Основные средства и капитальные вложения. Новые стандарты бухучета

Вперед к МСФО

Прежде всего, следует сказать, что ФСБУ 6/2020 — это, несомненно, еще один очень важный шаг на пути сближения методологического содержания отечественных нормативных правовых актов и положений МСФО. После реализуемых в российской учетной практике норм о консолидированной отчетности данный стандарт отражает наиболее значимый сдвиг правил признания и оценки активов в сторону идей приоритета экономического содержания над юридической формой отражаемых в учете хозяйственных явлений.

Весь комплекс определяемых новым ФСБУ правил учета основных средств отталкивается от одного общего принципа: наличие у организации-субъекта учета права собственности больше не рассматривается как обязательное условие признания основных средств активом организации.

Почему это важно? Дело в том, что очень надолго задержавшееся в отечественной учетной практике правило, согласно которому в активе показывается только то имущество, которое принадлежит организации на праве собственности, определяло практику формирования бухгалтерского баланса в развитых странах западной Европы и Северной Америки примерно до конца первой половины XIX века. Это было характерно для хозяйственных отношений, при которых прибыль фирмы понималась как прирост объема принадлежащих ей ценностей, свободных от долговых обременений, а главным «вопросом» к бухгалтерской отчетности выступала платежеспособность компании. Такая практика, названная в дальнейшем статическим подходом к формированию баланса, развивалась в условиях, где главными внешними пользователями отчетности компаний могли выступать их кредиторы. От активов, таким образом, требовалось соответствие критерию потенциального покрытия долгов фирмы. То, что нельзя продать, а на вырученные деньги оплатить долги фирмы, то не могло считаться активом.

Уже с середины XIX века ситуация стала меняться. Это было время третьей промышленной революции, экономическим обеспечением которой стал институт акционерных обществ. Функции владения и управления компаниями стали все больше и больше разделяться. Центральным вопросом, задаваемым бухгалтерскому учету внешними по отношению к фирме пользователями его данных, становится вопрос о том, какова сумма прибыли отчетного периода. Ключевым показателем успешности деятельности компаний, следовательно, начинает выступать уже не ее платежеспособность, но рентабельность.

ФСБУ 6/2020 ОСНОВНЫЕ СРЕДСТВА

27. Стоимость основных средств погашается посредством амортизации, если иное не установлено настоящим Стандартом.

28. Не подлежат амортизации:

инвестиционная недвижимость, оцениваемая по переоцененной стоимости;
основные средства, потребительские свойства которых с течением времени не изменяются (в частности, земельные участки, объекты природопользования, музейные предметы и музейные коллекции);

используемые для реализации законодательства Российской Федерации о мобилизационной подготовке и мобилизации объекты основных средств, которые законсервированы и не используются при производстве и (или) продаже продукции (товаров), при выполнении работ или оказании услуг, для предоставления за плату во временное пользование, для управленческих нужд.

29. Начисление амортизации по основным средствам производится независимо от результатов деятельности организации в отчетном периоде.

30. Начисление амортизации по основным средствам не приостанавливается (в том числе в случаях простоя или временного прекращения использования основных средств), за исключением случая, когда ликвидационная стоимость объекта основных средств становится равной или превышает его балансовую стоимость. Если впоследствии ликвидационная стоимость такого объекта основных средств становится меньше его балансовой стоимости, начисление амортизации по нему возобновляется.

Для целей настоящего Стандарта ликвидационной стоимостью объекта основных средств считается величина, которую организация получила бы в случае выбытия данного объекта (включая стоимость материальных ценностей, остающихся от выбытия) после вычета предполагаемых затрат на выбытие; причем объект основных средств рассматривается таким образом, как если бы он уже достиг окончания срока полезного использования и находился в состоянии, характерном для конца срока полезного использования.

31. Ликвидационная стоимость объекта основных средств считается равной нулю, если:

а) не ожидаются поступления от выбытия объекта основных средств (в том числе от продажи материальных ценностей, остающихся от его выбытия) в конце срока полезного использования;
б) ожидаемая к поступлению сумма от выбытия объекта основных средств не является существенной;

в) ожидаемая к поступлению сумма от выбытия объекта основных средств не может быть определена.

32. Сумма амортизации объекта основных средств за отчетный период определяется таким образом, чтобы к концу срока амортизации балансовая стоимость этого объекта стала равной его ликвидационной стоимости.

33. Начисление амортизации объекта основных средств: а) начинается с даты его признания в бухгалтерском учете. По решению организации допускается начинать начисление амортизации с первого числа месяца, следующего за месяцем признания объекта основных средств в бухгалтерском учете;

б) прекращается с момента его списания с бухгалтерского учета. По решению организации допускается прекращать начисление амортизации с первого числа месяца, следующего за месяцем списания объекта основных средств с бухгалтерского учета.

34. Способ начисления амортизации выбирается организацией для каждой группы основных средств из установленных настоящим Стандартом. При этом выбранный способ начисления амортизации должен:

а) наиболее точно отражать распределение во времени ожидаемых к получению будущих экономических выгод от использования группы основных средств;
б) применяться последовательно от одного отчетного периода к другому, кроме случаев, когда меняется распределение во времени ожидаемых к получению будущих экономических выгод от использования группы основных средств.

35. Амортизация по основным средствам, срок полезного использования которых определяется периодом, в течение которого их использование будет приносить экономические выгоды организации, начисляется линейным способом или способом уменьшаемого остатка.

Начисление амортизации линейным способом производится таким образом, чтобы подлежащая амортизации стоимость объекта основных средств погашалась равномерно в течение всего срока полезного использования этого объекта. При этом сумма амортизации за отчетный период определяется как отношение разности между балансовой и ликвидационной стоимостью объекта основных средств к величине оставшегося срока полезного использования данного объекта.

Начисление амортизации способом уменьшаемого остатка производится таким образом, чтобы суммы амортизации объекта основных средств за одинаковые периоды уменьшались по мере истечения срока полезного использования этого объекта. При этом организация самостоятельно определяет формулу расчета суммы амортизации за отчетный период, обеспечивающую систематическое уменьшение этой суммы в следующих периодах.

