Общий подход
С 1 января 2021 года действует Закон от 03.08.2018 № 303-ФЗ (далее – Закон № 303-ФЗ) с изменениями в Налоговый кодекс РФ. Он потребовал своего рода переходного периода по НДС с 18 на 20% в отношении товаров (работ, услуг), имущественных прав, указанных в п. 3 ст. 164 НК РФ.
ФНС исходит из того, что:
- ставка 20% применяется в отношении товаров (работ, услуг), имущественных прав, отгруженных (выполненных, оказанных), переданных начиная с 1 января 2021 года (п. 4 ст. 5 Закона № 303-ФЗ);
- исключений по договорам, заключенным до вступления в силу Закона № 303-ФЗ и имеющим длящийся характер с переходом на 2021 и последующие годы, этим ФЗ не предусмотрено.
Следовательно, в отношении реализации и т. п. ставка НДС 20% действует независимо от даты и условий заключения договоров.
При этом на основании п. 1 ст. 168 НК РФ продавец дополнительно к цене отгрузки начиная с 01.01.2019 обязан предъявить к оплате покупателю сумму налога, исчисленную по ставке 20 процентов.
В этой связи вносить изменения в договор в части изменения размера ставки НДС не нужно. Хотя его стороны могут уточнить порядок расчетов и стоимость реализации в связи с повышением ставки НДС.
Также см. «Дополнительное соглашение к договору об изменении ставки НДС с 2021 года: образец».
Повышение ставки НДС не меняет для плательщика порядок и момент определения налоговой базы по НДС.
Ситуация переходного периода, когда выполнена предоплата в 2021 году с учетом НДС 20%
Если обеим сторонам уже заранее известна ситуация о будущей доплате по налогу, то они могут заранее (еще в 2021 году) условиться выплатить НДС 20%. Если предоплата поступит в 2021 году, то такая ситуация вопросов не взывает. Тут все понятно про НДС по ставке 20/120.
В обратной ситуации исчисление продавцом НДС с полученной суммы в 2021 году может быть осуществлено на основании п.4 ст.164 НК РФ по ставке 18/118. В данном случае не составляются корректировки по счетам-фактурам. А при отпуске продукции в 2021 году в счет предоплаты НДС применяется ставка 20%. К вычету он принимает сумму НДС с аванса по ставке 18/118.
Пример 5. Предположим, что в контракте по поставке, заключенном в 2021 году, указано, что продавец поставит клиенту товары в 2021 году на сумму 120 т.р. (НДС 20%). Клиент произвел предоплату 100% еще в 2021 году.
НДС начисляется с предоплаченных сумм в размере 18,305 т.р. (120 т.р.* 18/118). После отпуска продукции в 2021 году сумму НДС начислена в размере 20 т.р. (100 * 0,2) . К вычету сумма равна 18,305 т.р.
Важно! Несмотря на разницу «отгрузочного» и «авансового» НДС в сумме 1,695 т.р. (20-18,305), оплата данной суммы в бюджет будет осуществляться продавцом за счет покупателя. Ведь эти суммы были получены еще в 2021 году при авансе.
Изменение с 01.01.2019 стоимости товаров, отгруженных до 01.01.2019
В связи с повышением НДС в переходный период 2021 и 2021 годов велика вероятность изменения их цены. Вот какие действия нужно предпринять в этом случае.
Если товары (работы, услуги), имущественные права отгружены (переданы) до 01.01.2019, то при изменении их стоимости в сторону увеличения или уменьшения с 01.01.2019, применяют налоговую ставку, действовавшую на дату отгрузки (передачи).
В связи с этим, в графе 7 корректировочного счета-фактуры приводят ту ставку НДС, которая была указана в графе 7 счета-фактуры, к которому составлен корректировочный документ.
Изменение ставки НДС как основание для пересмотра цены.
Увеличение ставки НДС приводит к адекватному росту цены товара и по смыслу п. 1 ст. 168 НК РФ ложится бременем на покупателя. В прошлое изменение налоговой ставки продавец и покупатель делили прибыль, так как ставка налога уменьшалась с 20 до 18 %. В текущее изменение возникает задача разделить между сторонами убыток, что может привести к разногласиям между продавцами и покупателями. Поэтому по всем сделкам, заключающимся в 2021 году и переходящим на 2019 год, можно порекомендовать продавцам (так как именно они могут пострадать) сделать оговорку, что кроме цены товара покупатель уплачивает НДС по ставке, действующей на дату отгрузки.
