Статья 223. Дата фактического получения дохода

Основные правила заполнения строки 100 в 6-НДФЛ

Порядок, которого надлежит придерживаться при заполнении формы 6-НДФЛ, утвержден приказом ФНС России от 14.10.2015 № ММВ-7-11/[email protected] Он предписывает отражать по строке 100 дату фактической выплаты дохода, разделяя данные по ней на нужное количество строк с номером 100 в зависимости от срока уплаты налога по этому доходу (п. 4.2 приложения 2 к приказу № ММВ-7-11/[email protected]).
Это означает, что одна и та же дата выплаты дохода может быть распределена на несколько строк:

из-за производящихся частями выплат этого дохода, что обусловливает возникновение разных сроков для платежей по налогу;
существования разных сроков оплаты налога для разных видов доходов, выплаченных на одну и ту же дату.

Дату фактически полученного дохода в 6-НДФЛ необходимо определять по правилам ст. 223 НК РФ (письмо ФНС России от 13.11.2015 № БС-4-11/19829), в которой для этих целей выделяются дни:

фактической денежной выплаты (подп. 1 п. 1), но устанавливаются свои правила для даты получения дохода по оплате труда (п. 2);
оплаты дохода иным способом (подп. 2, 4 п. 1);
получения его в виде особых начислений, не влекущих за собой фактической выплаты доходов (подп. 3, 5, 6, 7 п. 1).

Строка 100 входит в раздел 2 формы 6-НДФЛ и, как все строки в этом разделе (письмо ФНС России от 18.02.2016 № БС-3-11/650), заполняется сведениями, имеющими отношение к выплатам в последнем квартале отчетного периода. При этом сведения, относящиеся к соответствующему кварталу, вносятся в раздел 1 нарастающим итогом и исключительно по дате начисления.

О порядке заполнения строки 100 формы 6-НДФЛ читайте здесь.

Отражение в отчетности

Поле 020 раздела 1 учитывает все вознаграждения, полученные физическими лицами, с учетом дохода в натуральной форме. В разделе 2 по строке 130 заполняется сумма, в какую оценивается полученный товар или услуга, поле 140 показывает удержанный с этой суммы налог.

Декларация 6 НДФЛ: заполнение строки 060 в отчете

Датой получения дохода (поле 100), считается день передачи имущества или оказания услуги физическому лицу. Например, дата списания средств, в счет оплаты путевки или день вручения сотруднику подарка.

Заполнение поля 110, как правило, вызывает больше всего вопросов, при выдаче «не денежных» доходов. При получении товара или оказания услуги, НДФЛ не может быть удержан в тот же день, т.к. фактически денежные средства не перечисляются, и взимать налоги не из чего. Поэтому НДФЛ удержат с первых денежных вознаграждений, которые организация выплатит физическому лицу, после получения им натурального дохода. Например, работник получил в июне следующие виды дохода:

Нужно ли показывать проценты, выплаченные по займу физ. лицу в 6 НДФЛ

5 июня – подарок на юбилей;
8 июня – заработную плату за май;
23 июня – аванс.

НДФЛ от стоимости подарка, работодатель удержит из ближайшей денежной выплаты, в данном случае заработной платы за июнь. В строке 110 отражается фактическая дата удержания сбора – 8 июня. Сумма налога на доходы физического лица, которая должна быть удержана, не может превышать 50% от выплачиваемого вознаграждения.

Важно! Подарки, стоимость которых меньше 4 тыс. рублей сборами не облагаются и могут не отражаться в отчете. Если подарок стоит дороже, сбор взимается только с суммы, которая превышает установленную величину. Лимит, не облагающийся налогом, показывается в поле 030.

Сбор уплачивается в бюджет сразу или на следующий день. Но независимо от даты фактического перевода денег, поле 120 всегда показывает дату, следующую за днем удержания НДФЛ, так как это последний срок, когда он может быть перечислен. По правилам заполнения отчета в поле 120 указывается именно крайняя дата уплаты, разрешенная по закону.

