Новое ПБУ по учету займов. Краткость в обмен на ясность

Учет налогов на прибыль по займам и кредитам актуален практически для каждой организации. В соответствии с законодательством, налог на прибыль должен уменьшаться за счет выплаченных процентов по договорам займа. Но если компания, наоборот, выдавала займ и за счет этого получала прибыль в виде процентов, налог увеличивается.

Особенности начисления процентов за кредит

До 2015 года действовало важное правило. Была специально установленная сумма от полученных «заемных» процентов, которая должна была включаться в расходы. Сейчас все немного изменилось, и стали действовать следующие правила:

• Отсутствует фиксированная сумма от начисленных процентов при определении налога на прибыль. Исключение составляют контролируемые сделки.
• Нормирование используется в отношении тех займов, которые в соответствии с НК РФ были признаны контролируемыми сделками.

На сегодняшний день существует несколько принципов для расчета и учета процентов:

• Учетный, согласно которому все процентные ставки должны учитываться отдельно от суммы основного долга.
• Суммовой. В данном случае при исчислении налога на прибыль проценты отражаются в том количестве, в котором указаны в договоре. Это будет за исключением случаев, когда займ признан контролируемой сделкой.
• Расчетный. Согласно этому принципу, для всех займов и кредитов существует формула, по ней следует определять величину тех процентов, которые можно включить в расходы.

Особенности для бюджетников

Бюджетный учет займов и кредитов следует вести на специальном счете 0 207 00 000 «Расчеты по кредитам и займам (ссудам)». Аналитический учет заемного капитала следует вести в карточке учета выданных ссуд. Унифицированная форма документа — ф. 0504057.

Аналитику предусмотрите по:

• видам заимствований;
• категориям кредиторов;
• суммам основного долга, начисленных и уплаченных процентов, а также дополнительных затрат по обслуживанию кредитов.

Регистрируйте операции по счету в части поступления займов и перечислений сумм в счет погашения в журнале операций по безналичным расчетам (ф. 0504071). Начисление процентов, а также пеней и штрафов по кредиту отражайте в журнале по прочим операциям (п. 211 Инструкции № 157н).

Контролируемые проценты

К особенностям налогового нормирования процентом можно отнести:

• Двухстороннее действие. Нужно помнить, что нормированию подлежат как процентные расходы заемщика, так и доходы по процентам кредитора.
• Безопасные интервалы ставок. Любые проценты, полученные в такие интервалы, должны быть полностью включены налоговые расходы. Такие интервалы обозначены в п. 1.2 ст. 269 НК РФ. Начиная с 2021 года, все проценты по рублевым займам от контролируемых сделок рассчитываются одинаково — по 75-125% ставки Центробанка.

Интервальное правило имеет ряд особенностей:

• Если ставка больше минимума интервала, то доход от процентных ставок исчисляется по фактической ставке.
• Если ставка меньше максимума, то расход исчисляется по фактической ставке.
• Если ставка вышла за интервал, применяются методы ценообразования.

Начиная с 2021 года, стало больше случаев, когда задолженность признают контролируемой. Ко всем имеющимся до этого случаям добавились следующие:

• Если доля участия фирмы более 25%.
• Если участие иностранной компании в налогоплательщике идет через какие-то другие организации, но при условии, что доля участия в тех организациях более 50%.

Для того чтобы проценты по займу были признаны неконтролируемыми, нужно:

1. Сопоставить сумму займа с собственным капиталом организации.
2. Произвести расчет максимальных процентных ставок, применяя коэффициент капитализации.
3. Если превышения нет, то применить фактическую ставку.

Сделки признаются контролируемыми в следующих случаях:

• Если в сделке участвовало взаимозависимое лицо и, если по таким сделкам годовой доход превысил 1 миллиард рублей.
• Если в сделке участвовало взаимозависимое лицо, работающее по УСН и, если доход превысил в год 60 миллионов рублей.
• Если взаимозависимое лицо, участвующее в сделке, работает по ЕСХН или по ЕНВД и при этом годовой доход был более 100 миллионов.
• Любые сделки с компаниями из офшоров при годовом доходе от 60 миллионов.

Сделка не может быть неконтролируемой в таких случаях:

• Если обе стороны сделки — российские компании (и при этом не банки), при этом были предоставлены поручительства.
• Если обе стороны сделки зарегистрированы либо проживают на территории Российской Федерации.

Если по каким-то параметрам выходит, что сделка относится к контролируемым, налогоплательщик обязан проверить соответствие применяемой ставки рыночной.