О правомерности изменения цен по договорам, заключенным в рамках законодательства о контрактной системе, уже высказался Минфин в Информационном письме от 28.08.2018 № 24‑03‑07/61247. Как указали чиновники, цена заключенного контракта является твердой и определяется на весь срок его исполнения, что прямо следует из ч. 2 ст. 34 Закона о контрактной системе. Изменение условий контракта не допускается, за исключением случаев, предусмотренных названным законом. Повышение ставки НДС не может служить основанием для изменения цены контракта и является риском поставщика, который должен учитывать это при установлении цены. Далее Минфин, развивая свою мысль, уточняет, что риски, связанные с исполнением контрактов, в том числе инфляционные, относятся к коммерческим рискам поставщика, которые предусматриваются в цене заявки на участие в закупке.
Вместе с тем ст. 95 Закона о контрактной системе допускает, что существенные условия контракта могут быть изменены в установленном порядке в случае, если цена заключенного контракта составляет либо превышает размер цены, определенной Постановлением Правительства РФ от 19.12.2013 № 1186, и исполнение указанного контракта по не зависящим от сторон обстоятельствам без изменения его условий невозможно. Таким образом, цена контракта может быть изменена в установленном законодательством о контрактной системе порядке, в том числе при изменении ставки НДС.
Постановлением Правительства РФ № 1186 определены следующие размеры цены контракта, заключенного на срок не менее чем три года для обеспечения федеральных нужд, нужд субъекта РФ и на срок не менее чем один год для обеспечения муниципальных нужд, при которой или при превышении которой существенные условия контракта могут быть изменены в установленном порядке, в случае если выполнение контракта по не зависящим от сторон контракта обстоятельствам без изменения его условий невозможно:
- 10 млрд руб. – для контракта, заключенного для обеспечения федеральных нужд. При этом цена может быть изменена на основании решения Правительства РФ;
- 1 млрд руб. – для контракта, заключенного для обеспечения нужд субъекта РФ. При этом цена может быть изменена на основании решения высшего исполнительного органа государственной власти субъекта РФ;
- 500 млн руб. – для контракта, заключенного для обеспечения муниципальных нужд. При этом цена может быть изменена на основании решения местной администрации.
Что касается других контрактов – заключенных до 01.01.2019, в том числе в соответствии с Законом о закупках, – исключений в отношении реализуемых в их рамках товаров (работ, услуг) законом не предусмотрено (Письмо Минфина России от 07.09.2018 № 03‑07‑11/64049). Иными словами, НДС в отношении товаров (работ, услуг), отгружаемых (выполняемых, оказываемых) продавцом после 01.01.2019, исчисляется по базовой ставке 20 %.
Особый порядок налогового режима прописан для такого вида договора, как соглашение о разделе продукции. Отношения, возникающие в процессе заключения, исполнения и прекращения соглашений о разделе продукции, регулируются Федеральным законом от 30.12.1995 № 225‑ФЗ «О соглашениях о разделе продукции», а налоговый режим, устанавливаемый для таких соглашений, определяется гл. 26.4 НК РФ. Исходя из п. 13 ст. 346.35 НК РФ по соглашениям о разделе продукции в случае изменения в течение срока действия соглашения налоговой ставки налог исчисляется и уплачивается по ставке НДС, установленной в соответствии с гл. 21 НК РФ.
Исправление счета- фактуры по товарам, отгруженным до 01.01.2019
В новом экземпляре счета-фактуры:
- нельзя изменять показатели (номера и даты), указанные в строке 1 счета-фактуры, составленного до внесения в него исправлений;
- заполняют строку 1а, где указывают порядковый номер исправления и дату исправления.
В связи с этим при внесении исправлений в счет-фактуру, выставленный при отгрузке до 01.01.2019, в графе 7 исправленного документа указывают ставку, действовавшую на дату отгрузки и отраженную в графе 7 счета-фактуры, выставленного при отгрузке этих товаров.
Деньги 18, отгрузка 20
Куда сложнее ситуация с исчислением НДС, когда обязательства сторон распределяются между годами в обратном порядке. Если деньги за товар (работу, услугу) поступили в 2021 году, а отгрузка произойдет только после 01.01.2019, получателю денег придется исчислить и уплатить с них НДС по ставке, которая действует на дату получения (пп. 2 п. 1 ст. 167 и п. 4 ст. 164 НК РФ, п. 4 ст. 5 Закона № 303-ФЗ). Поэтому налог будет рассчитан по ставке 18/118, а определенная таким образом сумма налога будет отражена в счете-фактуре, переданном покупателю (заказчику), и в декларации. А значит, определенный по этой ставке НДС будет перечислен продавцом (исполнителем) в бюджет, а покупателем (заказчиком) принят к вычету.
