О составлении застройщиком счетов-фактур для соинвесторов и дольщиков

Исчисление НДС у застройщика

Деятельность застройщика имеет свою специфику, от которой напрямую зависит исчисление налога на добавленную стоимость. Заказчик-застройщик хотя и действует от своего имени, но в интересах и за счет инвесторов, передавая им все построенное, рассчитывает на вознаграждение, которое включает в состав выручки. Остальные суммы, полученные от инвесторов (дольщиков), в состав доходов застройщика не включаются. Застройщики, получающие от инвесторов денежные средства и расходующие их целевым образом, сталкиваются со следующими вопросами: включать ли всю полученную сумму в состав доходов? облагать ли полученную сумму НДС? являются ли инвестиционные договоры посредническими договорами?

Заказчик-застройщик хотя и действует от своего имени, но в интересах и за счет инвесторов, передавая им все построенное, рассчитывает на вознаграждение, которое включает в состав выручки. Остальные суммы, полученные от инвесторов (дольщиков), в состав доходов застройщика не включаются. Однако если применительно к налогу на прибыль данная норма прямо предусмотрена в пп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ, то относительно НДС застройщикам приходится решать вопрос в суде. В арбитражной практике сложился подход, согласно которому денежные средства, полученные застройщиком от инвесторов по инвестиционным договорам, не включаются у застройщика в базу для исчисления НДС. В Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 15.12.2009 по делу N А05-4979/2009 отмечается следующее: — застройщик учитывает денежные средства, полученные от инвесторов, на счете 86 «Целевое финансирование»; — отношения между сторонами договора носят инвестиционный характер, поскольку основной целью его заключения для участника долевого строительства является получение права на квартиру взамен денежного вложения, а для застройщика — получение денежных средств, используемых для строительства соответствующих объектов; — полученные от инвесторов средства не являются доходами, учитываемыми при определении базы для исчисления НДС; — нормы Закона от 30.12.2004 N 214-ФЗ не подлежат применению в рассматриваемом деле, поскольку он не является составной частью законодательства о налогах и сборах и не определяет порядок формирования налоговой базы по НДС. Исчисление НДС зависит от конкретных условий договора. На данное обстоятельство обращено внимание в Письме Минфина России от 12.07.2005 N 03-04-01/82: — денежные средства, получаемые застройщиком от участников долевого строительства в порядке возмещения затрат застройщика на строительство (создание) объекта долевого строительства, не подлежат включению в базу для исчисления НДС у застройщика при условии, что строительство осуществляется подрядными организациями без выполнения строительно-монтажных работ силами застройщика; средства, получаемые застройщиком согласно договору участия в долевом строительстве на оплату услуг застройщика, облагаются НДС в общеустановленном порядке; — если организация, являющаяся по договору участия в долевом строительстве застройщиком, своими силами или с привлечением других лиц обязуется построить объект недвижимости, т.е. застройщик непосредственно выполняет строительно-монтажные работы, то денежные средства, получаемые им от участников долевого строительства, на основании пп. 1 п. 1 ст. 162 НК РФ, включаются в его налоговую базу как авансовые платежи в счет предстоящего выполнения работ. Данный вывод подтверждается и арбитражной практикой (Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 18.10.2005 N Ф04-5364/2005(15012-А75-19); Восточно-Сибирского округа от 26.10.2005 N А33-22120/04-С3-Ф02-5176/05-С1).

В Постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 28.07.2008 по делу N А79-9119/2007 отмечено, что в рамках Закона N 214-ФЗ возможны два различных способа выполнения застройщиком своих обязательств перед дольщиками: своими силами либо с привлечением других лиц (в том числе подрядчиков). В последнем случае цена договора, согласно п. 1 ст.

НДС у застройщика

В случае если строительство объектов осуществляется подрядными организациями без выполнения строительно-монтажных работ силами застройщика, передача в установленном порядке на баланс инвестора части объекта, законченного капитальным строительством, операцией по реализации товара или строительно-монтажных работ у застройщика не является. Соответственно у застройщика эта операция не признается и объектом налогообложения НДС.

При этом услуги по организации строительства объекта, оказываемые застройщиком инвесторам, предусмотренные инвестиционным договором, являются объектом налогообложения и подлежат налогообложению НДС в общеустановленном порядке. По вышеуказанным услугам застройщик выставляет инвесторам счета-фактуры, которые регистрирует в своей книге продаж.

НДС при получении взносов от участников долевого строительства

5 Закона N 214-ФЗ, может быть определена в договоре как сумма денежных средств на возмещение затрат на строительство (создание) объекта долевого строительства и денежных средств на оплату услуг застройщика. Если функции заказчика-застройщика выделены в договоре с вознаграждением, то именно это вознаграждение формирует базу для исчисления НДС за оказание услуг заказчика-застройщика. При этом вознаграждение может быть: — в процентах от полученных сумм; — в фиксированной сумме или в форме экономии между полученными от инвесторов суммами и фактически потраченными заказчиком-застройщиком. В Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 25.05.2009 N Ф04-2769/2009(6042-А45-49) изложена правовая позиция суда по налоговому спору о формировании объектов налогообложения у застройщика. При рассмотрении вопроса исчисления налога на прибыль суд установил, что: — согласно учетной политике застройщика финансовым результатом является экономия инвестиций после полного завершения работ (финансовый результат по объекту определяется как разница между инвестициями и фактическими затратами на строительство объекта); — инвестиционные взносы, полученные от инвесторов, и затраты на строительство за счет этих средств, включая содержание службы застройщика, не могут рассматриваться как обычные доходы и расходы застройщика; — поскольку экономическую выгоду застройщика для целей налогообложения прибыли можно определить только после завершения строительства конкретного объекта (многоквартирного дома) в виде положительной разницы (экономии) между полученными инвестициями и фактическими затратами, то доначисление застройщику налога на прибыль является неправомерным. При рассмотрении вопроса исчисления НДС суд пришел к следующим выводам: — основанием для доначисления застройщику НДС послужило то обстоятельство, что налоговый орган посчитал сумму затрат на содержание службы заказчика-застройщика в соответствующих налоговых периодах суммой выручки от реализации услуг заказчика; — денежные средства, полученные застройщиком от физических и юридических лиц по договорам долевого участия в строительстве жилых домов, носят инвестиционный характер (в обязанность застройщика входило строительство и ввод в эксплуатацию объектов, аккумулирование средств инвесторов для финансирования строительства, передача квартир дольщикам); — содержание службы заказчика-застройщика является неотъемлемой частью общей суммы капитальных вложений (инвестиций) в строительство объекта, поэтому расходы в данной части носят такой же инвестиционный характер, как и все другие расходы (средства), предусмотренные сводным сметным расчетом; — получение инвестиционных взносов и использование их по целевому назначению вплоть до завершения строительства не приводит к возникновению объекта налогообложения и не учитывается при определении базы для исчисления НДС у застройщика. Таким образом, полученные застройщиком от инвесторов суммы не должны в полном объеме включаться в базу для исчисления НДС. Однако при этом возникают следующие вопросы: — когда формируется база для исчисления НДС у застройщика? — в какой сумме формируется база для исчисления НДС? По мнению Минфина России (Письмо от 25.06.2008 N 07-05-06/142), моментом определения базы по НДС при оказании услуг в течение длительного срока следует считать наиболее раннюю из дат: день оплаты (частичной оплаты) в счет предстоящего оказания услуг либо последний день налогового периода, в котором оказываются эти услуги. Как определить стоимость услуг, оказанных застройщиком в рамках длящегося договора? Все зависит от условий договора. Если вознаграждение установлено в процентах от полученных сумм или в твердой фиксированной сумме за квартал, то тогда эта сумма и формирует базу для исчисления НДС. Сложнее обстоит дело в том случае, если вознаграждение застройщика установлено в форме экономии застройщика, которая реально определяется только по окончании реализации инвестиционного проекта и передачи объекта инвестору. Налоговые органы иногда настаивают на определении застройщиком базы для исчисления НДС исходя из расходов на собственное содержание, отраженных по дебету счетов 20 «Основное производство» или 26 «Общехозяйственные расходы». В Постановлении ФАС Дальневосточного округа от 24.10.2008 N Ф03-4588/2008 отмечено, что основанием для доначисления НДС послужили выводы налогового органа о занижении налогоплательщиком базы по НДС на сумму выручки от реализации услуг по осуществлению функций заказчика-застройщика, а затраты, отраженные на счете 26 «Общехозяйственные расходы», квалифицированы им как выручка от реализации услуг, которая включена в базу по НДС. Следует отметить, что в подобных ситуациях налоговые органы, как правило, проигрывают в арбитражных судах. Суды признают, что если в договоре вознаграждение определено в сумме экономии, тогда налоговая база возникает только по окончании всего инвестиционного проекта и равна сумме фактической экономии (Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 14.10.2010 по делу N А27-25524/2009, от 15.10.2010 по делу N А46-23193/2009). Следовательно, сумма экономии формирует у застройщика базу для исчисления НДС (Письмо Минфина России от 25.03.2008 N 03-07-10/02; Постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 31.08.2010 по делу N А78-9180/2009; Уральского округа от 29.01.2010 N Ф09-11382/09-С2 по делу N А60-20097/2009-С10 и др.).