Управление разъясняет порядок учета процентов по займам при расчете налога на прибыль

Дата публикации: 18.04.2016 13:10 (архив)

На основании пункта 6 статьи 250 Налогового кодекса РФ доходы в виде процентов, полученных по договорам займа, кредита, другим долговым обязательствам, признаются внереализационными доходами налогоплательщика.

В состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются, в частности, расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида.

Сумма дохода (расхода) в виде процентов по долговым обязательствам учитывается налогоплательщиком в налоговом учете исходя из установленной по каждому виду долговых обязательств доходности и срока действия такого долгового обязательства на последнюю дату отчетного (налогового) периода.

Особенности учета процентов по долговым обязательствам в целях налогообложения прибыли организаций установлены статьей 269 Налогового кодекса РФ.

Начиная с 1 января 2015 года, признание расходов в виде процентов по долговым обязательствам осуществляется исходя из фактической ставки, установленной договором займа (кредита). То есть, с 1 января 2015 года отменено нормирование расходов в виде процентов по долговым обязательствам. Исключение составляют случаи признания процентов по долговым обязательствам, возникшим в результате сделок, признаваемых в соответствии с положениями Налогового кодекса РФ контролируемыми сделками.

С 1 января 2015 года по долговым обязательствам любого вида, возникшим в результате сделок, признаваемых в соответствии с Налоговым кодексам РФ контролируемыми сделками, доходом (расходом) признается процент, исчисленный исходя из фактической ставки с учетом положений раздела V.1 Налогового кодекса РФ, если иное не установлено статьей 269 Налогового кодекса РФ.

По долговому обязательству, возникшему в результате сделки, налогоплательщик вправе признать доходом (расходом) процент, исчисленный исходя из фактической ставки по таким долговым обязательствам, в рамках установленных интервалов предельных значений процентных ставок по долговым обязательствам.

При несоблюдении условий, по долговым обязательствам, возникшим в результате сделок, доходом (расходом) признается процент, исчисленный исходя из фактической ставки с учетом положений раздела V.1 Налогового кодекса РФ.

Положения статьи 269 Налогового кодекса РФ применяются в отношении процентов, начисляемых с 1 января 2015 года по договорам, заключенным как до 1 января 2015 года, так и после этой даты.

Разъяснения даны в письмах Минфина России: от 06.07.2015 № 03-03-06/1/38933, от 15.07.2015 № 03-01-18/40737, от 20.02.2016 № 03-03-06/1/9825.

Нормирование процентов

Если компания получила займ от своего сотрудника или любого другого физического лица, то в договоре должны быть прописаны процентные ставки. Они являются оплатой за использование заемной суммы. В таких случаях компании могут включать все проценты в налоговые суммы, никаких ограничений для этого по неконтролируемым сделкам нет.

Вместе с этим заемщик обязан начислить и удержать подоходный налог. Все проценты заемщик должен пересылать кредитору уже за вычетом НДФЛ. Отчисления в бюджет заемщик производит в сроки, указанные в налоговом кодексе. Весь доход от процентов и уплату налогов за него заемщик должен указывать в отчетах и в налоговом регистре.

Если же оговорено, что физическое лицо будет получать проценты не деньгами, то НДФЛ будет начисляться на все доходы, выплачиваемые компанией-заемщиком. Если заемщик не имеет никакой возможности удержать НДФЛ, то он должен оповестить об этом налоговый орган и своего кредитора.

Если займ брали на приобретение инвестиционного актива, то все проценты по займу включаются в пункт внереализационные расходы. Разницы при этом нет — обычный это актив или инвестиционный. Цена инвестиционного актива имеет свойство увеличиваться на сумму процентов (но при условии, что в создании актива использовались заемные средства).

Важно! Если заемные средства были потрачены на выплаты дивидендов, проценты также могут быть включены в расходы.

ПБУ 15/2008

6. Расходы по займам отражаются в бухгалтерском учете и отчетности в том отчетном периоде, к которому они относятся.

7. Расходы по займам признаются прочими расходами, за исключением той их части, которая подлежит включению в стоимость инвестиционного актива, если иное не установлено настоящим пунктом (абзац дополнен начиная с годовой бухгалтерской отчетности за 2010 год Приказом Минфина России от 8 ноября 2010 года № 144н- см. предыдущую редакцию).

В стоимость инвестиционного актива включаются проценты, причитающиеся к оплате займодавцу (кредитору), непосредственно связанные с приобретением, сооружением и (или) изготовлением инвестиционного актива.

