется контроль сроков исполнения контрактов со стороны органов валютного контроля, т.е. валютные контролеры не зафиксируют нарушение в случае несвоевременного зачисления валютной выручки согласно срокам, указанным в контракте, в связи с тем, что операции данного типа не подпадают под действие Закона о валютном регулировании.

3) Согласно ст. 2 Федерального Закона «Об основах государственного регулирования внешнеторговой деятельности» №164-ФЗ под внешнеторговой деятельностью следует понимать деятельности в области внешней торговли товарами, услугами, информацией и интеллектуальной собственностью.

К внешней торговле данная статья относит импорт и (или) экспорт товаров. К импортным операциям относят ввоз товара на таможенную территорию Российской Федерации без обязательства об обратном вывозе, а к экспортным вывоз товаров с таможенной территории Российской Федерации без обязательства об обратном ввозе.

Резюмируя вышеизложенное, требования статьи 19 Закона о валютном регулировании распространяется на внешнеторговые сделки, результат осуществления которых предполагает ввоз или вывоз товара с таможенной территории Российской Федерации. Следовательно, данная статья не распространяется на резидентов, осуществляющих внешнеторговую деятельность, по условиям которой товары передаются резидентом нерезиденту за пределами таможенной территории Российской Федерации.

При совершении такого рода сделки при заключении внешнеторгового контракта следует учесть норму Закона о валютном регулировании о зачислении денежных средств, причитающихся за переданные нерезиденту товары. Только если условиями внешнеторгового контракта предусмотрено, что продавцу-резиденту причитаются денежные средства за переданный нерезиденту товар за вычетом комиссий банков посредников, то незачисление на счет данного резидента предусмотренных внешнеторговым контрактом сумм комиссионного вознаграждения и банковских расходов в иностранной валюте или валюте Российской Федерации не будет являться нарушением валютного законодательства Российской Федерации.

Определяющим с точки зрения принятия решения о соблюдении резидентом норм валютного законодательства является факт передачи товаров от продавца покупателю. При определении момента исполнения обязанности продавца по передаче товара необходимо руководствоваться нормами гражданского законодательства, в частности, статьей 458 части второй Гражданского кодекса Российской Федерации.

Проиллюстрируем практическим примером.

Контрактом поставки предусмотрено приобретение товаров резидентом у нерезидента на условиях FCA Клайпеда (Инкотермс 2010). В данном случае нерезидент считается выполнившим свои обязательства перед резидентом по поставке товара в момент доставки товаров в оговоренное место поставки. Контракт не предусматривает сроки и обязательства о ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации. Резидент, заключивший такой внешнеторговый контракт, не подпадает под нарушение и соблюдает требования статьи 19 Закона о валютном регулировании в случае несоблюдения нерезидентом сроков поставки товара.

Демократизация внешнеэкономической политики открыла каждому независимому предпринимателю возможность налаживания международных контактов. Вместе с тем, перед каждым российским предприятием, решившим распространить свой бизнес за пределы страны, встает задача организации бухгалтерского учета на более высоком уровне.

В рамках данной статьи хотелось бы отметить вопрос организации бухгалтерского учета товарно-материальных ценностей, не предназначенных для реализации в режиме косвенного реэкспорта.

Основными задачами бухгалтерского учета реэкспортных товаров можно считать:

• контроль за движением товаров от иностранного поставщика до места хранения товаров на территории склада за пределами Российской Федерации;
• уведомление о точном местонахождении товаров по направлениям их движения и местам хранения;
• контроль за количественной и качественной сохранностью товаров;
• учет накладных расходов по реэкспортным операциям;

Бухгалтерский учет реэкспортных товаров зависит от вида реализуемых ценностей.

Материально-производственные запасы (МПЗ) согласно п. 5 ПБУ 5/01 принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости. В соответствии с п. 6 ПБУ 5/01 фактическая себестоимость МПЗ представляет собой сумму фактических затрат организации на их приобретение, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов.

Стоимость МПЗ согласно Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, и Инструкция по его применению, (утвержденные приказом Минфина России от 31 октября 2000г. № 94н.) формируется на счетах 41 «Товары» и 10 «Материалы».

Для обобщения информации о заготовлении и приобретении может также использоваться счет 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей». В этом случае все расходы по заготовке и доставке товаров, включаемые в их фактическую себестоимость, будут собираться по дебету счета 15, а сформированная фактическая себестоимость товаров будет списываться в дебет счета 41. Чтобы обеспечить оперативный контроль за движением товаров предназначенных для реализации без завоза их на территорию Российской Федерации, организации -реэкспортеры ведут их синтетический учет. Так, к счету 41 «Товары» могут быть открыты следующие субсчета:

• «Реэкспортные товары в пути»;
• «Реэкспортные товары на складах и переработке за границей»;
• «Реэкспортные товары для реализации в страны СНГ»;
• «Импортные товары в пути в РФ».

Последний субсчет представлен в классификации не случайно, так как может возникнуть в хозяйственной деятельности предприятия ситуация, когда на внутренний рынок необходимо будет поставить товары, предназначенные первоначально для реализации с применением режима косвенного реэкспорта. При этом в учете следует в рамках счета 41 «Товары» их переквалифицировать.