НДС, Организация налогового учета

Вопрос про НДС

Представьте, что организация-застройщик строит жилой многоквартирный дом. В этом доме есть нежилые помещения, а денежные средства для строительства привлекаются по договорам долевого участия.

После того, как дом построен, кроме жилых площадей по договорам застройщик передаёт и «внеквартирные кладовые помещения» участникам долевого строительства. Эти помещения проходят по договору как подвал и предназначены для личного пользования.

Налогом на добавленную стоимость не облагаются услуги застройщика на основании договора участия в долевом строительстве, который заключили согласно Федеральному закону от 30.12.2004 N 214-ФЗ (пп. 23.1 п. 3 ст. 149 НК РФ).

Исключение составляют услуги застройщика, которые он оказывает при строительстве объектов производственного назначения. Такие услуги облагаются НДС. К объектам производственного назначения относятся объекты, предназначенные для использования в производстве товаров, выполнении работ, оказании услуг.

Заметим, что не облагаются налогом услуги именно застройщика, то есть владельца земельных участков на праве аренды или собственности.

Объект долевого строительства – жилое или нежилое помещение, общее имущество в многоквартирном доме. Их передают участнику долевого строительства после получения разрешения на ввод в эксплуатацию многоквартирного дома. Такие помещения входят в состав многоквартирного дома, который строится с привлечением денежных средств участника долевого строительства (п. 2 ст. 2 N 214-ФЗ).

При банкротстве застройщика ЖСК обязан принять дольщиков
13844
0

О праве инвестора на вычет НДС с суммы экономии застройщика

Известно, что фактические затраты застройщика на строительство в части доли, передаваемой инвестору, могут отличаться от суммы его инвестиционного взноса. Если затраты по строительству меньше суммы инвестиционного взноса, то полученная разница либо подлежит возврату инвестору (полностью или частично), либо остается в распоряжении застройщика как его доход (этот нюанс стороны определяют в договоре).

В последнем случае, по мнению налоговых органов, сумма экономии признается у застройщика объектом обложения НДС <1>. Может ли инвестор предъявить к вычету данную сумму налога в части, относящейся к его доле в строительстве объекта?

<1> В рамках этой статьи мы не будем анализировать правомерность данной позиции.

Ситуация первая

В договоре между инвестором и застройщиком вознаграждение последнего не выделено, но предусмотрено, что экономия при строительстве в виде разницы между суммой средств, полученной от инвестора (дольщика), и фактическими затратами после ввода объекта в эксплуатацию остается у застройщика. В этом случае первоначальная стоимость объекта основных средств (или товара для перепродажи) в виде доли в готовом здании будет сформирована инвестором исходя из суммы перечисленного застройщику инвестиционного взноса, включающего в себя вознаграждение застройщика. Такой порядок соответствует требованиям п. п. 7 и 8 ПБУ 6/01 «Учет основных средств» <2> (или п. п. 5 и 6 ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов» <3>).

<2> Утверждено Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н. <3> Утверждено Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н.

Застройщик в общеустановленном порядке представит инвестору сводный счет-фактуру и счет-фактуру на сумму своего вознаграждения. Соответственно, инвестор в обычном порядке будет вправе принять к вычету весь предъявленный застройщиком НДС. Таким образом, при надлежащем оформлении документов проблем с вычетом у инвестора возникать не должно.

Этапы работ по счету эскроу и их отражение в учете.

Открытие счета эскроу

Покупатель недвижимости предоставляет заключенный договор участия в долевом строительстве банку и открывает счет эскроу. Застройщик предоставляет в банк правоустанавливающие документы. Банк, покупатель и застройщик подписывают трехсторонний договор, в котором оговаривается срок действия счета эскроу и условия для перехода права владения счетом от покупателя к продавцу. В долевом строительстве условиями выступают: ввод дома в эксплуатацию и получение как минимум одного из участников строительства квартиру в собственность.

Зачисление средств

Покупатель недвижимости вносит на счет эскроу денежную сумму, которую должен передать застройщику после заключения сделки купли-продажи.

Продемонстрируем, как в программе БИТ.СТРОИТЕЛЬСТВО отразить данные операции.

В бухгалтерском учете отражаем эту информацию на забалансовом счете 009

Дт 009.СЭ «Средства дольщиков на счетах эскроу».

Для более точного учета в программе БИТ.СТРОИТЕЛЬСТВО добавлен субсчет 009.СЭ.

Сделка

Продавец и покупатель без участия банка осуществляют намеченную сделку купли-продажи.

Данная операция в бухгалтерском учете не отражается.

Получение застройщиком кредита в рамках проектного финансирования

Начисление процентов за пользование кредитом

Передача документов

Застройщик предоставляет в банк акт выполненных работ и документы на ввод дома в эксплуатацию, которые подтверждают наступление условий по договору.

