После почти двух лет корректировок в свет вышел проект ФСБУ 6/2020 «Основные средства». Проект стандарта уже прошел независимую антикоррупционную экспертизу и ждет регистрацию в Министерстве юстиции и официальное опубликование. Сегодня планируется, что новый стандарт после его принятии отменит используемые бухгалтерами в настоящее время ПБУ 6/01 «Учет основных средств». Если все пройдет гладко и документ не будет возвращен на доработку, то ФСБУ 6/2020 можно будет применять начиная с 2021 года.
Рассмотрим основные изменения, которые коснутся учета основных средств после вступления в силу нового стандарта. В первую очередь сравним нормы пока еще действующего ПБУ 6/01 и будущего ФСБУ 6/2020.
В ФСБУ появляется ссылка на стандарты МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов», введенные в действие на территории России приказом Министерства финансов от 28 декабря 2015 года № 217н, и Международный стандарт финансовой отчетности (IFRS) 13 «Оценка справедливой стоимости», введенный в действие приказом Минфина России от 28 декабря 2015 года № 217н. Таким образом, для корректного учета основных средств в бухгалтерской отчетности необходимо применять правила действующих на территории России стандартов МСФО.
Выделяется отдельная группа основных средств с особенностями бухгалтерского учета – «Инвестиционная недвижимость». Это основные средства, представляющие собой недвижимость, предназначенную для предоставления за плату во временное пользование и (или) получения дохода от прироста ее стоимости (абз. 3 п.12 ФСБУ 6/2020). Такое имущество необходимо учитывать отдельно от остальных основных средств.
Появляется понятие ликвидационной стоимости. Ликвидационной стоимостью объекта основных средств считается величина, которую организация получила бы в случае выбытия данного объекта (включая стоимость материальных ценностей, остающихся от выбытия) после вычета предполагаемых затрат на выбытие. Причем объект основных средств рассматривается таким образом, как если бы он уже достиг окончания срока полезного использования и находился в состоянии, характерном для конца срока применения (абз. 2 П. 31 ФСБУ 6/2020). Компания должна определить ликвидационную стоимость каждого объекта основных средств при принятии его к учету и каждый год такую стоимость пересматривать.
Вводится требование о проверке основных средств на обесценение (п. 39 ФСБУ 6/2020). Исполнение этого положения ФСБУ позволит выполнить требование осмотрительности при подготовке бухгалтерской отчетности, тестирование на обесценение не позволит отразить основные средства в балансе компании по завышенной оценке.
Далее рассмотрим изменения, внесенные законодателем в привычные нормы.
Подпишитесь на журнал «Расчёт» или «Расчёт. Премиум» на 1-е полугодие 2021 года!
Критерии отнесения к основным средствам
В ФСБУ в части критериев законодатели добавили наличие материально-вещественной формы, ранее в ПБУ такого критерия не было.
В качестве одного из критериев добавили, что основным средством считается также актив, предназначенный для предоставления в аренду. Ранее активы для предоставления в пользование ПБУ 6 относил к доходным вложениям в материальные ценности. В новом ФСБУ указано, что предметы договоров аренды должны учитываться в соответствии с ФСБУ 25/2018 «Бухгалтерский учет аренды) (п.8 ФСБУ 6/2020).
Законодатель убрал критерий, который предусматривал, что для признания объектом основных средств актив не должен быть предназначен для продажи. Обратите внимание, ФСБУ не распространяется на такой вид актива, как «долгосрочные активы к продаже». Данный вид актива вводится в ПБУ 16/02 «Информация по прекращаемой деятельности» с 1 января 2021 года. Долгосрочные активы к продаже – это объект основных средств или других внеоборотных активов (за исключением финансовых вложений), использование которого прекращено в связи с принятием решения о его продаже и имеется подтверждение того, что возобновление использования этого объекта не предполагается (принято соответствующее решение руководства, начаты действия по подготовке актива к продаже, заключено соглашение о продаже, другое) (п. 10.1 ПБУ 16/02).
Таблица 1. Критерии отнесения к основным средствам
| ПБУ 6/01, пункт 4 | ФСБУ 6/2020, пункт 4 |
| Актив принимается организацией к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, если одновременно выполняются следующие условия: объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование; объект предназначен для использования в течение длительного времени, т. е. срока продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев; организация не предполагает последующую перепродажу данного объекта; объект способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем | Для целей бухгалтерского учета объектом основных средств считается актив, характеризующийся одновременно следующими признаками: имеет материально-вещественную форму; предназначен для использования организацией в ходе обычной деятельности при производстве и (или) продаже ею продукции (товаров), при выполнении работ или оказании услуг, для предоставления за плату во временное пользование, для управленческих нужд либо для использования в деятельности некоммерческой организации, направленной на достижение целей, ради которых она создана; предназначен для использования организацией в течение периода более 12 месяцев или обычного операционного цикла, превышающего 12 месяцев; способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем (обеспечить достижение некоммерческой организацией целей, ради которых она создана) |
Лимит по стоимости для основных средств
Из ФСБУ 6/2020 убрали лимит по стоимости отнесения к основным средствам в 40 000 рублей. Теперь это ограничение по стоимости компания устанавливает самостоятельно в учетной политике и дополнительно раскрывает информацию в бухгалтерской отчетности.