В 2021 году после отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг) обе стороны должны будут произвести обратную операцию — принять к вычету и восстановить авансовый НДС. И тут надо помнить, что к вычету и восстановлению принимается та сумма, которая была исчислена. Поэтому увеличение ставки на момент отгрузки на эту часть операции по исчислению налога не влияет. Поскольку 303-ФЗ не установил никаких специальных правил в этой части, руководствуемся общими правилами: п. 8 ст. 171, п. 3 ст. 170 НК РФ.
Причем описанный выше порядок применяется как при полной, так и при частичной предоплате. Если договором предусмотрено, что в 2018 году перечисляется только часть денег, а остальное — после нового года, то деньги, полученные в текущем году, будут облагаться налогом по ставке 18 %, а те, которые поступят после праздников, — по ставке 20 %. И здесь бухгалтеру важно четко развести финансовые потоки, чтобы не возникло путаницы с суммами НДС, восстанавливаемыми и принимаемыми к вычету, — во всех случаях речь идет об исчисленных суммах, пусть и по разным ставкам.
Рассмотрим ситуацию на примере
Предположим, заключен договор подряда, согласно которому заказчик перечисляет оплату частями: в декабре 2021 года и январе 2019 по 10 000 ₽. Акт по выполненным работам будет подписан в марте 2019 года. В этом случае подрядчик в декабре исчислит НДС с полученной предоплаты в размере 1 525 ₽ (10 000 × 18/118) и укажет эту сумму в авансовом счете-фактуре.
Заказчик на основании данного документа примет к вычету 1 525 ₽. Со второй части оплаты подрядчик исчислит НДС уже по новой ставке: 1 667 ₽ (10 000 × 20/120) и отразит эту сумму в счете-фактуре, выданном заказчику. Заказчик примет ее к вычету.
В марте после подписания акта подрядчик примет к вычету весь исчисленный ранее авансовый НДС в размере 3 192 ₽ (1 525 + 1 667). Заказчик восстановит такую же сумму НДС.
Даже в ситуации, когда отгрузка осуществляется частями и приходится на разные годы, это правило останется неизменным, поскольку при восстановлении и вычете налога по предоплате в расчет принимаются только суммы, которые зачтены в счет отгруженного товара, выполненной работы или оказанной услуги (п. 6 ст. 172 НК РФ и п. 3 ст. 170 НК РФ). Частичная отгрузка товара приведет к дроблению суммы предоплаты для целей НДС, но в расчет будут приниматься исчисленные суммы налога.
Например, заключен договор поставки, по которому оплата осуществляется в ноябре 2021 года и феврале 2021 по 10 000 ₽. Товар отгружается партиями: в декабре 2021 на сумму 5 000 ₽ (в том числе НДС по ставке 18 % — 763 ₽) и в марте 2021 года на оставшуюся сумму.
Поставщик, получив в ноябре первую предоплату, исчислит НДС в размере 1 525 ₽ (10 000 × 18/118) — покупатель примет эту сумму к вычету. После поставки первой партии товара поставщик примет к вычету 763 ₽, а покупатель эту сумму восстановит.
В 2021 году в части второго платежа обе стороны проведут схожую операцию, но уже по новой ставке: поставщик исчислит НДС в размере 1 667 ₽ (10 000 × 20/120), а покупатель примет его к вычету на основании второго «авансового» счета-фактуры.
После отгрузки второй партии в марте поставщик примет к вычету авансовый НДС в размере 2 429 ₽ (1 525 — 763 + 1 667). Эту же сумму восстановит покупатель.
Когда все деньги по договору получены в 2021 году, а реализация товара пройдет в 2021 году, разницу в 2 % между прежним и нынешним НДС можно восполнить, если договориться с контрагентом об уменьшении стоимости единицы товара, чтобы сумма товара, увеличенная на новую ставку НДС, стала равна предоплате.
Возврат товаров с 01.01.2019
НДС у продавца
При возврате с 01.01.2019 всей партии (либо части) товаров – как принятых, так и не принятых на учет покупателями – ФНС рекомендует продавцу выставлять корректировочные счета-фактуры на стоимость товаров, возвращенных покупателем, независимо от периода отгрузки товаров. То есть до 01.01.2019 или с указанной даты.