Передача квартиры дольщику

Передача квартир отражается документами «Разрешение на ввод объекта в эксплуатацию» и «Акт приема-передачи помещения».

Выручка от продажи квартиры

Выручка от продажи квартиры — это разница между ценой договора и стоимостью строительства.

Выручка от продажи отражается документом «Закрытие счета 86.33»

Наступление права пользования счетом

Банк проверяет предоставленные документы. Если с ними все в порядке, переводит право пользования счетом эскроу от покупателя к продавцу.

Зачет банком средств со счета-эскроу в счет погашения целевого кредита

Вывод средств

У застройщика появляется право снять средства со счета и перечислить их на свой. Счет эскроу закрывается.

Ситуация вторая (проблемная)

Предположим, в договоре стороны предусмотрели размер вознаграждения застройщика и указали, что полученная экономия остается в его распоряжении (полностью или частично). По мнению Минфина и налоговых органов, данную экономию застройщику необходимо квалифицировать как суммы, полученные в счет увеличения доходов либо иначе связанные с оплатой реализованных товаров (работ, услуг), и облагать НДС на основании пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ.

Как и в первом случае, инвестор примет к учету (в состав основных средств или товаров) долю в здании по первоначальной стоимости, включающей в себя все расходы по строительству, в том числе сумму не подлежащей возврату застройщиком экономии. Однако претендовать на вычет НДС, приходящегося на данную сумму экономии, инвестор не может. Этой позиции придерживаются не только контролирующие органы, но и многие специалисты в области налогообложения.

Тем не менее в суде отстоять право на вычет реально. Подтверждение тому — Постановление ФАС УО от 05.05.2009 N Ф09-2053/09-С2. Из документа следует, что налогоплательщик одержал верх трижды — в суде первой, апелляционной и кассационной инстанций (инспекции дважды не удалось добиться отмены решения арбитражного суда первой инстанции). Представим кратко суть спора.

Между налогоплательщиком (инвестором) и застройщиком заключен инвестиционный договор, предметом которого является совместное участие в строительстве многоквартирного жилого дома с подземной автостоянкой и нежилыми помещениями на 1-м этаже. По условиям этого договора инвестор осуществляет финансирование строительства с целью получения в собственность офисов для использования в своей предпринимательской деятельности. Договором установлено, что экономия при строительстве в полной сумме остается у застройщика.

Нежилые помещения застройщик передал инвестору по акту приема-передачи, из которого также следовало, что оплата по инвестиционному договору произведена полностью.

Бухгалтерский учет застройщика. Три важных аспекта

Право собственности на объекты недвижимости зарегистрировано инвестором в установленном порядке, что подтверждалось свидетельствами о государственной регистрации права.

Застройщик выставил инвестору два счета-фактуры: один — на стоимость собственных услуг, второй — на суммы затрат по строительству и полученной экономии. Общую величину НДС инвестор предъявил к вычету.

Налоговый орган по результатам камеральной проверки декларации отказал в праве на вычет налога, приходящегося на сумму экономии, ссылаясь на то, что сумма экономии застройщика при строительстве не относится к услугам по строительству.

Судьи ФАС УО исходили из следующего. Готовые объекты недвижимого имущества приняты инвестором к учету в размере стоимости, определенной инвестиционным договором, включающей сумму экономии застройщика. Расчеты произведены безналичным путем, что подтверждается справкой кредитной организации о движении денежных средств по счету налогоплательщика. Часть помещений используется в деятельности налогоплательщика, другие — проданы третьему лицу.

Согласно п. 2 ст. 153 НК РФ при формировании налоговой базы выручка от реализации товаров (работ, услуг) определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), полученных им в денежной и (или) натуральной формах, включая оплату ценными бумагами. В силу пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ налоговая база, определенная таким образом, увеличивается на суммы, полученные за реализованные товары (работы, услуги) в виде финансовой помощи, на пополнение фондов специального назначения, в счет увеличения доходов либо иначе связанные с оплатой реализованных товаров (работ, услуг).

Исходя из указанных обстоятельств и названных положений налогового законодательства финансовый результат, который получен застройщиком, в том числе в виде экономии инвестиционных средств, является его выручкой и подлежит учету в целях налогообложения.

После окончания строительства объектов и их сдачи инвестору услуги застройщика считаются оказанными и застройщик, получив экономию инвестиционных средств и оставив ее в своем распоряжении, обязан исчислить НДС с суммы этой экономии. (В данном случае объектом налогообложения признается оказание застройщиком услуг при строительстве объектов недвижимости.)

В соответствии с п. 1 ст. 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога на величину налоговых вычетов. Согласно п. 1 ст. 172 НК РФ налоговые вычеты производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении товаров (работ, услуг). При этом вычетам подлежат только те суммы налога, которые предъявлены налогоплательщику, после принятия на учет приобретенных товаров (работ, услуг) и при наличии соответствующих первичных документов. В силу п. 1 ст. 169 НК РФ счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия покупателем предъявленных продавцом товаров (работ, услуг) сумм налога к вычету.

Судами установлено и материалами дела подтверждено, что названные условия для применения вычета инвестором соблюдены, а счета-фактуры соответствуют требованиям, изложенным в ст. 169 НК РФ. С учетом того что спорные операции в соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ подлежат обложению НДС и инвестором соблюдены порядок и условия применения вычетов, предусмотренные ст. ст. 171 и 172 НК РФ, решение налогового органа в части отказа в возмещении НДС является недействительным. Таким был вердикт суда кассационной инстанции.

Обратите внимание! В качестве основания для отказа в вычете НДС, начисленного контрагентом в соответствии с требованиями пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ, инспекторы обычно используют ссылку на п. 19 Правил ведения книг покупок и книг продаж <4>, в котором сказано, что в этом случае счет-фактура выписывается в одном экземпляре и регистрируется получателем денег в книге продаж. Применительно к рассматриваемой ситуации инспекторы будут настаивать на том, что застройщик должен выписать на сумму оставшейся в его распоряжении экономии счет-фактуру в одном экземпляре и отразить его в своей книге продаж. Соответственно, не имея на руках другого экземпляра этого счета-фактуры, инвестор лишен права на вычет.

<4> Правила ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утв. Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914.

В качестве контраргумента можно использовать следующий. Порядок и условия предъявления НДС к вычету установлены непосредственно Налоговым кодексом, и Правительство РФ не вправе вносить в них какие-либо дополнения. Как мы убедились на примере Постановления ФАС УО от 05.05.2009 N Ф09-2053/09-С2, у инвестора есть шансы отстоять право на налоговую экономию по НДС.

Судебный вердикт: НДС нужно заявлять к вычету по мере строительства объекта

Арбитражный суд Северо-Западного округа в Постановлении от 31.10.2019 № А52-100/2019 признал, что право на предъявление к вычету сумм НДС, уплаченных при строительстве недвижимости, не зависит от момента ввода данной недвижимости в эксплуатацию.