36. Амортизация по основным средствам, срок полезного использования которых определяется исходя из количества продукции (объема работ в натуральном выражении), которое организация ожидает получить от использования объекта основных средств, начисляется способом пропорционально количеству продукции (объему работ в натуральном выражении).

Начисление амортизации способом пропорционально количеству продукции (объему работ в натуральном выражении) производится таким образом, чтобы распределить подлежащую амортизации стоимость объекта основных средств на весь срок полезного использования этого объекта. При этом сумма амортизации за отчетный период определяется как произведение разности между балансовой и ликвидационной стоимостью объекта основных средств на отношение показателя количества продукции (объема работ в натуральном выражении) в отчетном периоде к оставшемуся сроку полезного использования объекта основных средств.

При применении способа пропорционально количеству продукции (объему работ в натуральном выражении) не допускается определять сумму амортизации за отчетный период на основе величины поступлений (выручки или иного аналогичного показателя) от продажи продукции (работ, услуг) производимой (выполняемых, оказываемых) с использованием данного основного средства.

37. Срок полезного использования, ликвидационная стоимость и способ начисления амортизации (далее — элементы амортизации) объекта основных средств определяются при признании этого объекта в бухгалтерском учете.

Элементы амортизации объекта основных средств подлежат проверке на соответствие условиям использования объекта основных средств. Такая проверка проводится в конце каждого отчетного года, а также при наступлении обстоятельств, свидетельствующих о возможном изменении элементов амортизации. По результатам такой проверки при необходимости организация принимает решение об изменении соответствующих элементов амортизации. Возникшие в связи с этим корректировки отражаются в бухгалтерском учете как изменения оценочных значений.

38. Организация проверяет основные средства на обесценение и учитывает изменение их балансовой стоимости вследствие обесценения в порядке, предусмотренном Международным стандартом финансовой отчетности (IAS) 36 «Обесценение активов», введенным в действие на территории Российской Федерации приказом Министерства финансов Российской Федерации от 28 декабря 2015 г. N 217н (зарегистрирован Министерством юстиции Российской Федерации 2 февраля 2021 г., регистрационный N 40940).

Возмещение убытков, связанных с обесценением или утратой объекта основных средств, предоставляемое организации другими лицами, признается доходом в составе прибыли (убытка) периода, в котором у организации возникает право на получение такого возмещения.

39. В бухгалтерском учете суммы накопленной амортизации и обесценения по объекту основных средств отражаются отдельно от первоначальной стоимости этого объекта и не изменяют ее.

От платежеспособности к рентабельности

Общая логика расчета показателей рентабельности состоит в том, чтобы соотнести бухгалтерскую оценку прибыли фирмы с оценкой тех элементов отчетности, которые представляют то, что можно назвать факторами получения прибыли, то есть объекты, управление которыми позволило компании получить соответствующие доходы и прибыль. Самый распространенный здесь показатель (и самый очевидный) — это рентабельность активов, где в качестве такого фактора выступают активы, среднее значение которых за рассматриваемый отчетный период и попадает в знаменатель рассчитываемой дроби.

Однако показатель рентабельности активов будет иметь смысл, только если признавать активами мы будем именно объекты, управление которыми принесло компании прибыль, то есть весь комплекс использовавшихся в хозяйственной деятельности средств, а не только те из них, на которые у фирмы есть право собственности.

И действительно, можно, например, представить себе компанию, которая, расположившись в арендованных помещениях на оборудовании, также взятом в аренду, будет заниматься выпуском продукции из сырья заказчиков. Это, следует сказать, довольно распространенный вариант организации производственной деятельности. По правилам бухгалтерского учета XIX века все участвующее в деятельности нашей фирмы имущество, не принадлежащее ей на праве собственности, должно быть отражено за балансом. Следовательно, его стоимость не будет приниматься в расчет при определении рентабельности работы нашей компании. Так, знаменатель соответствующих показателей станет ничтожно мал в сравнении с данными тех компаний, которые выберут политику приобретения имущества в собственность. Вместе с тем их деятельность может быть сопоставима с экономической точки зрения, где значение будут прежде всего иметь затраты, связанные с выбираемым вариантом организации бизнеса, а не наличие права собственности на используемое для производства продукции имущество.

Однако при практически полном совпадении затрат по ведению деятельности компаний наша фирма будет выглядеть сверхрентабельной в сравнении со своими конкурентами, приобретающими основные средства и материалы в собственность. Очевидно, что такие показатели будут вуалировать реальное положение дел, а критерий признания активов по признаку наличия права собственности на них требованиям оценки рентабельности отвечать уже не будет.

Новые пределы стоимости для начисления амортизации ОС

Согласно пункту 39 Федерального стандарта бухгалтерского учета для организаций государственного сектора «Основные средства», утв. приказом Минфина России от 31.12.2016 № 257н:

Влияние учетной практики СССР

Вся история МСФО — это утверждение методов признания активов, не связанных с наличием права собственности на них. Вместе с тем этот критерий столь долго задержался в учетной практике нашего отечества, так как в советский период его развития благополучно трансформировался в правило отражения на балансах предприятий имущества, принадлежащего им на праве хозяйственного ведения.

Для постсоветского периода развития нашей экономики возвращение института хозяйственно самостоятельных юридических лиц, имеющих право быть собственниками имущества, стало революционной новацией, которая, в свою очередь, продлила практику признания активов по признаку права собственности.

И вот те изменения в учете основных средств, о которых нам необходимо поговорить в связи с выходом рассматриваемых ФСБУ, — это отражение продолжающихся процессов инкорпорирования отечественной экономики в глобальные процессы социального развития.

Итак, обратимся к положениям ФСБУ 6/2020 «Основные средства».

Учет спецодежды

Многие специалисты задаются вопросом о новых правилах учета спецодежды в связи с вступлением в силу ФСБУ 5/2019 и отменой соответствующих методических указаний. Однако по этому вопросу никаких принципиальных изменений в учете не произойдет.