Для целей настоящего Положения под инвестиционным активом понимается объект имущества, подготовка которого к предполагаемому использованию требует длительного времени и существенных расходов на приобретение, сооружение и (или) изготовление. К инвестиционным активам относятся объекты незавершенного производства и незавершенного строительства, которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учету заемщиком и (или) заказчиком (инвестором, покупателем) в качестве основных средств (включая земельные участки), нематериальных активов или иных внеоборотных активов.

Организации, которые вправе применять упрощенные способы ведения бухгалтерского учета, включая упрощенную бухгалтерскую (финансовую) отчетность, могут признавать все расходы по займам прочими расходами.

(Абзац дополнительно включен начиная с годовой бухгалтерской отчетности за 2010 год Приказом Минфина России от 8 ноября 2010 года № 144н; в редакции, введенной в действие начиная с годовой бухгалтерской отчетности за 2012 год Приказом Минфина России от 27 апреля 2012 года № 55н; в редакции, введенной в действие с 17 мая 2015 года Приказом Минфина России от 6 апреля 2015 года № 57н. – См. предыдущую редакцию.)

8. Проценты, причитающиеся к оплате займодавцу (кредитору), включаются в стоимость инвестиционного актива или в состав прочих расходов равномерно, как правило, независимо от условий предоставления займа (кредита). Проценты, причитающиеся к оплате займодавцу (кредитору), могут включаться в стоимость инвестиционного актива или в состав прочих расходов исходя из условий предоставления займа (кредита) в том случае, когда такое включение существенно не отличается от равномерного включения.

Дополнительные расходы по займам могут включаться равномерно в состав прочих расходов в течение срока займа (кредитного договора).

9. Проценты, причитающиеся к оплате займодавцу (кредитору), включаются в стоимость инвестиционного актива при наличии следующих условий:

а) расходы по приобретению, сооружению и (или) изготовлению инвестиционного актива подлежат признанию в бухгалтерском учете;

б) расходы по займам, связанные с приобретением, сооружением и (или) изготовлением инвестиционного актива, подлежат признанию в бухгалтерском учете;

в) начаты работы по приобретению, сооружению и (или) изготовлению инвестиционного актива.

10. Проценты, причитающиеся к оплате займодавцу (кредитору), связанные с приобретением, сооружением и (или) изготовлением инвестиционного актива, уменьшаются на величину дохода от временного использования средств полученных займов (кредитов) в качестве долгосрочных и (или) краткосрочных финансовых вложений.

11. При приостановке приобретения, сооружения и (или) изготовления инвестиционного актива на длительный период (более трех месяцев) проценты, причитающиеся к оплате займодавцу (кредитору), прекращают включаться в стоимость инвестиционного актива с первого числа месяца, следующего за месяцем приостановления приобретения, сооружения и (или) изготовления такого актива.

В указанный период проценты, причитающиеся к оплате займодавцу (кредитору), включаются в состав прочих расходов организации.

При возобновлении приобретения, сооружения и (или) изготовления инвестиционного актива проценты, причитающиеся к оплате займодавцу (кредитору), включаются в стоимость инвестиционного актива с первого числа месяца, следующего за месяцем возобновления приобретения, сооружения и (или) изготовления такого актива.

Не считается периодом приостановки приобретения, сооружения и (или) изготовления инвестиционного актива срок, в течение которого производится дополнительное согласование технических и (или) организационных вопросов, возникших в процессе приобретения, сооружения и (или) изготовления инвестиционного актива.

12. Проценты, причитающиеся к оплате займодавцу (кредитору), прекращают включаться в стоимость инвестиционного актива с первого числа месяца, следующего за месяцем прекращения приобретения, сооружения и (или) изготовления инвестиционного актива.

13. В случае, если организация начала использовать инвестиционный актив для изготовления продукции, выполнения работ, оказания услуг несмотря на незавершенность работ по приобретению, сооружению и (или) изготовлению инвестиционного актива, то проценты, причитающиеся к оплате займодавцу (кредитору), прекращают включаться в стоимость такого актива с первого числа месяца, следующего за месяцем начала использования инвестиционного актива.

14. В случае, если на приобретение, сооружение и (или) изготовление инвестиционного актива израсходованы средства займов (кредитов), полученных на цели, не связанные с таким приобретением, сооружением и (или) изготовлением, то проценты, причитающиеся к оплате займодавцу (кредитору), включаются в стоимость инвестиционного актива пропорционально доле указанных средств в общей сумме займов (кредитов), причитающихся к оплате займодавцу (кредитору), полученных на цели, не связанные с приобретением, сооружением и (или) изготовлением такого актива.

«Натуральные» проценты

Проценты могут выплачиваться не только в денежном выражении. Займ может выдаваться в натуральной форме и для выплат могут быть использованы любые материальные ценности — товары, продукция и прочее. Даже если такой займ был оформлен, в договоре все равно должен быть указан способ выплаты процентов. Сроки по выплате процентных ставок за займ в натуральной форме те же самые, что и по обычным займам.