Предмет спора

: организации отказали в вычете НДС по построенному объекту недвижимого имущества. Основанием для отказа послужило истечение трехлетнего срока на предъявление налога к вычету. Так, ИФНС установила, что данный срок исчислялся с момента ввода объекта в эксплуатацию, что противоречит НК РФ. Решение инспекции было оспорено в судебном порядке.

За что спорили

: 774 215 рублей.

Кто выиграл

: налоговики.

В суде организация настаивала на том, что до ввода в эксплуатацию построенного сооружения у нее не имелось оснований для применения налоговых вычетов.

Это объяснялось тем, что затраты по работам были учтены при сооружении и изготовлении основного средства и приняты к бухучету только при формировании стоимости объекта основного средства на основании акта о приеме-передаче здания. Соответственно, именно с этого момента и следовало исчислять 3-летний срок на применение вычета.

Суд кассационной инстанции признал указанные доводы несостоятельными, а решение ИФНС – законным. Закон не исключает возможности применения вычета сумм НДС за пределами налогового периода, в котором приобретенные плательщиком товары и работы были фактически получены и приняты на учет (ст. 172 НК РФ).

Уплаченный НДС может быть возмещен налогоплательщику в более поздние периоды, за исключением случаев, когда налоговая декларация с заявленным вычетом была подана по истечении 3 лет после окончания соответствующего налогового периода (п. 2 ст. 173 НК РФ).

Момент предъявления НДС к вычету связан с принятием на учет приобретенных товаров, работ и услуг. Сам же вычет производится в период совершения операций по приобретению таких товаров, работ и услуг. Право на получение вычета по НДС не определяется моментом ввода построенного объекта в эксплуатацию.

Организация имела право на применение налоговых вычетов по выполненным работам по мере подписания актов приемки выполненных работ и поступления счетов-фактур, выставляемых подрядчиками.

В спорном случае акты выполненных работ и счета-фактуры начали выставляться подрядчиками в первый же год выполнения строительных работ. Следовательно, условия для предъявления НДС к вычету были соблюдены уже в указанные налоговые периоды.

Организации ничто не мешало заявить вычеты в эти периоды. Соответственно, заключил суд, ИФНС обоснованно отказала ей в предоставлении налоговых вычетов по введенному в эксплуатацию объекту.

* * *

К сожалению, нам не удалось найти других судебных актов по вопросу о правомерности вычета инвестором НДС, предъявленного застройщиком с суммы полученной экономии. Минус очевиден — названное Постановление является единичным. Но имеются и плюсы. Во-первых, (повторимся) инвестора поддержали все три судебные инстанции, рассматривавшие налоговый спор. Во-вторых, отрицательных для налогоплательщиков-инвесторов судебных решений тоже нет.

Общий вывод заключается в следующем. Риск для инвестора, принявшего эту сумму НДС к вычету, велик. Однако в ситуации, ставшей предметом анализа ФАС УО, налогоплательщик пошел на него и сэкономил почти 5 млн руб. Напомним, что в случае неблагоприятного исхода судебного разбирательства инвестору пришлось бы дополнительно уплатить штраф в размере 20% от суммы неправомерно заявленного к вычету налога (ст. 122 НК РФ) и пени за каждый день исходя из одной трехсотой действовавшей в то время ставки рефинансирования ЦБ РФ (ст. 75 НК РФ).

Т.Ю.Кошкина

Редактор журнала

«Строительство:

бухгалтерский учет

и налогообложение»

Налоговые обязательства по НДС у застройщика, осуществляющего строительство многоквартирного дома

Данные расходы могут быть включены в состав проектно-сметной документации или возмещаться по отдельному основанию (например, командировочные расходы заказчика, связанные с приобретением оборудования, работ и услуг, страхование строительного объекта и т.д.). В противном случае, если расходы не включены в проектно-сметную документацию и не возмещаются инвестором по отдельному основанию, то их не удастся учесть в стоимости строящегося объекта.

Перечень затрат, которые не увеличивают стоимость основных средств (в том числе при строительстве), приведен в п. 3.1.7 Положения по учету долгосрочных инвестиций, утвержденного Письмом Минфина России от 30.12.1993 N 160 (далее — Положение N 160). Это Положение применяется в части, не противоречащей более поздним нормативным документам по бухгалтерскому учету (Письмо Минфина России от 15.11.2002 N 16-00-14/445).

Затраты, не увеличивающие стоимость основных средств, подразделяются на две группы:

предусмотренные в сводных сметных расчетах стоимости строительства;
не предусмотренные в сводных сметных расчетах стоимости строительства.

Состав затрат, не увеличивающих стоимость строительства, установлен п. 3.1.7 Положения N 160. К ним, в частности, относятся предусмотренные в сметах на строительство:

затраты на подготовку эксплуатационных кадров для основной деятельности строящихся предприятий (гл. 11 сводного сметного расчета) <*>;
расходы, связанные с возмещением стоимости строений и посадок, сносимых при отводе земельных участков под строительство (гл. 1 сводного сметного расчета) <*>, и др.

<*> См. Приложение 8 к Постановлению Госстроя России от 05.03.2004 N 15/1 «Об утверждении и введении в действие методики определения стоимости строительной продукции на территории Российской Федерации».

К числу затрат, не предусмотренных в сводных сметных расчетах стоимости строительства, относятся, в частности:

расходы на консервацию строительства;
расходы на уплату процентов, штрафов, пеней и неустоек за нарушения в финансово-хозяйственной деятельности и др.

Согласно п. 3.2.5 Положения N 160 затраты, не увеличивающие стоимость основных средств, списываются со счета учета капитальных вложений за счет предусмотренных источников финансирования по мере полного производства соответствующих работ или совершения операций. Однако в настоящее время при формировании первоначальной стоимости объектов основных средств, в том числе объектов, законченных строительством, необходимо руководствоваться нормами Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н, в п. 8 которого определено, что первоначальная стоимость объекта основных средств формируется исходя из всей суммы фактических затрат, связанных с его сооружением.

Таким образом, при решении вопроса о включении данных расходов в стоимость строящегося объекта необходимо произвести анализ того, связаны ли непосредственно данные расходы со строящимся объектом. В то же время расходы по п. 3.1.7 Положения N 160, которые не увеличивали стоимость основных средств ранее, не учитываются в первоначальной стоимости объектов и в настоящее время. При этом затраты, не увеличивающие стоимость строительного объекта, должны быть учтены на отдельном субсчете 08 «Вложения во внеоборотные активы».