По нормам нового стандарта спецодежда может приниматься к бухгалтерскому учету в составе запасов по фактической себестоимости, которая определяется по общим правилам (пп. «б» п. 3, п. п. 9, , пп. «а» п. 11, пп. «а» п. 12 ФСБУ 5/2019). В момент передачи спецодежды в эксплуатацию ее стоимость единовременно списывается в дебет соответствующих счетов учета затрат (пп. «б» п. 41, пп. «б» п. 43 ФСБУ 5/2019).

В то же время при выполнении критериев по сроку полезного использования и по стоимости спецодежду стоит относить к основным средствам.

Согласно ФСБУ 6/2020 по учету основных средств, который вступит в силу для обязательного применения с 2022 года, организация может принять решение не применять этот стандарт в отношении активов со сроком полезного использования больше 12 месяцев, но имеющих стоимость ниже лимита, установленного организацией (п. 5 ФСБУ 6/2020). При этом затраты на приобретение таких активов признаются расходами периода, в котором они понесены (п. п. 5, , , , 18 ПБУ 10/99 «Расходы организации»). Следовательно, стоимость спецодежды будет списана единовременно или учтена через амортизацию.

В 2021 году, пока сохраняет действие ПБУ 6/01, для признания актива основным средством следует руководствовать его нормами. Спецодежду, которая не относится к запасам по причине длительного срока службы, стоит учитывать в составе основных средств. Такие правила бухучета действовали и раньше, до вступления в силу ФСБУ 5/2019 (Письмо Минфина России от 12.05.2003 N 16-00-14/159).

Критерии признания

Согласно пункту 4 ФСБУ 6/2020, «для целей бухгалтерского учета объектом основных средств считается актив, характеризующийся одновременно следующими признаками:

а) имеет материально-вещественную форму;

б) предназначен для использования организацией в ходе обычной деятельности при производстве и (или) продаже ею продукции (товаров), при выполнении работ или оказании услуг, для охраны окружающей среды, для предоставления за плату во временное пользование, для управленческих нужд либо для использования в деятельности некоммерческой организации, направленной на достижение целей, ради которых она создана;

в) предназначен для использования организацией в течение периода более 12 месяцев или обычного операционного цикла, превышающего 12 месяцев;

г) способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем (обеспечить достижение некоммерческой организацией целей, ради которых она создана)».

Следует отметить, что признаки, сочетание которых считалось достаточным для признания соответствующего объекта основным средством, согласно последней редакции, в пункте 4 ПБУ 6/01 «Учет основных средств» также не содержали прямого указания на право собственности как критерий признания. Однако признак «в» звучал как «организация не предполагает последующую перепродажу данного объекта». Это указание косвенно сохраняло за правом собственности статус необходимого критерия признания основных средств, так как «перепродать» можно только собственное имущество организации.

По-новому ФСБУ 6/2020 решает и вопрос определения стоимостного критерия признания учетного объекта основным средством.

Согласно пункту 5 ФСБУ 6/2020, «организация может принять решение не применять настоящий Стандарт в отношении активов, характеризующихся одновременно признаками, установленными пунктом 4 настоящего Стандарта, но имеющих стоимость ниже лимита, установленного организацией с учетом существенности информации о таких активах. При этом затраты на приобретение, создание таких активов признаются расходами периода, в котором они понесены. Указанное решение раскрывается в бухгалтерской (финансовой) отчетности с указанием лимита стоимости, установленного организацией».

Общей идее признания основных средств в соответствии с определением актива, дающимся МСФО, соответствует и отсылка пункта 7 ФСБУ 6/2020 к положениям ФСБУ 25/2018 «Бухгалтерский учет аренды».

Критерии отнесения к основным средствам

В ФСБУ в части критериев законодатели добавили наличие материально-вещественной формы, ранее в ПБУ такого критерия не было.

В качестве одного из критериев добавили, что основным средством считается также актив, предназначенный для предоставления в аренду. Ранее активы для предоставления в пользование ПБУ 6 относил к доходным вложениям в материальные ценности. В новом ФСБУ указано, что предметы договоров аренды должны учитываться в соответствии с ФСБУ 25/2018 «Бухгалтерский учет аренды) (п.8 ФСБУ 6/2020).

Законодатель убрал критерий, который предусматривал, что для признания объектом основных средств актив не должен быть предназначен для продажи. Обратите внимание, ФСБУ не распространяется на такой вид актива, как «долгосрочные активы к продаже». Данный вид актива вводится в ПБУ 16/02 «Информация по прекращаемой деятельности» с 1 января 2021 года. Долгосрочные активы к продаже – это объект основных средств или других внеоборотных активов (за исключением финансовых вложений), использование которого прекращено в связи с принятием решения о его продаже и имеется подтверждение того, что возобновление использования этого объекта не предполагается (принято соответствующее решение руководства, начаты действия по подготовке актива к продаже, заключено соглашение о продаже, другое) (п. 10.1 ПБУ 16/02).
Таблица 1. Критерии отнесения к основным средствам

Учет арендованных основных средств

Согласно пункту 5 ФСБУ 25/2018, «объекты бухгалтерского учета классифицируются как объекты учета аренды при единовременном выполнении следующих условий:

1) арендодатель предоставляет арендатору предмет аренды на определенный срок;

2) предмет аренды идентифицируется (предмет аренды определен в договоре аренды, и этим договором не предусмотрено право арендодателя по своему усмотрению заменить предмет аренды в любой момент в течение срока аренды);

3) арендатор имеет право на получение экономических выгод от использования предмета аренды в течение срока аренды;

4) арендатор имеет право определять, как и для какой цели используется предмет аренды в той степени, в которой это не предопределено техническими характеристиками предмета аренды».

Согласно пункту 10 ФСБУ 25/2018, «организация-арендатор должна признать [отразить в бухгалтерском учете — М.П.] предмет аренды на дату предоставления предмета аренды в качестве права пользования активом с одновременным признанием обязательства по аренде».