Дата фактического получения дохода в 6 НДФЛ

Отражение даты дохода для зарплаты

Датой дохода, получаемого в виде зарплаты, НК РФ (п. 2 ст. 223) требует считать дату его начисления (т. е. последний день месяца, за который он начислен, или последний день работы, если речь идет о расчете при увольнении). Вместе с тем зарплата, как правило, выплачивается позднее той даты, которой ее начисляют, и именно к дате фактической выплаты привязана обязанность удерживать и уплачивать налог с такого дохода (пп. 4 и 6 ст. 226 НК РФ). Одновременно существует запрет на оплату налога за счет средств работодателя (п. 9 ст. 226 НК РФ).

Таким образом, по совокупности правил, установленных НК РФ в отношении зарплаты, датой получения такого дохода следует считать день ее начисления, и в разделе 1 формы 6-НДФЛ она отразится по этой дате. Но в раздел 2 этот доход попадет только в период возникновения оснований для уплаты налога по нему.

При этом по строке 100 в качестве даты получения дохода будет указана дата начисления зарплаты, соответствующая последнему числу месяца, за который она рассчитана (письма ФНС России от 12.02.2016 № БС-3-11/[email protected], от 25.02.2016 № БС-4-11/[email protected], от 15.03.2016 № БС-4-11/[email protected], от 27.04.2016 № БС-4-11/7663), независимо от того, что этот день может относиться к предшествующему кварталу или оказаться выходным (письмо ФНС России от 16.05.2016 № БС-3-11/[email protected]).

Особых пояснений требуют следующие ситуации:

Зарплата выплачивается дважды в месяц (аванс и окончательный расчет). Выплата аванса не влечет за собой уплату в связи с ним налога. В разделе 2 формы 6-НДФЛ налог отразится только при осуществлении платежей по итогам окончательного расчета зарплаты (письмо ФНС России от 24.03.2016 № БС-4-11/4999).

Подробнее о внесении данных по авансам в отчет 6-НДФЛ читайте в статье «Как правильно отразить аванс в форме 6-НДФЛ (нюансы)?».

Зарплата выдана досрочно (до даты ее начисления). В данной ситуации ФНС РФ сначала предлагала отразить данные в разделе 2 формы 6-НДФЛ по общим правилам: момент удержания налога и срок его оплаты будут иметь более раннюю дату, чем дата начисления дохода (письмо ФНС России от 24.03.2016 № БС-4-11/5106). Однако уже в следующем месяце точка зрения налоговиков поменялась. Теперь они считают, что до истечения месяца доход в виде зарплаты не может считаться полученным и НДФЛ до окончания месяца не может быть исчислен и удержан (письмо ФНС России от 29.04.2016 № БС-4-11/7893). Если зарплата выдана досрочно, исчислить с нее НДФЛ можно только в последний день месяца, а удержать этот налог — при выплате денег работникам либо в последний день месяца, либо в следующем месяце. Соответственно, перечислить в бюджет удержанный НДФЛ нужно не позднее дня, следующего за днем выплаты дохода работникам.

Например, если зарплата всем работникам в сумме 300 000 руб. за март была выплачена 29.03.20ХХ, а зарплата за первую половину апреля — 12.04.20ХХ, то в разд. 2 расчета 6-НДФЛ за I полугодие это следует показать так:

Строка 100: 31.03.20ХХ.

Строка 110: 12.04.20ХХ.

Строка 120: 15.04.20ХХ.

Строка 130: 300 000.

Строка 140: 39 000.

Аналогичный подход к отражению дохода в разделе 2 отчета 6-НДФЛ применяется и при выдаче зарплаты в последних числах декабря до окончания года. Зарплата за декабрь, выданная 29.12.20ХХ, найдет свое отражение в разделе 2 отчета 6-НДФЛ за 1-й квартал 20ХХ года. Это связано с тем, что операция в разделе 2 отчета 6 НДФЛ отражается в том периоде, в котором наступает срок перечисления налога (письма ФНС РФ от 21.02.2017 № БС-4-11/[email protected] (вопрос № 3), от 01.11.2017 № ГД-4-11/[email protected]). В последнем квартале отчетного периода отсутствует выплата зарплаты при наличии ее начислений в нем. В разделе 1 формы 6-НДФЛ начисления показать надо, а раздел 2 по выплатам останется незаполненным (письмо ФНС России от 24.05.2016 № БС-4-11/9194).