Ловушки в декларации НДС застройщика: какие пункты в каких случаях заполнять и как

Виды упаковки

Понятие «упаковка» приведено в п. 3.1.1 Национального стандарта РФ ГОСТ 17527-2014 (ISO 21067:2007) «Упаковка. Термины и определения», модифицированного по отношению к Международному стандарту ИСО 21067:2007 «Упаковка. Словарь». Под упаковкой понимается изделие, предназначенное для размещения, защиты, перемещения, доставки, хранения, транспортирования и демонстрации продукции (сырья и готовой продукции), используемое как производителем, пользователем или потребителем, так и переработчиком, сборщиком или иным посредником.
В указанном документе приведены понятия различных видов упаковок:

потребительская упаковка представляет собой упаковку, предназначенную для первичного упаковывания и реализации продукции конечному потребителю;
под коммерческой упаковкой понимается оригинальная (фирменная) упаковка, которая по количеству содержимого, типу, качеству и дизайну отвечает требованиям соответствующего уровня торговли;
промышленная упаковка – это упаковка для сырьевых материалов, деталей и полуфабрикатов или готовой продукции для доставки от изготовителя до потребителя и (или) других посредников, таких как предприятия по переработке или сборке;
под транспортной упаковкой понимается упаковка, предназначенная для хранения и транспортирования продукции с целью защиты ее от повреждений при перемещении и образующая самостоятельную транспортную единицу.

Упаковка, как видим, представляет собой средство (или комплекс средств), обеспечивающее защиту продукции от повреждения и потерь, от воздействия окружающей среды и загрязнений в процессе транспортировки, хранения и реализации. Основным элементом любой упаковки выступает тара. Под тарой же понимается элемент упаковки, предназначенный для размещения продукции.

Требования к упаковке определяются договором

Требования к упаковке товаров могут быть отражены отдельно в договоре купли-продажи. Обязанность по использованию тары и упаковки вменяется продавцу и гражданским законодательством. Так, на продавца возложена обязанность по передаче покупателю товара в соответствующей таре и (или) упаковке, если иное не предусмотрено договором купли-продажи либо не вытекает из существа обязательства. Исключением из данного правила является лишь передача товара, который по своему характеру не требует затаривания и (или) упаковки (п. 1 ст. 481 ГК РФ).

Товар затаривается и (или) упаковывается продавцом обычным способом для такого товара, если в договоре купли-продажи не оговорены специальные требования к таре или упаковке товара. Если же обычный способ затаривания отсутствует, то продавец упаковывает товар способом, обеспечивающим сохранность товара при обычных условиях его хранения и транспортировки (п. 2 ст. 481 ГК РФ).

Поставка товара без надлежащей тары или упаковки чревата для продавца негативными последствиями. В случае когда подлежащий затариванию и (или) упаковке товар передается покупателю без тары и (или) упаковки либо в ненадлежащей таре и (или) упаковке, покупатель вправе потребовать от продавца (п. 1 ст. 482 ГК РФ): затарить и (или) упаковать товар; заменить ненадлежащую тару и (или) упаковку.

Вместо вышеперечисленного покупатель вправе предъявить продавцу требования, вытекающие из передачи товара ненадлежащего качества (п. 2 ст. 482 ГК РФ). Последствия передачи товара ненадлежащего качества установлены ст. 475 ГК РФ. Таковыми являются: требования соразмерного уменьшения покупной цены товара или замены товара на упакованный соответствующим образом либо право на отказ от исполнения договора купли-продажи при условии возврата поступившего товара.

Требования к продаже товаров в рознице

К розничным продавцам в части упаковки продаваемых ими товаров предъявляются особые требования. К отношениям по договору розничной купли-продажи с участием покупателя-гражданина, не урегулированным ГК РФ, применяются положения Закона РФ от 07.02.1992 № 2300-1 «О защите прав потребителей» и иных правовых актов, принятых в соответствии с ним (п. 5 ст. 454, п. 3 ст. 492 ГК РФ). Таким иным правовым актом, в частности, являются Правила продажи отдельных видов товаров, перечень товаров длительного пользования, на которые не распространяется требование покупателя о безвозмездном предоставлении ему на период ремонта или замены аналогичного товара, и перечень непродовольственных товаров надлежащего качества, не подлежащих возврату или обмену на аналогичный товар других размера, формы, габарита, фасона, расцветки или комплектации, утвержденные Постановлением Правительства РФ от 19.01.1998 № 55 (далее – Правила).

Развесные продовольственные товары в соответствии с п. 35 Правил должны передаваться покупателю в упакованном виде без взимания за упаковку дополнительной платы. Для упаковки необходимо использовать материалы, соответствующие обязательным требованиям, установленным законодательством РФ.

О необходимости отпуска продовольственного сырья и пищевых продуктов, которые не имеют упаковки, в упаковочных материалах (бумаге, пакетах и др.) или в чистую тару потребителя указано и в п. 8.11 Санитарных правил «Санитарно-эпидемиологические требования к организациям торговли и обороту в них продовольственного сырья и пищевых продуктов. СП 2.3.6.1066-01», утвержденных Главным государственным санитарным врачом РФ 6 сентября 2001 г. (далее – Санитарные правила).

В Санитарных правилах установлены также требования к продаже изделий в упаковке. Например, о том, что хлеб и хлебобулочные изделия в местах мелкорозничной торговли необходимо продавать только в упакованном виде, сказано в п. 37 Правил, п. 9.6 Санитарных правил.

Учет у производителей

Бухгалтерский учет

С точки зрения бухгалтерского учета упаковка относится к материально-производственным запасам, при учете которых в первую очередь следует руководствоваться ФСБУ 5/2019 «Запасы», на что указывают ст. 5 и 21 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете». Материалы представляют собой вид запасов, которые необходимы при производстве продукции, выполнении работ или оказании п. 3 ФСБУ 5/2019). Материалы принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости, если иное не установлено ФСБУ 5/2019 (п. 9 ФСБУ 5/2019). Порядок формирования себестоимости материалов зависит от способа и условий приобретения таких запасов. Так, при поступлении материалов по договорам купли-продажи, договорам поставки, другим аналогичным договорам в фактическую себестоимость материалов включаются фактические затраты на их приобретение, приведение в состояние и местоположение, необходимые для потребления, продажи или использования (п. 10 ФСБУ 5/2019).

Основанием для принятия материалов к учету служит договор купли-продажи материалов, а также первичные учетные документы, подтверждающие факт передачи соответствующих объектов учета. Упаковочные материалы в бухгалтерском учете в организациях, осуществляющих производственную деятельность, приходуются на счете 10 «Материалы», субсчет 4 «Тара и тарные материалы», субсчет второго уровня «Упаковочные материалы» (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета).

Если операции по реализации упакованного товара или продукции являются объектом обложения НДС, то организация вправе предъявить к налоговому вычету сумму НДС, предъявленную поставщиком упаковочных материалов. Для этого необходимо иметь счет-фактуру и документы, подтверждающие фактическую их постановку на учет (п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ).

Факт хозяйственной жизни по приобретению упаковочных материалов отражается в бухгалтерском учете следующим образом:

Дебет 10-4 (15) Кредит 60 – отражена стоимость приобретенных упаковочных материалов;
Дебет 19 Кредит 60 – выделена сумма НДС, предъявленная поставщиком материалов.