Из этого предписания можно сделать вывод о том, что актив, отражаемый организацией-арендатором, — это право пользования арендованным имуществом, оценивающееся в сумму обязательства по аренде, отражаемого при этом в пассиве. При этом тем же пунктом ФСБУ 25/2018 устанавливается, что «организация должна применять единую учетную политику в отношении права пользования активом и в отношении схожих по характеру использования активов (незавершенных капитальных вложений, основных средств и других), с учетом особенностей, установленных настоящим Стандартом».

Далее предписания относительно правил оценки арендованного имущества в учете арендатора уточняются следующими положениями ФСБУ 25/2018.

Согласно пункту 13 ФСБУ 25/2018, «право пользования активом признается по фактической стоимости. Фактическая стоимость права пользования активом включает:

а) величину первоначальной оценки обязательства по аренде;

б) арендные платежи, осуществленные на дату предоставления предмета аренды или до такой даты;

в) затраты арендатора в связи с поступлением предмета аренды и приведением его в состояние, пригодное для использования в запланированных целях;

г) величину подлежащего исполнению арендатором оценочного обязательства, в частности, по демонтажу, перемещению предмета аренды, восстановлению окружающей среды, восстановлению предмета аренды до требуемого договором аренды состояния, если возникновение такого обязательства у арендатора обусловлено получением предмета аренды».

При этом специально устанавливается, что «арендатор, который вправе применять упрощенные способы учета, может рассчитывать фактическую стоимость права пользования активом исходя из подпунктов «а» и «б» настоящего пункта. При принятии такого решения затраты, указанные в подпунктах «в» и «г» настоящего пункта, признаются расходами периода, в котором были понесены».

Согласно пункту 14 ФСБУ 25/2018, «обязательство по аренде первоначально оценивается как сумма приведенной стоимости будущих арендных платежей на дату этой оценки.

Арендатор, который вправе применять упрощенные способы учета, может первоначально оценивать обязательство по аренде как сумму номинальных величин будущих арендных платежей на дату этой оценки».

Пунктом 15 ФСБУ 25/2018 устанавливается, что «приведенная стоимость будущих арендных платежей определяется путем дисконтирования их номинальных величин. Дисконтирование производится с применением ставки, при использовании которой приведенная стоимость будущих арендных платежей и негарантированной ликвидационной стоимости предмета аренды становится равна справедливой стоимости предмета аренды. При этом негарантированной ликвидационной стоимостью предмета аренды считается предполагаемая справедливая стоимость предмета аренды, которую он будет иметь к концу срока аренды, за вычетом сумм, указанных в подпункте «е» пункта 7 настоящего Стандарта, которые учтены в составе арендных платежей». При этом «в случае если ставка дисконтирования не может быть определена в соответствии с первым абзацем настоящего пункта, применяется ставка, по которой арендатор привлекает или мог бы привлечь заемные средства на срок, сопоставимый со сроком аренды» [там же — М.П.].

Здесь возникает вопрос: следует ли из приведенных выше предписаний, что арендованные основные средства должны отражаться в бухгалтерском учете компании-арендатора в составе прочих основных средств (аналогично собственности фирмы) или все же представляться в отчетности обособленно? Далее мы постараемся найти на него ответ.

ФСБУ 6/2020: новые правила учета основных средств

ФСБУ 6/2020 «Основные средства» утвержден приказом Минфина России от 17.09.2020 № 204н (далее — Приказ). Данный стандарт нужно применять начиная с отчетности за 2022 г. Но организация может принять решение начать использовать его и до указанного срока. Посмотрим, чем новый стандарт отличается от действующего порядка учета основных средств.

Федеральный стандарт бухгалтерского учета 6/2020 приходит на смену ПБУ 6/01 «Учет основных средств», которое утратит силу 1 января 2022 г. (п. 3 Приказа). Стандарт устанавливает требования к формированию в бухгалтерском учете информации об основных средствах. Организации бюджетной сферы ФСБУ 6/2020 не применяют.

Что считается основным средством

Согласно п. 4 ФСБУ 6/2020 основным средством признается актив, который одновременно удовлетворяет следующим признакам:

• имеет материально-вещественную форму;
• предназначен для использования в ходе обычной деятельности при производстве и (или) продаже продукции (товаров), при выполнении работ или оказании услуг, для охраны окружающей среды, для предоставления за плату во временное пользование, для управленческих нужд либо для использования в деятельности некоммерческой организации, направленной на достижение целей, ради которых она создана;
• предназначен для использования более 12 месяцев или обычного операционного цикла, превышающего 12 месяцев;
• способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем (обеспечить достижение некоммерческой организацией целей, ради которых она создана).

Отличие данного определения основных средств от приведенного в п. 4 ПБУ 6/01 заключается в добавлении положения о материально-вещественной форме объекта и в отсутствии указания на то, что организация не предполагает последующую перепродажу объекта.

Отметим, что из примеров, приведенных в п. 5 ПБУ 6/01, следует, что объекты основных средств и по правилам данного положения имеют материально-вещественную форму. А отсутствие условия приобретения объекта не для перепродажи компенсируется тем, что ФСБУ 6/2020 в принципе не распространяется на долгосрочные активы к продаже (п. 6). Таким образом, можно говорить о фактической идентичности определений.

Так же как и в ПБУ 6/01, единицей учета основных средств по правилам ФСБУ 6/2020 является инвентарный объект, определение которого аналогично данному в п. 6 ПБУ 6/01. Новшеством является то, что самостоятельными инвентарными объектами признаются существенные по величине затраты организации на проведение ремонта, технического осмотра, технического обслуживания объектов основных средств с частотой более 12 месяцев или более обычного операционного цикла, превышающего 12 месяцев (п. 10 ФСБУ 6/2020).

Еще одно новшество касается объектов, которые удовлетворяют критериям признания основных средств, но стоимость которых ниже лимита, установленного организацией. Согласно п. 5 ПБУ 6/01 такие объекты можно отражать в составе материально-производственных запасов. При этом лимит стоимости, установленный организацией, не может быть более 40 000 руб. за единицу. По правилам, предусмотренным п. 5 ФСБУ 6/2020, организация может не применять данный стандарт к активам, удовлетворяющим критериям признания основных средств, но имеющим стоимость ниже лимита, установленного организацией с учетом существенности информации о таких активах. При этом затраты на приобретение, создание таких активов признаются расходами периода, в котором они понесены.