Начисление процентов заимодавцу на УСН

Если физическое лицо, являющееся учредителем, желает взять у компании, работающей по УСН, процентный займ, то действуют следующие правила:

• В соглашении указываются правила уплаты процентов. Если условий по процентам нет, то заемщик обязуется платить их каждый месяц до того момента, как выплатит долг в полном объеме.
• Очень удобна для всех, работающих по УСН, выплата всей суммы процентов. Это связано с тем, что все процентные доходы следует фиксировать для налогового органа. Делается это на ту дату, когда они фактически поступают в кассу компании или на ее расчетный счет. Для бухгалтерии это не играет важной роли, так как в бухучете начисление процентов вместе с доходом должно отображаться каждый месяц.
• НДФЛ уплачивается и с материальной выгоды от экономии на процентах. Это касается только случаев, когда договорная ставка меньше 2/3 ставки рефинансирования ЦБ. Такие расчеты должны выполняться в последний день месяца на протяжении всего периода использования заемных средств.

Учет процентов за неисполнение или просрочку исполнения денежного обязательства

В соответствии с пунктом 1 статьи 811 ГК РФ в случаях, когда заемщик не возвращает в срок сумму займа, на эту сумму подлежат уплате проценты в порядке и размере, предусмотренных пунктом 1 статьи 395 ГК РФ, со дня, когда она должна была быть возвращена, до дня ее возврата займодавцу независимо от уплаты процентов, предусмотренных статьей 809 ГК РФ.

Предусмотренные пунктом 1 статьи 395 ГК РФ проценты за неисполнение или просрочку исполнения денежного обязательства подлежат уплате только на соответствующую сумму денежных средств и не должны начисляться на проценты за пользование чужими денежными средствами. Об этом свидетельствует пункт 51 Постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации №6, Пленума Высшего Арбитражного суда Российской Федерации №8 от 1 июля 1996 года «О некоторых вопросах, связанных с применением части первой Гражданского кодекса Российской Федерации».

Кроме того, процентов за неисполнение или просрочку исполнения денежного обязательства погашаются после суммы основного долга. Об этом свидетельствуют пункты 4, 11, 15 Постановления №13/14.

Размер процентов определяется существующей в месте нахождения кредитора учетной ставкой банковского процента (ставка рефинансирования ЦБ РФ) на день исполнения денежного обязательства, то есть на день погашения обязательств заемщиком.

Проценты, начисленные организацией в соответствии с пунктом 1 статьи 395 ГК РФ за пользование ее денежными средствами, также признаются внереализационными доходами организации и отражаются по кредиту счета 91, субсчет 91-1, и дебету счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».

Предположим, что на указанную дату (25 июня текущего года) действует ставка рефинансирования ЦБ РФ, установленная в размере 14% годовых.

Сумма процентов, начисленных в соответствии с гражданским законодательством за период с 1 июня по 25 июня, составляет:

100 000 рублей х 14% / 365 дн. Х 25 дн. = 959 рублей.

Налоговые обязательства при предоставлении займа

Любой договор займа — это соглашение сторон о том, что заемщку предоставляются деньги или любое ценное имущество, а он точно в срок обязуется вернуть долг. При заключении таких договоров без процентных начислений возникают следующие налоговые обязательства:

• НДС. Здесь огромное значение имеет, в каком виде выдавался займ. Необходимость уплачивать НДС не возникает, если займ выдавался в деньгах. Это связано с тем, что в данном случае отсутствует переход права собственности. Здесь даже не требуется составления счет-фактуры. Если же займ был предоставлен в виде вещи, то освобождения от НДС не предусматривается. Кредитор в течение 5 дней с момента передачи вещей должен отправить клиенту счет с выделенным НДС. Таким образом получается, что при выдаче займа не в деньгах НДС исчисляется уже в момент передачи имущества.
• Налог на прибыль. Любое имущество, переданное по договору займа, не может быть включено в состав расходов при налогообложении прибыли.
• Страховые взносы. Никаких страховых взносов по займам не предусматривается. Это в равной мере касается пенсионных, медицинских и социальных страховых взносов, а также тех, которые числятся, как взносы за травматизм.

Займы, предусматривающие начисление процентов, имеют такие отличия:

• Они не облагаются НДС.
• Проценты по займу идут в пункт «внереализационные доходы».
• НДФЛ платится, если физлицо получает выгоду при экономии на процентах.
• Страховые взносы не платятся и в этом случае.