В некоторых случаях промышленные предприятия самостоятельно изготавливают одноразовую тару для упаковки своей продукции. Затраты на ее производство в этом случае учитываются на счете 23 «Вспомогательное производство»:

Дебет 23 Кредит 10, 60, 68, 69, 70… – отражены расходы на изготовление упаковки для выпускаемой продукции.

Списывается готовая тара по фактической себестоимости изготовления бухгалтерской записью:

Дебет 10-4 Кредит 23 – отражена стоимость изготовленной упаковки.

Передача упаковочных материалов для непосредственного их использования оформляется первичными учетными документами. В качестве такового используется самостоятельно разработанная форма, при использовании же унифицированных форм первичных документов целесообразно воспользоваться требованием-накладной (форма № М-11, утв. Постановлением Госкомстата России от 30.10.1997 № 71а).

Упаковка готовой продукции у данных организаций может осуществляться в процессе производственного процесса либо производиться после передачи готовой продукции на склад.

Если упаковка готовой продукции производится непосредственно в производственных подразделениях организации до сдачи ее на склад готовой продукции, то стоимость упаковочных материалов включается в производственную себестоимость готовой продукции. В бухгалтерском учете при этом производится следующая запись:

Дебет 20 Кредит 10-4 – списана стоимость упаковочных материалов, переданных в цеха основного производства.

Если же упаковка осуществляется после того, как готовая продукция поступила на склад, то затраты на ее приобретение включаются в состав коммерческих расходов. К коммерческим относятся связанные с продажей товаров, продукции, работ и услуг расходы по обычным видам деятельности (п. 5 ПБУ 10/99, п. 21 ФСБУ 5/2019, подп. «б» п. 28 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности, Приложение к Письму Минфина России от 28.12.2016 № 07-04-09/78875, Инструкция по применению Плана счетов). В бухгалтерском учете эта операция отражается записью:

Дебет 44 «Расходы на продажу» Кредит 10-4 – учтена себестоимость упаковочных материалов, использованных для упаковки готовой продукции, переданной на склад.

Коммерческие расходы ежемесячно полностью или частично (при распределении коммерческих расходов между реализованной и нереализованной продукцией (товарами) списываются со счета 44 «Расходы на продажу» в дебет счета 90 «Продажи», субсчет 90-2 «Себестоимость продаж» (п. 9 ПБУ 10/99, Инструкция по применению Плана счетов). Порядок списания устанавливается в учетной политике организации (п. 20 ПБУ 10/99). Особенности отнесения расходов к коммерческим и порядок их списания устанавливаются отраслевыми методическими инструкциями, рекомендациями, указаниями (п. 10 ПБУ 10/99, Письмо Минфина России от 29.04.2002 № 16-00-13/03).

Если затраты на упаковку в совокупности с иными расходами, отраженными на счете 44, включаются в расходы по обычным видам деятельности частично, то они распределяются ежемесячно между реализованной и готовой продукцией. При этом организация вправе использовать различные показатели для распределения: производственную себестоимость, объем, вес и т. п. Выбранный показатель указывается в учетной политике экономического субъекта.

Налоговый учет

Одной из составляющих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, являются материальные расходы (ст. 253 и 254 НК РФ). К материальным расходам относятся, в частности, затраты на приобретение материалов, используемых для упаковки и иной подготовки произведенных и (или) реализуемых товаров (включая предпродажную подготовку). Такие расходы относятся к косвенным, они в полном объеме учитываются в текущем отчетном (налоговом) периоде (п. 2 ст. 318 НК РФ). Признаются они для целей налогообложения согласно п. 2 ст. 272 НК РФ для организаций, производящих продукцию, – на дату передачи упаковочного материала в производство.

Учет в торговле

Бухгалтерский учет

При ведении бухгалтерского учета товаров следует руководствоваться требованиями и рекомендациями: ФСБУ 5/2019 «Запасы», Методическими рекомендациями по учету и оформлению операций приема, хранения и отпуска товаров в организациях торговли, утв. Письмом Роскомторга от 10.07.1996 № 1-794/32-5, которые применяются торговыми организациями (в части, не противоречащей ФСБУ 5/2019).

Учет приобретаемых для упаковки материалов в торговых организациях аналогичен правилам учета у производителей. Разница лишь в том, что торговые организации для учета стоимости тары всех видов, к которой относится и упаковочный материал, используют счет 41 «Товары», субсчет 3 «Тара под товаром и порожняя», субсчет второго уровня «Упаковочные материалы» (инструкция по применению плана счетов).

Порядок учета продавцом стоимости упаковки зависит от того, когда и кем упаковывается товар, предназначенный для продажи. Причем упаковка, стоимость которой не взимается с покупателя при продаже товаров, может учитываться продавцом по двум вариантам – все зависит от того, когда упаковывается товар, предназначенный для продажи.

Если расфасовка и упаковка товаров осуществляются первоначальным продавцом при их приобретении, то расходы на упаковочные материалы относятся на увеличение стоимости товаров. В фактические затраты на приобретение товаров включаются и расходы фактические затраты на приобретение (создание) запасов, приведение их в состояние и местоположение, необходимые для потребления, продажи или использования (подп. «г» п. 3, п. 10 ФСБУ 5/2019).

В процессе продажи продовольственных товаров предприятия розничной торговли часто осуществляют их расфасовку. Например, получив россыпной товар в мешках (крупу, сахар и др.), сотрудники магазина фасуют товар небольшими партиями (например, по 1 кг). Для фасовки используются полиэтиленовые и бумажные пакеты, полимерная подложка, полиэтиленовая пленка или другие упаковочные материалы. Обычно фасовка товара осуществляется в ходе предпродажной подготовки.

В пункте 11 ФСБУ 5/2019 отмечено, что в стоимость запасов включаются затраты по доведению запасов до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях. Данные затраты включают затраты организации по доработке, сортировке, фасовке и улучшению технических характеристик запасов. Следовательно, в таких случаях в бухгалтерском учете производится следующая запись:

Дебет счета 41 «Товары», субсчет 1 «Товары на складах»
Кредит счета 41 «Товары», субсчет 3 «Тара под товаром и порожняя», субсчет «Упаковочные материалы» – фактическая стоимость товаров увеличена на величину расходов по их упаковке.

Если покупатель возмещает торговой организации стоимость упаковки (фольги, декоративной оберточной бумаги, подарочных коробок, полиэтиленовых или бумажных пакетов и т. д.) отдельно от стоимости товара, то продавец должен учитывать упаковочный материал как отдельный товар.

Как правило, учет товаров на предприятиях розничной торговли ведется в продажных ценах наценок (п. 20 ФСБУ 5/2019). Если упаковочный материал продается как отдельный товар, то на него необходимо сделать наценку и оформить ценник, как и на все прочие товары. После того как бухгалтер рассчитает величину торговой наценки, ему будет необходимо произвести следующую запись:

Дебет счета 41 «Товары», субсчет 1 «Товары на складах» Кредит счета 42 «Торговая наценка» – отражена величина торговой наценки по упаковочному материалу, реализуемому в качестве самостоятельного товара.