Срок полезного использования

Понятие «срок полезного использования» не изменилось. Таким сроком считается период, в течение которого использование объекта основных средств будет приносить экономические выгоды организации (п. 8 ФСБУ 6/2020, п. 4 ПБУ 6/01). А вот критерии определения этого срока откорректированы.

Так, согласно п. 20 ПБУ 6/01 установление срока полезного использования производится исходя из:

• ожидаемого срока использования объекта в соответствии с ожидаемой производительностью или мощностью;
• ожидаемого физического износа, зависящего от режима эксплуатации (количества смен), естественных условий и влияния агрессивной среды, системы проведения ремонта;
• нормативно-правовых и других ограничений использования этого объекта (например, срок аренды).

Пункт 9 ФСБУ 6/2020 содержит первые два критерия из ПБУ 6/01 и еще два новых:

• ожидаемое моральное устаревание, в частности, в результате изменения или усовершенствования производственного процесса или в результате изменения рыночного спроса на продукцию или услуги, производимые при помощи основных средств;
• планы по замене основных средств, модернизации, реконструкции, технического перевооружения.

То есть нормативно-правовые и другие ограничения использования объекта (например, срок аренды) больше не будут определять срок полезного использования объекта.

Классификация основных средств

В ФСБУ 6/2020 появилось требование об обязательной классификации основных средств, которого не было в ПБУ 6/01. Пунктом 11 ФСБУ 6/2020 предусмотрено, что основные средства подлежат классификации по видам (например, недвижимость, машины и оборудование, транспортные средства, производственный и хозяйственный инвентарь) и группам. Группой считается совокупность объектов основных средств одного вида, объединенных исходя из сходного характера их использования.

Основные средства, представляющие собой недвижимость, предназначенную для предоставления за плату во временное пользование и (или) получения дохода от прироста ее стоимости, образуют отдельную группу основных средств, именуемую «инвестиционная недвижимость».

Оценка основных средств

По правилам ПБУ 6/01 объект основных средств принимается к учету по первоначальной стоимости. При этом у коммерческой организации есть право не чаще раза в год переоценивать группы однородных объектов основных средств по текущей (восстановительной) стоимости (п. 15 ПБУ 6/01). То есть компания может принять решение о переоценке основных средств и после нескольких лет учета этих объектов по первоначальной стоимости.

ФСБУ 6/2020 устанавливает следующие правила. В момент признания в бухгалтерском учете объект основных средств оценивается по первоначальной стоимости (п. 12 ФСБУ 6/2020). После его признания компания оценивает объект одним из следующих способов:

• по первоначальной стоимости;
• по переоцененной стоимости.

Выбранный способ оценки применяется ко всей группе основных средств (п. 13 ФСБУ 6/2020).

Оценка по первоначальной стоимости

Первоначальной стоимостью объекта основных средств считается общая сумма связанных с этим объектом капитальных вложений, понесенных до признания объекта в составе основных средств (п. 12 ФСБУ 6/2020). Какие именно затраты относятся к капитальным вложениям, определяет ФСБУ 26/2020 «Капитальные вложения» (подробнее о стандарте см. с. 7 текущего номера). Поэтому в ФСБУ 6/2020 нет перечня затрат, включаемых в первоначальную стоимость, содержащегося в ПБУ 6/01.

Если компания приняла решение оценивать основные средства по первоначальной стоимости, такая стоимость и сумма накопленной амортизации не подлежат изменению, за исключением случаев, установленных стандартом (п. 14 ФСБУ 6/2020). Так, первоначальная стоимость увеличивается на сумму капитальных вложений, связанных с улучшением и (или) восстановлением объекта в момент завершения таких капитальных вложений (п. 24 ФСБУ 6/2020). Если в первоначальной стоимости учтена величина оценочного обязательства по будущему демонтажу, утилизации объекта и восстановлению окружающей среды, то изменение этой величины (без учета процентов) увеличивает или уменьшает первоначальную стоимость объекта основных средств (п. 23 ФСБУ 6/2020).

Оценка по переоцененной стоимости

При оценке основных средств по переоцененной стоимости проводится регулярная переоценка таким образом, чтобы стоимость основного средства была равна или не отличалась существенно от его справедливой стоимости. Справедливая стоимость определяется в порядке, предусмотренном МСФО (IFRS) 13 «Оценка справедливой стоимости», введенным в действие на территории РФ приказом Минфина России от 28.12.2015 № 217н (п. 15 ФСБУ 6/2020).

Порядок переоценки инвестиционной недвижимости и иных объектов различается.

По основным средствам, отличным от инвестиционной недвижимости:

• периодичность переоценки для каждой группы основных средств зависит от того, в какой степени их справедливая стоимость подвержена изменениям. Если организация решает переоценивать основные средства не чаще одного раза в год, то это делается по состоянию на конец соответствующего отчетного года (п. 16 ФСБУ 6/2020);
• переоценка проводится путем пересчета первоначальной стоимости и накопленной амортизации таким образом, чтобы балансовая стоимость объекта основных средств после переоценки равнялась его справедливой стоимости. Допустимым является также способ, при котором сначала первоначальная стоимость объекта уменьшается на сумму амортизации, накопленной по нему на дату переоценки, а затем полученная сумма пересчитывается так, чтобы она стала равной справедливой стоимости объекта. Для основных средств, входящих в одну группу, должен применяться один способ переоценки (п. 17 ФСБУ 6/2020).

По инвестиционной недвижимости:

• переоценка проводится для всех объектов на каждую отчетную дату;
• первоначальная стоимость объекта (в том числе ранее переоцененная) пересчитывается таким образом, чтобы она стала равной его справедливой стоимости (п. 21 ФСБУ 6/2020).

Учет результатов переоценки

По инвестиционной недвижимости дооценка или уценка включается в финансовый результат деятельности компании в качестве дохода или расхода периода, в котором проведена переоценка (п. 21 ФСБУ 6/2020).