См. также «Когда платить НДФЛ, если зарплата за декабрь 2019 года выдается в декабре?».

ПРИМЕР заполнения строки 100 формы 6-НДФЛ из «КонсультантПлюс»: В 1 квартале 2021 г. начислены доходы: — зарплата за январь, февраль и март. Зарплата за первую половину месяца выплачена соответственно 20.01.2020, 20.02.2020, 20.03.2020, а за вторую — 05.02.2020, 05.03.2020, 03.04.2020; — пособие по больничному, которое выплачено 04.02.2020. В разд. 2 6-НДФЛ за 1 квартал 2021 г. строки 100 заполнены так: Полностью пример см. в К+.

Правильно определяем период выплаты дохода для отчета 6-НДФЛ

Летом 2021 года налоговики выпустили множество новых писем, разъясняющих и уточняющих, как заполнять отчет 6-НДФЛ. Несмотря на то что это уже был третий отчет в этом году, вопросов по его заполнению меньше не становится.

Данный расчет введен в график квартальной отчетности в этом году. Впереди у нас еще и годовой 6-НДФЛ, который будет сдаваться вместе с 2-НДФЛ. Независимо от организационной формы предприятия (ООО или ИП) согласно п. 2 ст. 230 НК РФ 6-НДФЛ сдают все. Главное условие – это наличие выплат налогоплательщикам – физическим лицам (напомним, что при расчетах НДФЛ налогоплательщиками выступают физические лица, а организация или ИП – это только налоговые агенты, которые удерживают данный налог по месту выплаты дохода и перечисляют его в бюджет):

по трудовым договорам (зарплата, премия и т. д.);
по договорам гражданско-правового характера (арендная плата с физическим лицом, подрядные работы);
дивиденды.

Только те организации, у которых численность не превышает 25 налогоплательщиков – физических лиц, имеют право отчитаться на бумаге. Остальным – только в электронном виде.

Согласно абз.абз. 4 и 5 п. 2 ст. 230 НК РФ при наличии обособленных подразделений бухгалтеру организации необходимо:

учитывать НДФЛ по сотрудникам в разрезе подразделений;
перечислять НДФЛ в ту налоговую инспекцию (ИФНС), где на учете стоит данное подразделение с соответствующим КПП подразделения и ОКТМО данной налоговой;
сдавать отчеты 6-НДФЛ по каждому подразделению в соответствующую ИФНС с соответствующим КПП подразделения.

Бухгалтер ИП, находящегося на системе ЕНВД или патентной системе (далее – патент), перечисляет НДФЛ и отчитывается по НДФЛ в соответствии с абз. 6 п. 2 ст. 230 НК РФ в налоговую инспекцию по месту деятельности данного ИП. Если же индивидуальный предприниматель находится на УСН, то он перечисляет НДФЛ и отчитывается по нему в налоговую инспекцию по месту своего жительства.

ПОЗИЦИЯ ФНС
Если ИП совмещает два вида деятельности, один из которых находится на ЕНВД, а другой – на УСН, в этом случае бухгалтеру, как и бухгалтеру организации, придется делать и платежки, и отчеты во все налоговые инспекции, где он стоит на учете, при этом не забывая указывать верный ОКТМО.
— Письмо от 01.08.2016 № БС-4-11/[email protected]

Раздел 1 отчета по НДФЛ содержит «Обобщенные показатели», при этом если на предприятии выплачиваются доходы, облагаемые по разным ставкам НДФЛ (есть резиденты и нерезиденты, например), то строки 010–050 заполняются для каждой ставки НДФЛ (13, 15, 30 или 35%).

Применяемая ставка НДФЛ указывается по строке 010 данного раздела.