Затем, когда упаковочный материал будет передан в торговый зал в качестве самостоятельного товара, необходимо произвести следующую запись:

Дебет счета 41 «Товары», субсчет 2 «Товары в розничной торговле» Кредит счета 41 «Товары», субсчет 1 «Товары на складах» – отражена стоимость товаров, переданных в торговый зал.

Когда упаковочный материал будет приобретен и оплачен через кассу магазина, его стоимость списывается в дебет счета 90 «Продажи», субсчет 2 «Себестоимость продаж» следующими записями:

Дебет счета 90 «Продажи», субсчет 2 «Себестоимость продаж» Кредит счета 41 «Товары», субсчет 2 «Товары в розничной торговле» – списана стоимость упаковочного материала;
Дебет счета 90 «Продажи», субсчет 2 «Себестоимость продаж» Кредит счета 42 «Торговая наценка» – сторнирована сумма торговой наценки по реализованному товару.

Торговые организации, как было сказано выше, обязаны реализовывать отдельные развесные продовольственные товары, ткани, одежду, меховые товары, обувь в упакованном виде. Причем с покупателя в этом случае не должна взиматься дополнительная плата за упаковку. Учитывая это, в организациях торговли стоимость упаковочных материалов – бумаги, пергамента, пленки из полимерных материалов, полиэтиленовых пакетов и т. п., за исключением случая, когда расфасовка и упаковка товара осуществляется в момент его принятия на учет, включается в издержки обращения.

Такие расходы могут учитываться в составе издержек по статье «Расходы по таре, хранению, доработке, сортировке и упаковке товаров». Об этом говорится в п. 2.10 Методических рекомендаций по бухгалтерскому учету затрат, включаемых в издержки обращения и производства, и финансовых результатов на предприятиях торговли и общественного питания, утвержденных Роскомторгом 20.04.1995 № 1-550/32-2. Отметим, что данные методические рекомендации в свое время доводились до подразделений налоговых органов Письмом Госналогслужбы РФ от 10.05.1995 № ЮБ-6-17/256. Причем последние должны были принять их к руководству при проверках по налогу на прибыль.

В связи с введением в действие гл. 25 НК РФ налоговое ведомство отменило свое письмо с 1 января 2002 г. (Письмо МНС РФ от 06.06.2002 № ВГ-6-02/800). Между тем касается это только налогового учета. В бухгалтерском учете упомянутые методические рекомендации вполне уместно продолжать использовать в части, не противоречащей нормативным правовым актам. В Письме Минфина России от 29.04.2002 № 16-00-13/03 отмечено, что организации торговли могут пользоваться указанным документом для бухгалтерского учета до завершения работы по разработке и утверждению соответствующих отраслевых нормативных документов.

Списание израсходованной упаковки может осуществляться на основании акта расхода упаковочных материалов или утвержденных в организации норм расходов каждой единицы упаковки (в штуках, метрах и пр.) на единицу (определенное количество) конкретного вида товаров (п. 1, 2, 4 ст. 9 закона о бухгалтерском учете).

Налоговый учет

Если упаковка реализуется как отдельный товар, то стоимость упаковки в качестве прямых расходов уменьшает доходы, полученные от ее реализации (подп. 3 п. 1 ст. 268, п. 3 ст. 320 НК РФ). Доход от реализации такого товара определяется исходя из суммы выручки за проданную упаковку, за исключением сумм НДС (п. 1 ст. 248, п. 1 ст. 249 НК РФ).

Расходы на упаковку у торговых организаций в иных случаях также относятся к косвенным. В торговле прямыми расходами признаются только стоимость покупных товаров, реализованных в данном отчетном (налоговом) периоде, и суммы расходов на доставку покупных товаров до склада, если они не включены в цену приобретения. Все же остальные расходы признаются косвенными расходами и уменьшают доходы от реализации текущего месяца (ст. 320 НК РФ). Торговые организации, применяющие метод начисления, признают расходы на упаковку товаров в составе своих налогооблагаемых расходов на дату их отпуска (п. 2 ст. 272 НК РФ).

Бухгалтерский учет и налогообложение

Рассмотрим наиболее распространенные виды затрат, которые по Положению N 160 не должны увеличивать стоимость строящегося объекта.

Затраты на подготовку эксплуатационных кадров для основной деятельности строящихся предприятий. Данные затраты в процессе строительства можно относить в состав расходов будущих периодов (сч. 97 «Расходы будущих периодов»). В дальнейшем после окончания строительства организация самостоятельно определяет алгоритм списания данных затрат. Этот алгоритм и порядок списания на счета бухгалтерского учета должны быть зафиксированы в учетной политике организации.

В соответствии со ст. 252 Налогового кодекса РФ (НК РФ) данные затраты можно признать экономически обоснованными, так как объект строительства будет использоваться в производственных целях организации. Согласно п. 1 ст. 272 НК РФ расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они возникают исходя из условий сделок. Если сделка не содержит таких условий и связь между доходами и расходами не может быть определена четко или устанавливается косвенным путем, то расходы распределяются организацией самостоятельно.

Пример. Организация строит линию для производства продукции. В процессе строительства обучает персонал для производства продукции на данной производственной линии.

Стоимость обучения составила — 236 000 руб., в том числе НДС — 18%. Учетной политикой предусмотрено, что данные расходы будут списываться на себестоимость изготавливаемой продукции в течение трех лет, после ввода производственной линии в эксплуатацию.

Бухгалтерские записи по учету затрат на обучение сотрудников будут выглядеть следующим образом:

Д-т сч. 97 К-т сч. 60 — 200 000 руб. — учтена стоимость обучения сотрудников для работы на производственной линии;

Д-т сч. 19 К-т сч. 60 — 36 000 руб. — выделен НДС со стоимости обучения сотрудников для работы на производственной линии;

Д-т сч. 68 К-т сч. 19 — 36 000 руб. — принят «входной» НДС к вычету.

После ввода производственной линии в эксплуатацию ежемесячно будет осуществляться проводка:

Д-т сч. 20 К-т сч. 97 — 5556 руб. (200 000 руб. / 3 г. / 12 мес.) — списана часть расходов на обучение сотрудников для работы на производственной линии.

Расходы, связанные с возмещением стоимости строений и посадок, сносимых при отводе земельных участков под строительство. По мнению автора, данные расходы должны формировать стоимость строящегося объекта как в бухгалтерском, так и в налоговом учетах. Данную позицию поддерживает также Минфин России (Письма от 25.01.2006 N 03-03-04/1/56, от 27.02.2006 N 03-03-04/1/145).

Пример. Организация является заказчиком-застройщиком и строит объект производственного назначения. На земельном участке расположены строения, которые выкупаются заказчиком-застройщиком для последующего сноса. В проектно-сметной документации данные расходы предусмотрены. Общая стоимость затрат на выкуп составляет 5 млн руб.