По основным средствам, отличным от инвестиционной недвижимости:

• суммы дооценки отражаются в составе совокупного финансового результата периода переоценки обособленно без включения в прибыль (убыток) этого периода (п. 18 ФСБУ 6/2020);
• дооценка, восстанавливающая суммы уценки объекта в прошлых периодах, признается доходом периода, в котором произведена переоценка (п. 18 ФСБУ 6/2020);
• суммы уценки включаются в расходы периода, в котором произведена переоценка;
• уценка, уменьшающая суммы дооценки объекта в прошлых периодах, отражается в составе совокупного финансового результата периода уценки обособленно без включения в состав прибыли (убытка) периода (п. 19 ФСБУ 6/2020).

Накопленная дооценка списывается на нераспределенную прибыль одним из следующих способов:

• единовременно при списании объекта основных средств;
• по мере начисления амортизации. В этом случае подлежащая списанию часть накопленной дооценки представляет собой положительную разницу между величиной амортизации за период, рассчитанной исходя из первоначальной стоимости объекта основных средств с учетом последней переоценки, и суммой амортизации за этот же период, рассчитанной исходя из первоначальной стоимости объекта без учета переоценок.

Принятый компанией способ применяется ко всем объектам, отличным от инвестиционной недвижимости (п. 20 ФСБУ 6/2020).

Дооценка или уценка инвестиционной недвижимости включается в финансовый результат деятельности организации в качестве дохода или расхода периода, в котором проведена переоценка (п. 21 ФСБУ 6/2020).

Балансовая стоимость

В бухгалтерском балансе основные средства отражаются по балансовой стоимости, которая представляет собой их первоначальную стоимость, уменьшенную на суммы накопленной амортизации и обесценения (п. 25 ФСБУ 6/2020).

Если в результате изменения назначения объекта, оцениваемого по переоцененной стоимости, он перестает или начинает относиться к инвестиционной недвижимости, балансовая стоимость такого объекта на дату изменения его назначения считается его первоначальной стоимостью (п. 26 ФСБУ 6/2020).

Амортизация

В ФСБУ 6/2020 по-иному определяются даты начала и прекращения начисления амортизации. Так, амортизация начинает начисляться с даты признания объекта основных средств и прекращается с момента его списания с бухгалтерского учета. Но по решению организации допускается начислять амортизацию так же, как и сейчас, с 1-го числа месяца, следующего за месяцем признания объекта основных средств, а прекращать — с 1-го числа месяца, следующего за месяцем списания объекта (п. 33 ФСБУ 6/2020).

Ликвидационная стоимость

Стандартом введено новое понятие — ликвидационная стоимость объекта основных средств. Ею считается величина, которую организация получила бы в случае выбытия объекта (включая стоимость материальных ценностей, остающихся от выбытия) после вычета предполагаемых затрат на выбытие. При этом объект основных средств рассматривается таким образом, как если бы он уже достиг окончания срока полезного использования и находится в состоянии, характерном для конца этого срока (п. 30 ФСБУ 6/2020).

Ликвидационная стоимость признается равной нулю, если:

• не ожидаются поступления от выбытия объекта (в том числе от продажи материальных ценностей, остающихся от его выбытия) в конце срока полезного использования;
• ожидаемая к поступлению сумма от выбытия объекта не является существенной;
• ожидаемая к поступлению сумма от выбытия объекта не может быть определена (п. 31 ФСБУ 6/2020).

Сумма амортизации

Расчет суммы амортизации за отчетный период также претерпел изменения. Согласно п. 32 ФСБУ 6/2020 сумма амортизации определяется так, чтобы к концу срока амортизации балансовая стоимость объекта основных средств стала равной его ликвидационной стоимости.

Начисление амортизации не приостанавливается (в том числе в случаях простоя или временного прекращения использования основных средств), за исключением случая, когда ликвидационная стоимость объекта становится равной или превышает его балансовую стоимость. Если впоследствии ликвидационная стоимость объекта становится меньше его балансовой стоимости, начисление амортизации по нему возобновляется (п. 30 ФСБУ 6/2020).

Способы начисления амортизации

В отличие от ПБУ 6/01, которое предусматривает четыре способа начисления амортизации, в ФСБУ 6/2020 используется только три. Способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования новым стандартом не предусмотрен.

Применять линейный способ или способ уменьшаемого остатка можно только по объектам, срок полезного использования которых определяется периодом, в течение которого они будут приносить экономические выгоды (п. 35 ФСБУ 6/2020).

При линейном способе амортизация начисляется так, чтобы стоимость объекта погашалась равномерно в течение всего срока его полезного использования. При этом сумма амортизации за отчетный период определяется как отношение разности между балансовой и ликвидационной стоимостью объекта к величине оставшегося срока его полезного использования.

Начисление амортизации способом уменьшаемого остатка производится таким образом, чтобы суммы амортизации за одинаковые периоды уменьшались по мере истечения срока полезного использования объекта. При этом организация самостоятельно определяет формулу расчета суммы амортизации за отчетный период, обеспечивающую систематическое уменьшение этой суммы в следующих периодах (п. 35 ФСБУ 6/2020).

Если срок полезного использования установлен исходя из количества продукции (объема работ в натуральном выражении), которое организация ожидает получить от использования объекта, амортизация начисляется пропорционально количеству продукции (объему работ в натуральном выражении) (п. 36 ФСБУ 6/2020). Начисление амортизации этим способом производится так, чтобы распределить стоимость объекта на весь срок его полезного использования. При этом сумма амортизации за отчетный период определяется как произведение разности между балансовой и ликвидационной стоимостью объекта на отношение показателя количества продукции (объема работ в натуральном выражении) в отчетном периоде к оставшемуся сроку полезного использования. Не допускается определять сумму амортизации за отчетный период на основе величины поступлений (выручки или иного аналогичного показателя) от продажи продукции (работ, услуг) производимой (выполняемых, оказываемых) с использованием основного средства (п. 36 ФСБУ 6/2020).