Для того чтобы переквалифицировать товар предназначенный ранее для применения режима реэкспорта, одного желания продавца недостаточно. Чтобы ввезти данный товар на территорию Российской Федерации необходимо будет предоставить документы подтверждающие, что товар предназначен для реализации на территории Российской Федерации, таким документом выступает Инвойс (Invoice) производителя, в котором должно быть указано, что товар предназначен для реализации в России. Это обусловлено тем, что в рамках внешнеторговых отношений ценовая политика на один и тот же номенклатурный номер может отличаться в зависимости от условий поставки.

Поэтому организации-импортеру в данном случае следует обратиться к производителю с просьбой переквалифицировать поставленный товар и внести изменения в первичные документы т.е. инвойс в котором будет указано место реализации товаров. Таким образом, в целях правильного отражения реэкспортных товаров в бухгалтерском учете российским покупателям- реэкспортерам необходимо обеспечить полный контроль за движением товаров, а также четко отслеживать, каким образом во внешнеторговом контракте предусмотрен переход права собственности на эти товары, а также возможность реализации этих товаров на внутреннем рынке.

Елена Ранцева

Когда место реализации – всегда РФ

Местом реализации всегда будет признаваться территория РФ при реализации работ (услуг), предусмотренных подпунктами 1 — 4.1, 4.4 пункта 1 статьи 148 НК РФ.

Для вашего удобства приведем весь список.

1. Работы (услуги) связаны непосредственно с недвижимым имуществом. Это строительные, монтажные, строительно-монтажные, ремонтные, реставрационные работы, работы по озеленению, услуги по аренде и др.

2. Работы (услуги) связаны непосредственно с движимым имуществом, воздушными, морскими судами и судами внутреннего плавания, находящимися на территории РФ.

Это монтаж, сборка, переработка, обработка, ремонт и техническое обслуживание.

3. Услуги в сфере культуры, искусства, образования (обучения), физической культуры, туризма, отдыха и спорта.

4. Покупатель работ (услуг) зарегистрирован в России и работает по направлениям:

• передача, предоставление патентов, лицензий, торговых марок, авторских прав и т п.;
• разработка ПО;
• консультационные, юридические, бухгалтерские и аудиторские услуги;
• инжиниринговые услуги;
• реклама и маркетинг;
• услуги по обработке информации;
• предоставление персонала;
• аренда имущества, кроме недвижимости и авто.

Если перечисленные работы (услуги) приобретает филиал или представительство, расположенные на территория иностранного государства, то местом реализации Россия не является и объекта обложения НДС не возникает, даже если головное подразделение компании зарегистрировано в РФ.

4.1 Услуги российской фирме по перевозке и транспортировке грузов автомобильным транспортом по договору транспортной экспедиции, когда пункты отправления и назначения находятся на территории РФ.

4.2 Услуги (работы), непосредственно связанные с перевозкой и транспортировкой товаров, помещенных под таможенную процедуру таможенного транзита, если местом осуществления деятельности заказчика признается территория РФ.

4.3 Услуги российских компаний по организации транспортировки трубопроводным транспортом природного газа по территории РФ.

4.4 Услуги российских авиаперевозчиков по перевозке товаров воздушными судами от пункта отправления до пункта назначения, находящихся за пределами территории РФ, если при перевозке на территории РФ совершается посадка воздушного судна и место прибытия товаров на территорию РФ совпадает с местом убытия товаров с территории РФ.

Подчеркнем: по перечисленным работам и услугам местом реализации всегда признается территория РФ.

К сведению

К услугам, перечисленным в подп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ, например, относятся:

• передача патентов, лицензий, торговых марок, авторских прав или иных аналогичных прав;
• разработка компьютерных программ и баз данных;
• оказание консультационных, бухгалтерских, аудиторских, юридических, инжиниринговых, рекламных, маркетинговых услуг и услуг по обработке информации;
• предоставление в аренду персонала;
• сдача в аренду движимого имущества, кроме наземных автотранспортных средств.

Важно

Место реализации работ (услуг) подтверждает договор, заключенный с контрагентом (иностранной или российской организацией), и документы, подтверждающие факт выполнения работ (оказания услуг).

Места реализации товаров в виде углеводородного сырья

Одним из вопросов, связанных с применением ст. 147 НК РФ является определение места реализации товаров в виде углеводородного сырья, местом добычи которого являются морские месторождения.

Территория РФ признается местом их реализации при следующих обстоятельствах:

• товар расположен на континентальном шельфе РФ, в исключительной экономической зоне или на дне Каспийского моря в его российской части при этом не производится его отгрузка или транспортировка;
• к моменту начала отгрузки или транспортировки товар расположен на континентальном шельфе РФ В исключительной экономической зоне или на дне Каспийского моря в его российской части.

Согласно положениям статьи 67 Конституции РФ Российская Федерация наделена суверенными правами и осуществлять свою юрисдикцию в континентальном шельфе исключительной экономической зоне, Основываясь на федеральном законодательстве и нормах международного права.