По строке 020 указывается сумма дохода, облагаемого данной ставкой НДФЛ.

По строке 030 суммируем налоговые вычеты:

стандартные;
имущественные;
социальные;
профессиональные.

А также суммы необлагаемых доходов (например, материальная помощь или подарки в пределах 4000 руб., материальная помощь при рождении ребенка в пределах 50 000 руб.) согласно ст. 217 НК РФ.

Выплаты, полностью не облагаемые НФДЛ, как то: пособия по беременности и родам, пособия по уходу за ребенком, выходные пособия в пределах тройного месячного заработка – в отчете 6-НФДЛ не отражаются. Суточные при командировках отражаются только при превышении пределов лимитов, т. е. свыше 700 руб. по стране и свыше 2500 руб. – за ее пределами.

По строке 040 мы указываем суммы исчисленного налога (стр. 020 – стр. 030 x стр. 010).

Строки 025 (доход в виде дивидендов), 045 (НДФЛ с суммы дивидендов) и 050 (сумма фиксированного авансового платежа для иностранных работников на патенте) заполняются в тех случаях, когда есть данные показатели.

Независимо от того, указана одна ставка НДФЛ или несколько, строки 060–090 заполняются один раз.

Строка 060 – это количество налогоплательщиков, которые получили доход на данном предприятии.

Если работник в данном налоговом периоде уволился, а затем принят на работу вновь, то согласно п. 3.3 Порядка заполнения расчета по приказу ФНС от 14.10.2015 № ММВ-7-11/[email protected] по стр. 060 он отражается как один человек.

ПОЛЕЗНО ЗНАТЬ
Если при перечислении НДФЛ была допущена ошибка в КПП или ОКТМО, то бухгалтеру надо будет написать письмо в налоговую об уточнении платежа. А вот если ошибка в КПП и ОКТМО была сделана при сдаче отчета, то порядок его действий прописан в письме ФНС России от 12.08.2016 № ГД-4-11/14772 «О представлении уточненного расчета по форме 6-НДФЛ».

Пример 1.

За 6 месяцев в отчете 6-НДФЛ было указано 8 человек, в июле уволились с предприятия 3 человека, в сентябре было принято на работу 5 человек, в том числе один человек вернулся на это предприятие. По итогам 9 месяцев следует по стр. 060 отразить 10 человек, то есть 8 человек на 01.07 – (3 уволенных – 1 вернувшийся) + (5 принятых – 1 вернувшийся).

Если у налогоплательщика несколько видов доходов, облагаемых по разным ставкам, то учитывается он по стр. 060 как один человек.

По строке 070 отражается сумма удержанного налога, то есть здесь должна быть сумма удержанного налога по датам из Раздела 2.

Строку 080 заполняем в случае, когда у налогового агента нет возможности удержать НДФЛ с дохода физического лица, например, при увольнении данного лица или если данному налогоплательщику доход выдавался не в денежном выражении, а, например, в виде ценного подарка.

Если налогоплательщику была возвращена сумма ранее удержанного НДФЛ в соответствии со ст. 231 НК РФ, то данную сумму надо отразить по строке 090.

Раздел 1 необходимо заполнять суммированно с начала года, а вот Раздел 2 – только за отчетный квартал.

Причем если выплата зарплаты за сентябрь 2021 года будет осуществлена в октябре 2021 года, то в Разделе 1 данную зарплату надо отразить по строке 020 – в сумме начислений, по строке 030 – суммы вычетов с этой зарплаты и по строке 040 – в сумме НДФЛ исчисленный. А вот удержанным он станет на день выплаты зарплаты, поэтому ни в Разделе 1 (стр. 070), ни в Разделе 2 за III квартал отражать сумму НДФЛ с сентябрьской зарплаты не надо. Данные суммы попадут в отчет уже по итогам года.