Элементы амортизации

ФСБУ 6/2020 вводит понятие элементов амортизации. Ими считаются срок полезного использования, ликвидационная стоимость и способ начисления амортизации, определяемые при признании объекта основных средств в бухгалтерском учете.

Элементы амортизации необходимо проверять на соответствие условиям использования основного средства. Такую проверку нужно проводить в конце каждого отчетного года, а также при наступлении обстоятельств, свидетельствующих о возможном изменении элементов амортизации. По результатам проверки при необходимости организация принимает решение об изменении соответствующих элементов амортизации. Возникшие в связи с этим корректировки отражаются в бухгалтерском учете как изменения оценочных значений (п. 37 ФСБУ 6/2020).

Обесценение

Компания должна проверять объекты основных средств на обесценение. Учет изменения их балансовой стоимости из-за обесценения производится в порядке, предусмотренном МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов» (введен в действие приказом Минфина России от 28.12.2015 № 217н).

Возмещение убытков, связанных с обесценением или утратой объекта основных средств, предоставляемое компании другими лицами, признается доходом в составе прибыли (убытка) периода, в котором возникает право на получение такого возмещения (п. 38 ФСБУ 6/2020). В бухгалтерском учете суммы накопленной амортизации и обесценения по объекту основных средств отражаются отдельно от первоначальной стоимости этого объекта и не изменяют ее (п. 39 ФСБУ 6/2020).

Списание

Так же как и сейчас, объект основных средств, который выбывает или не способен приносить организации экономические выгоды в будущем, списывается с бухгалтерского учета (п. 40 ФСБУ 6/2020).

При списании суммы накопленной амортизации и накопленного обесценения по объекту относятся в уменьшение его первоначальной стоимости (переоцененной стоимости) (п. 42 ФСБУ 6/2020). Разница между суммой балансовой стоимости списываемого объекта и затрат на его выбытие и поступлениями от выбытия признается доходом или расходом в составе прибыли (убытка) периода, в котором списывается объект (п. 44 ФСБУ 6/2020).

Затраты на демонтаж, утилизацию объекта и восстановление окружающей среды признаются расходами периода, в котором были понесены, за исключением случаев, когда в отношении этих затрат ранее было признано оценочное обязательство (п. 43 ФСБУ 6/2020).

Корректировки при переходе на ФСБУ 6/2020

Согласно положениям п. 49 ФСБУ 6/2020 в отчетности, начиная с которой применяется стандарт, допускается единовременная корректировка балансовой стоимости основных средств на начало отчетного периода (конец периода, предшествующего отчетному). Для целей корректировки балансовой стоимостью основного средства признается его первоначальная стоимость (с учетом переоценок) за вычетом накопленной амортизации. Величина накопленной амортизации рассчитывается по правилам ФСБУ 6/2020 исходя из указанной первоначальной стоимости, ликвидационной стоимости и соотношения истекшего и оставшегося срока полезного использования.

Если компания будет оценивать объекты по переоцененной стоимости, она должна на дату корректировки провести переоценку и признать результат дооценки (при наличии) в составе капитала, скорректировав (при необходимости) аналогичный показатель, сформированный до начала применения стандарта.

Если объект ранее учитывался в составе основных средств, но в соответствии с ФСБУ 6/2020 к ним не относится, стоимость такого объекта списывается на нераспределенную прибыль, за исключением случаев переклассификации таких объектов в другой вид активов.

Можно признать, а можно и нет

Согласно пункту 11 ФСБУ 25/2018, «арендатор может не признавать предмет аренды в качестве права пользования активом и не признавать обязательство по аренде в любом из следующих случаев:

а) срок аренды не превышает 12 месяцев на дату предоставления предмета аренды;

б) рыночная стоимость предмета аренды без учета износа (то есть стоимость аналогичного нового объекта) не превышает 300 000 руб., и при этом арендатор имеет возможность получать экономические выгоды от предмета аренды преимущественно независимо от других активов; [Следует отметить, что эта величина может рассматриваться организациями и как ориентир «стоимостного лимита» для признания в учете собственных основных средств. Ведь указанное выше требование единства учетной политики в отношении прав пользования имуществом и аналогичного собственного имущества компаний позволяет назвать некорректным выбор стоимостного лимита для собственных основных средств, например, ниже 300 000 руб. Вместе с тем с момента принятия ФСБУ 25/2018 цены в России значимо изменились. И с этой точки зрения само это предписание ФСБУ 25/2018 все более утрачивает экономический смысл. Здесь можно порекомендовать принимать за основу положения более позднего по дате издания ФСБУ 6/2020 — М.П.].

в) арендатор относится к экономическим субъектам, которые вправе применять упрощенные способы ведения бухгалтерского учета, включая упрощенную бухгалтерскую (финансовую) отчетность (далее — упрощенные способы учета)».

В этом случае «арендные платежи признаются в качестве расхода равномерно в течение срока аренды или на основе другого систематического подхода, отражающего характер использования арендатором экономических выгод от предмета аренды» (п. 11 ФСБУ 25/2018).

Пунктом 12 ФСБУ 25/2018 вводятся ограничительные условия, делающие возможным учет аренды «по-старому»:

а) договор аренды не должен предусматривать переход права собственности на предмет аренды к арендатору и возможность выкупа арендатором предмета аренды по цене значительно ниже его справедливой стоимости на дату выкупа;

б) предмет аренды не предполагается предоставлять в субаренду.

Относительно пункта «б» данных условий следует отметить, что формулировка «не предполагается» фактически лишает его ограничительной силы, так как изменение предполагавшегося всегда можно оправдать изменениями условий хозяйственной деятельности.

Новый стандарт – когда применять?

Новый ФСБУ 6/2020 «Основные средства» утвержден приказом Минфина от 17 сентября 2021 № 204н. Он применяется с отчетности за 2022 год в обязательном порядке, в 2021 году – добровольно.
Сначала вспомним, что нового содержит новый стандарт с точки зрения определения налоговой базы по налогу на имущество.

Во-первых, классификацию ОС нужно делать по-новому. Их надо распределять по видам и группам (п. 11 ФСБУ 6/2020). Виды:

• недвижимость;
• транспортные средства;
• машины и оборудование;
• производственный инвентарь и др.