Бухгалтерские записи по возмещению стоимости выкупаемых строений будут выглядеть следующим образом:

Д-т сч. 08 К-т сч. 76 — 5 млн руб. — отражена стоимость выкупаемых объектов для последующего сноса;

Д-т сч. 76 К-т сч. 51 — 5 млн руб. — оплачена стоимость выкупаемых объектов для последующего сноса.

Средства, передаваемые на строительство объектов в порядке долевого участия, если построенные объекты будут приняты по вводу их в эксплуатацию в собственность другими организациями. Данные затраты также должны увеличивать стоимость строящегося объекта, несмотря на то, что в Положении N 160 они отнесены к тем, которые не увеличивают стоимость строительства. Для избежания спорных ситуаций эти затраты необходимо прямо предусмотреть в инвестиционном договоре и (или) проектно-сметной документации.

Для целей налогообложения данные затраты также увеличивают стоимость строящегося объекта. Данную точку зрения подтверждает Минфин России (Письмо от 25.01.2006 N 03-03-04/1/57).

Затраты на консервацию строительства; расходы по сносу, демонтажу и охране объектов, прекращенных строительством; расходы, связанные с уплатой процентов, штрафов, пени и неустоек за нарушения в финансово-хозяйственной деятельности. Данные расходы учитываются для целей бухгалтерского и налогового учетов практически идентично, при этом в стоимость строящегося объекта эти расходы не включаются. Расходы соответствующей группы учитываются на сч. 91 «Прочие доходы и расходы».

Расходы, связанные с поддержанием пригодного состояния данного строительного объекта в процессе консервации могут быть приняты для уменьшения налоговой базы по налогу на прибыль в соответствии с пп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ. Расходы по сносу, демонтажу и охране объектов можно уменьшить для целей налогообложения на основании пп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ. Расходы, связанные с уплатой процентов, штрафов, пени и неустоек за нарушения в финансово-хозяйственной деятельности, можно уменьшить для целей налогообложения налога на прибыль на основании пп. 13 п. 1 ст. 265 НК РФ.

Рассмотрим порядок бухгалтерского и налогового учетов затрат, не возмещаемых инвестором заказчику-застройщику (генеральному подрядчику). Для правильного отражения на счетах бухгалтерского учета данных операций необходимо проанализировать нормы инвестиционного договора и (или) проектно-сметную документацию. Если в нормах инвестиционного договора или проектно-сметной документации отсутствует условие о возмещении соответствующих расходов, то заказчик-застройщик (генеральный подрядчик) компенсирует данные расходы за свой счет.

Невозмещаемые расходы инвестора будут учтены для целей налогообложения у заказчика-застройщика (генерального подрядчика) в зависимости от вида расхода в соответствии с НК РФ. В случае возмещения инвестором расходов данные суммы будут переданы инвестору в составе сформированной инвентарной стоимости строительного объекта.

Пример. Предприятие «Актив» является инвестором по инвестиционному договору по строительству склада производственного назначения. Предприятие «Пассив» имеет земельный участок на праве аренды и осуществляет строительство данного объекта. В течение месяца предприятие «Пассив» осуществило затраты по страхованию объекта строительства, которые составили 118 000 руб. (без НДС). Возмещение затрат инвестором не предусмотрено.

Бухгалтерские записи предприятия «Пассив» по отражению затрат по страхованию объекта будут выглядеть следующим образом:

Д-т сч. 97 К-т сч. 76 — 118 000 руб. — отражены расходы по страхованию незаконченного строительного объекта;

Д-т сч. 20 (26, 91) К-т сч. 97 — списана часть расходов по страхованию незаконченного строительного объекта.

Допустим, что инвестор возмещает расходы на страхование по отдельному основанию. Вследствие этого бухгалтерские записи по отражению затрат будут выглядеть следующим образом:

Д-т сч. 08 «Возмещаемые расходы инвестора» К-т сч. 76 — 118 000 руб. — отражены расходы по страхованию незаконченного строительного объекта согласно инвестиционному договору.

После окончания строительства и передачи инвестора:

Д-т сч. 86 (76) К-т сч. 08 «Возмещаемые расходы инвестора» — 118 000 руб. — переданы расходы по страхованию строительного объекта согласно инвестиционному договору.

Что изменилось в налогообложении застройщиков по ДДУ

Виды упаковки

потребительская упаковка представляет собой упаковку, предназначенную для первичного упаковывания и реализации продукции конечному потребителю;
под коммерческой упаковкой понимается оригинальная (фирменная) упаковка, которая по количеству содержимого, типу, качеству и дизайну отвечает требованиям соответствующего уровня торговли;
промышленная упаковка – это упаковка для сырьевых материалов, деталей и полуфабрикатов или готовой продукции для доставки от изготовителя до потребителя и (или) других посредников, таких как предприятия по переработке или сборке;
под транспортной упаковкой понимается упаковка, предназначенная для хранения и транспортирования продукции с целью защиты ее от повреждений при перемещении и образующая самостоятельную транспортную единицу.

Требования к упаковке определяются договором

Требования к продаже товаров в рознице

Учет у производителей

Бухгалтерский учет

Дебет 10-4 (15) Кредит 60 – отражена стоимость приобретенных упаковочных материалов;
Дебет 19 Кредит 60 – выделена сумма НДС, предъявленная поставщиком материалов.

Дебет 23 Кредит 10, 60, 68, 69, 70… – отражены расходы на изготовление упаковки для выпускаемой продукции.

Списывается готовая тара по фактической себестоимости изготовления бухгалтерской записью:

Дебет 10-4 Кредит 23 – отражена стоимость изготовленной упаковки.

Дебет 20 Кредит 10-4 – списана стоимость упаковочных материалов, переданных в цеха основного производства.

Дебет 44 «Расходы на продажу» Кредит 10-4 – учтена себестоимость упаковочных материалов, использованных для упаковки готовой продукции, переданной на склад.

Налоговый учет

Учет в торговле

Бухгалтерский учет

Дебет счета 41 «Товары», субсчет 1 «Товары на складах»
Кредит счета 41 «Товары», субсчет 3 «Тара под товаром и порожняя», субсчет «Упаковочные материалы» – фактическая стоимость товаров увеличена на величину расходов по их упаковке.

Дебет счета 41 «Товары», субсчет 1 «Товары на складах» Кредит счета 42 «Торговая наценка» – отражена величина торговой наценки по упаковочному материалу, реализуемому в качестве самостоятельного товара.

Дебет счета 41 «Товары», субсчет 2 «Товары в розничной торговле» Кредит счета 41 «Товары», субсчет 1 «Товары на складах» – отражена стоимость товаров, переданных в торговый зал.

Дебет счета 90 «Продажи», субсчет 2 «Себестоимость продаж» Кредит счета 41 «Товары», субсчет 2 «Товары в розничной торговле» – списана стоимость упаковочного материала;
Дебет счета 90 «Продажи», субсчет 2 «Себестоимость продаж» Кредит счета 42 «Торговая наценка» – сторнирована сумма торговой наценки по реализованному товару.

Налоговый учет