Если в графе 7 счета-фактуры, к которому составлен корректировочный счет-фактура, указана налоговая ставка 18%, то в графе 7 корректировочного тоже приводят ставку 18%.
А вот как действовать продавцу при возврате с 01.01.2019 товаров, оплаченных лицами, не являющимися плательщиками НДС, и/или плательщиками, освобожденным от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога, которым счета-фактуры не выставляют, и отгруженных (переданных) этим лицам до 01.01.2019. В книге покупок регистрируют корректировочный документ с суммарными (сводными) данными по операциям возврата, совершенным в течение календарного месяца (квартала), независимо от показаний контрольно-кассовой техники.
Также см. «НДС в переходный период 2021 и 2021 годов: как действовать продавцу».
НДС у покупателя
Если покупатель принял к вычету предъявленные ему суммы налога по принятым им на учет товарам, то восстанавливает суммы НДС на основании корректировочного счета-фактуры от продавца (подп. 4 п. 3 ст. 170 НК РФ) независимо от периода отгрузки товаров. То есть до 01.01.2019 или с указанной даты.
Читать также
30.10.2018
Нюансы работы в переходный период
Возврат товара после 1 января
Предположим, поставщик отгрузил покупателю товар в текущем году, но в январе 2021 года покупатель решил часть товар вернуть. Посмотрим, какие последствия это повлечет с точки зрения изменения ставки НДС.
В первую очередь, нужно понимать, что возврат должен производиться на каком-то основании. Например, товар не соответствует условиям договора или поставлен с браком. В таком случае это будет расцениваться именно как возврат ранее полученного товара. Если же подобных основания не было, покупатель принял товары и поставил их на учет, и только после этого решил вернуть — это будет считаться обратной реализацией.
Итак, если после января 2021 года оформляется возврат, то это операция сопровождается составлением:
- корректировочного счета-фактуры, если покупатель — плательщик НДС;
- корректировочного документа, если покупатель не уплачивает НДС, то есть является организацией или ИП на спецрежиме либо физическим лицом.
Корректировочный документ должен отражаться в книге покупок с кодом 16. Допустимо составить один корректировочный документ на все подобные возвраты.
Покупатель — плательщик НДС, который возвращает товар, должен будет восстановить налог, если он был принят к вычету.
Агентский НДС
Изменение ставки налога коснется и налоговых агентов. Обязанность удержать и перечислить НДС за своих контрагентов у компаний и предпринимателей возникает, в частности, в таких случаях:
- при приобретении товаров, работ или услуг у иностранных контрагентов;
- при аренде или реализации государственного имущества.
Агенты уплачивают НДС непосредственно при перечислении денежных средств за ТРУ, которые будут получены или уже поступили. Если это происходит в 2021 году, то НДС уплачивается по старой ставке, если в 2021 — по новой.
Такой же правило применяется и к полученным авансам, с которых следует уплатить НДС в качестве налогового агента.
На сумму НДС, уплаченную налоговым агентом, ему предоставляется налоговый вычет.
Госконтракты
Отдельно упомянем о государственных контрактах, которые заключены по закону 44- ФЗ. Дело в том, что стоимость таких соглашений остается неизменной на протяжении всего периода их исполнения. Поэтому, вероятнее всего, разницу в ставке НДС поставщикам придется компенсировать за счет собственных средств.
Новые задачи для бухгалтеров
Изменение ставки повлечет необходимость решения новых учетных задач. Экономическим субъектам придется:
- Ввести в свой учетные системы новую ставку НДС. Большинство использует специальные бухгалтерские программы — их нужно не забыть обновить до конца года, чтобы с 1 января ставка изменилась на 20%.
- Обеспечить учет выручки с разными ставкам НДС. Это также, скорее всего, потребует внесения изменений в бухгалтерские программы.
- Провести инвентаризацию полученных авансов, поставка по которым будет осуществляться уже в 2021 году. Следует определиться, как именно будет учитываться изменение ставки НДС (доплата покупателем, корректировка и так далее).
Кроме этого, нужно продумать, как будет осуществляться контроль правильности проведения и оформления операций по разным ставкам:
- какие будут применяться контрольные соотношения;
- как будет осуществляться раздельный учет.
Это в большей степени актуально на период I квартала 2021 года, поскольку преимущественно именно в эти 3 месяца и будет возникать большинство вопросов, связанных с изменением ставки НДС.