В группы объединяются объекты одного вида, одинаково используемые. В ОС по виду «Недвижимость», например, надо учитывать инвестиционную недвижимость. К ней относятся объекты, предназначенные для сдачи в аренду или приобретенные с расчетом на рост их стоимости.

Для групп устанавливают единый способ последующей оценки: по первоначальной или переоцененной стоимости (ранее это была текущая (восстановительная) стоимость).

Во-вторых, по-новому определяют первоначальную стоимость ОС.

ОС по-прежнему принимают к учету по первоначальной стоимости. Но перечня затрат, которые в нее входят, в ФСБУ 6/2020 нет. А есть общее определение первоначальной стоимости: это сумма связанных с объектом капитальных вложений, сделанных до постановки объекта на учет (п. 12 ФСБУ 6/2020).

Вместе или раздельно?

Вернемся к заданному выше вопросу. Пункты 13-16 ФСБУ 25/2018 говорят о правилах признания и оценки именно права пользования объектами договоров аренды, а не, например, «основных средств в виде права пользования». Вместе с тем, согласно пункту 17 ФСБУ 25/2018, «стоимость права пользования активом погашается посредством амортизации, за исключением случаев, когда схожие по характеру использования активы не амортизируются. Срок полезного использования права пользования активом не должен превышать срок аренды, если не предполагается переход к арендатору права собственности на предмет аренды».

Итак, какой же ответ о виде активов, которыми должны признаваться арендованные основные средства, мы получаем, учитывая, что, согласно пункту 7 ФСБУ 6/2020, «особенности бухгалтерского учета предметов договоров аренды (субаренды), а также иных договоров, положения которых по отдельности или во взаимосвязи предусматривают предоставление за плату имущества во временное пользование, устанавливаются Федеральным стандартом бухгалтерского учета ФСБУ 25/2018 «Бухгалтерский учет аренды»»?

Обратите внимание, речь в пункте 7 ФСБУ 6/2020 идет не об особенностях учета основных средств, но предметов договора аренды. Само ФСБУ 25/2018 (п. 1) «устанавливает требования к формированию в бухгалтерском учете организаций информации об объектах бухгалтерского учета при получении (предоставлении) за плату во временное пользование имущества, допустимые способы ведения бухгалтерского учета таких объектов, состав и содержание указанной информации, раскрываемой в бухгалтерской (финансовой) отчетности организаций».

Еще раз обратим внимание, пункт 10 ФСБУ 25/2018 говорит о признании арендатором «предмета аренды на дату предоставления предмета аренды в качестве права пользования активом».

Что же касается ФСБУ 6/2020, то здесь, согласно пункту 4, в качестве основного средства отражается в первую очередь материально-вещественный актив, но не право на его использование.

Из формального анализа положений ФСБУ 25/2018 и ФСБУ 6/2020 следует вывод о том, что при признании в качестве внеоборотных активов компании собственные и арендованные основные средства подлежат обособленному представлению в ее бухгалтерском балансе: собственное имущество как основные средства, а арендованное имущество — как «права пользования арендованным имуществом».

Как определять базу по налогу на имущество

В письме от 22 декабря 2021 г. N 03-05-05-01/112530 Минфин разъяснил вопрос исчисления налоговой базы и уплаты налога на имущество организаций при применении нового ФСБУ 6/2020 «Основные средства».

Общий порядок определения налоговой базы по налогу на имущество, определяемой по среднегодовой стоимости, установлен в статье 375 НК РФ.

При расчете налога по активам, облагаемым по среднегодовой стоимости, налоговая база определяется исходя из показателей бухучета по его остаточной стоимости. Если ОС не амортизируется, за его стоимость принимается разница между первоначальной стоимостью и износом, величина которого исчисляется по установленным нормам амортизационных отчислений для целей бухгалтерского учета в конце каждого налогового (отчетного) периода.

Минфин сформулировал такое правило определения налоговой базы по имуществу.

Поскольку балансовая стоимость объекта ОС по новому ФСБУ 6/2020 — это первоначальная стоимость, уменьшенная на износ и обесценение, а также учитывая, что капвложения в течение периода использования ОС увеличивают его первоначальную стоимость, для расчета налогооблагаемой базы по налогу на имущество нужно от цены приобретения актива отнять амортизацию и обесценение и прибавить стоимость вложений, связанных с улучшением и (или) восстановлением объектов основных средств.

После признания актива в качестве ОС его можно переоценить. Но поскольку ОС распределяются и учитываются по группам, переоценивать нужно будет все ОС из соответствующей группы (включая инвестиционную недвижимость).

В отношении инвестиционной недвижимости ФСБУ 6/2020 устанавливает следующее.

Если такая недвижимость учитывается по переоцененной стоимости, на нее амортизация не начисляется (п. 28 ФСБУ 6/2020). Но ее цена регулярно актуализируется, чтобы она была равна или не отличалась существенно от справедливой стоимости. Износ в этом случае определять не требуется.

Идея ясна, а что с реализацией?

Возникает следующий вопрос: как это может быть реализовано?

В позициях раздела I «Внеоборотные активы» актуальной формы бухгалтерского баланса помимо строки «Основные средства» для отражения арендованного имущества наиболее «подходящей» следует признать строку «Прочие внеоборотные активы».

Вместе с тем, если объем арендованных основных средств настолько значим, что существенно определяет картину финансового положения компании-арендатора, представление их оценки в составе «Прочих внеоборотных активов» может рассматриваться как вуалирующее реальное положение дел.

ФСБУ 25/2018 устанавливает целый ряд правил раскрытия информации об арендованном имуществе в отчетности организации-арендатора (раздел IV). Исходя из их содержания, отражение арендованных объектов в составе основных средств при соответствующем раскрытии этих данных в отчетности может рассматриваться как не вуалирующее реальное положение дел компании.

Таким образом, учитывая несогласованность положений ФСБУ 25/2018 и ФСБУ 6/2020, мы рекомендуем арендаторам фиксировать в учетной политике выбранный вариант признания в балансе объектов арендованных основных средств.