Основные средства, стоимость которых менее установленного лимита, должны будут единовременно списываться в расходы, в ПБУ 6/01 основные средства менее установленного лимита в 40 000 рублей должны отражаться в качестве материально-производственных запасов.
Таблица 2. Лимит по стоимости для основных средст
| ПБУ 6/01, абзац 4, пункт 5 | ФСБУ 6/2020, пункт 6 |
| Активы, в отношении которых выполняются условия, предусмотренные в пункте 4 настоящего Положения, и стоимостью в пределах лимита, установленного в учетной политике организации, но не более 40 000 рублей за единицу, могут отражаться в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в составе материально-производственных запасов. В целях обеспечения сохранности этих объектов в производстве или при эксплуатации в организации должен быть организован надлежащий контроль за их движением | Организация может принять решение не применять настоящий Стандарт в отношении активов, характеризующихся одновременно признаками, установленными пунктом 4 настоящего Стандарта, но имеющих стоимость ниже лимита, установленного организацией. При этом затраты на приобретение, создание таких активов признаются расходами периода, в котором они понесены. Указанное решение раскрывается в бухгалтерской (финансовой) отчетности с указанием лимита стоимости, установленного организацией. Организация должна обеспечить надлежащий контроль наличия и движения таких активов |
Федеральный стандарт «Основные средства».
Какие основные понятия содержит стандарт? Каков порядок учета основных средства в учреждениях в соответствии с этим стандартом? Как определятся первоначальная стоимость ОС? Какие новые положения по начислению амортизации включены в стандарт? Как должно учитываться выбытие ОС и каков порядок раскрытия информации о них в отчетности?
Федеральный стандарт «Основные средства» (далее – Стандарт) устанавливает единые требования к бухгалтерскому учету активов, классифицируемых как основные средства, а также требования к информации о них, раскрываемой в бухгалтерской (финансовой) отчетности.
Стандарт применяется при ведении бухгалтерского учета основных средств, в том числе полученных в рамках арендных отношений, но на основании положений федерального стандарта «Аренда».
Срок полезного использования
В новый ФСБУ в качестве критерия для определения срока использования основных средств было добавлено такое определение, как моральное устаревание, планы по замене ОС (включающие модернизацию, реконструкцию, техническое перевооружение), а также ограничения, которые накладываются договорными отношениями и намерениями руководства.
Таблица 3. Срок полезного использования
| ПБУ 6/01, пункт 20 | ФСБУ 6/2020, пункт 10 |
| Срок полезного использования объекта основных средств определяется организацией при принятии объекта к бухгалтерскому учету. Определение срока полезного использования объекта основных средств производится исходя из: ожидаемого срока использования этого объекта в соответствии с ожидаемой производительностью или мощностью; ожидаемого физического износа, зависящего от режима эксплуатации (количества смен), естественных условий и влияния агрессивной среды, системы проведения ремонта; нормативно-правовых и других ограничений использования этого объекта (например, срок аренды). В случаях улучшения (повышения) первоначально принятых нормативных показателей функционирования объекта основных средств в результате проведенной реконструкции или модернизации организацией пересматривается срок полезного использования по этому объекту | Срок полезного использования объекта основных средств определяется исходя из: ожидаемого периода эксплуатации с учетом производительности или мощности, нормативных, договорных и других ограничений эксплуатации, намерений руководства организации; ожидаемого физического износа с учетом режима эксплуатации (количества смен), системы проведения ремонтов, естественных условий, влияния агрессивной среды и иных аналогичных факторов; ожидаемого морального устаревания, в частности, в результате изменения или усовершенствования производственного процесса или в результате изменения рыночного спроса на продукцию или услуги, производимые при помощи основных средств; планов по замене основных средств, модернизации, реконструкции, технического перевооружения |
Отнесение затрат по приобретению материальных ценностей на расходы учреждения
Затраты учреждения по приобретению объектов основных средств (их стоимость) учитываются в расходах учреждения по-разному.
Так, стоимость объектов основных средств может переноситься на расходы учреждения либо единовременно, либо постепенно, путем начисления амортизации.
Иными словами, амортизация может быть начислена:сразу в размере 100%-й стоимости основного средства (единовременно) при выдаче объекта в эксплуатацию;
— постепенно в соответствии с рассчитанными нормами амортизации в течение срока полезного использования. Напомним, что в этом случае начисление суммы амортизации нужно производить линейным способом исходя из балансовой стоимости основного средства и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока его полезного использования, и начинать это нужно делать с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия объекта к бухгалтерскому учету, и до полного погашения стоимости данного объекта либо его выбытия.
Норма амортизации по каждому объекту амортизируемого имущества определяется по формуле:
K = 1 / n x 100, где:
K — норма амортизации в процентах к первоначальной (восстановительной) стоимости объекта амортизируемого имущества;
N — срок полезного использования данного объекта амортизируемого имущества, выраженный в месяцах.
Сроком полезного использования основного средства является период, в течение которого предусматривается его использование в процессе деятельности учреждения в тех целях, ради которых оно было приобретено (п. 44 Инструкции N 157н).
Согласно п. 92 Инструкции N 157н по объектам основных средств — движимому имуществу амортизация начисляется в следующем порядке:
— на объекты основных средств стоимостью свыше 40 000 руб. амортизация начисляется в соответствии с рассчитанными в установленном порядке нормами амортизации;
— на иные объекты основных средств стоимостью от 3 000 до 40 000 руб. включительно амортизация начисляется в размере 100% балансовой стоимости при выдаче объекта в эксплуатацию.
Итак, затраты по приобретению объектов основных средств, необходимых для хозяйственных нужд учреждения, учитываются в расходах учреждения путем начисления амортизации и отражаются в бухгалтерском учете следующей корреспонденцией счетов (п. 26 Инструкции N 183н):
Дебет счетов 0 401 20 271 «Расходы на амортизацию основных средств и нематериальных активов», 0 109 00 000 «Затраты на изготовление готовой продукции, выполнение работ, услуг»
Кредит соответствующих счетов аналитического учета счета 0 104 00 000 «Амортизация».
Поскольку на объекты основных средств стоимостью до 3 000 руб. включительно амортизация не начисляется, затраты по их приобретению учитываются в расходах единовременно при выдаче их в эксплуатацию на основании ведомости выдачи материальных ценностей на нужды учреждения (ф. 0504210). Эту операцию в бухгалтерском учете отражают иначе, ее мы приводили выше. Однако еще раз напомним данную проводку:
Дебет счета 0 401 20 271 «Расходы на амортизацию основных средств и нематериальных активов», соответствующих счетов аналитического учета счета 0 109 00 000 «Затраты на изготовление готовой продукции, выполнение работ, услуг»
Кредит соответствующих счетов аналитического учета счета 0 101 00 000 «Основные средства».
Стоимость израсходованных материальных запасов, пришедшего в негодность мягкого инвентаря, посуды на основании первичных документов по соответствующей операции и объекту учета списывается на расходы учреждения следующей корреспонденцией счетов:
Дебет счетов 0 401 20 272 «Расходование материальных запасов», 0 109 00 000 «Затраты на изготовление готовой продукции, выполнение работ, услуг»
Кредит соответствующих счетов аналитического учета счета 0 105 00 000 «Материальные запасы».
Пример 3
Продолжим пример. По выданному в эксплуатацию пылесосу начислена 100%-я сумма амортизации. Эта сумма учтена в общехозяйственных расходах учреждения. Списана на накладные расходы стоимость израсходованных канцтоваров.
Эти операции следует отразить в бухгалтерском учете следующей корреспонденцией счетов:
| Содержание операции | Дебет | Кредит | Сумма, руб. |
| Отражено начисление амортизации по пылесосу | 2 109 80 271 | 2 104 36 000 | 10 000 |
| Списана стоимость израсходованных канцтоваров | 4 109 70 272 | 4 105 36 000 | 2 500 |
Амортизация
Фактически ФСБУ установлены только три способа амортизации: линейный, способ уменьшаемого остатка и амортизация пропорционально количеству продукции. Порядок применения этих методов амортизации отражен в пунктах 36 и 37 ФСБУ 6/2020.
Новый стандарт привнесет в жизнь бухгалтера как долгожданные изменения, например, в отношении стоимостного критерия отнесения к основным средствам, так и неожиданные, которые повлекут необходимость пересмотра учетных процессов, например, положение о проверке основных средств на обесценение.
Изменения, которые принесет нам стандарт, для каждого субъекта будут существенными, так как практически у 80% юридических лиц в составе активов числятся основные средства, а согласно пункту 49 нового ФСБУ 6/2020 последствия изменений учетной политики в связи с началом применения стандарта должны отражаться ретроспективно (как если бы ФСБУ 6/2020 применялся с момента возникновения затрагиваемых им фактов хозяйственной жизни).
Таблица 4. Амортизация
| ПБУ 6/01, пункт 18 | ФСБУ 6/2020, пункт 6 |
| Начисление амортизации объектов основных средств производится одним из следующих способов: линейный способ; способ уменьшаемого остатка; способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования; способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ) | Способ начисления амортизации выбирается организацией для каждой группы основных средств из установленных настоящим Стандартом |
Виктория Языкова, директор департамента аудита ООО «КСК АУДИТ»