ВАЖНО В РАБОТЕ
Направлять 6-НДФЛ должны налоговые агенты, признаваемые таковыми в соответствии со ст.ст. 226 и 226.1 Налогового кодекса. Если в штате организации (индивидуального предпринимателя) нет работников и в течение года им не начислялись и, соответственно, не выплачивались доходы, то такая организация не является налоговым агентом. Следовательно, обязанность представлять в налоговый орган расчет 6-НДФЛ отсутствует.

Когда признаются иные денежные выплаты и доход в натуральной форме

Для иных выплат, осуществляемых деньгами или иным способом, датой получения дохода будет считаться день, в который произошло соответствующее событие (п. 1 ст. 223 НК РФ):

выплата денег (подп. 1);
выдача дохода в натуральной форме (подп. 2);
зачет взаимных требований (подп. 4).

То есть для целей отражения в разделе 2 формы 6-НДФЛ дата получения дохода совпадет с днем выплаты для таких доходов, как:

отпускные (письма ФНС России от 11.05.2016 № БС-3-11/[email protected], от 11.05.2016 № БС-4-11/8312), при этом обоснованные перерасчеты отпускных в разделе 1 формы 6-НДФЛ учитываются в периоде перерасчета (письмо ФНС России от 24.05.2016 № БС-4-11/9248);
больничные (письмо ФНС России от 25.02.2016 № БС-4-11/[email protected]);
материальная помощь (письмо ФНС России от 16.05.2016 № БС-4-11/[email protected]);

разовые премии (письма ФНС России от 06.10.2017 № ГД-4-11/20217, от 08.06.2016 № БС-4-11/[email protected], Минфина России от 29.09.2017 № 03-04-07/63400, от 29.09.2017 № 03-04-07/63400);

Подробнее об особенностях момента признания дохода, полученного в виде премии, читайте в статье «Как правильно отразить разовую премию в 6-НДФЛ».

дивиденды;

Об отражении дивидендов в 6-НДФЛ читайте в статье «Как правильно отразить дивиденды в форме 6-НДФЛ?».

доходы, выданные в натуральной форме (письмо ФНС России от 28.03.2016 № БС-4-11/[email protected]).

Об особенностях заполнения отчета при невозможности удержания налога при натуральных выплатах читайте в статье «Пример заполнения 6-НДФЛ с больничным».

Нюансы заполнения бланка 6-НДФЛ смотрите в материале «Чек-лист по заполнению 6-НДФЛ за 2 квартал 2020 года».

Дата для матвыгоды, экономии на процентах и командировочных

Особые даты установлены для признания полученными доходов, фактическая выплата которых не происходит, но под налог они подпадают (п. 1 ст. 223 НК РФ):

для матвыгоды от приобретения товаров, работ, услуг (подп. 3) — дата получения такого дохода, а если речь идет о покупке ценных бумаг, оплачиваемых после перехода права собственности на них, то день их оплаты;

доходов от списания с баланса организации безнадежной задолженности взаимозависимого физического лица (подп. 5 ст. 223 НК РФ, письмо ФНС России от 08.02.2018 № ГД-4-11/[email protected]) — дата такого списания, при этом в ситуации, когда налог удержать невозможно, раздел 2 формы 6-НДФЛ по ним не заполняется (письма ФНС России от 24.11.2015 № БС-4-11/[email protected], от 18.03.2016 № БС-4-11/[email protected]);

сверхнормативных командировочных расходов (подп. 6) — последняя дата того месяца, в котором произошло утверждение авансового отчета;
матвыгоды от экономии на процентах при получении займа (подп. 7) — последний день каждого месяца в течение срока пользования такими средствами.

1. Применяя правила п. 1 ст. 223, нужно учесть, что:

— они имеют характер общих правил, т.е. подлежат применению, если иное не предусмотрено в п. 2 ст. 223 (см. об этом ниже);

— в соответствии с ними дата фактического получения дохода определяется как день (напомним, что действие, для совершения которого установлен срок, может быть выполнено до 24 часов последнего дня срока. Если документы либо денежные суммы были сданы на почту или на телеграф до 24 часов последнего дня срока, то срок не считается пропущенным, ст. 6.1 НК):

1) выплаты дохода при получении доходов в денежной форме (в т.ч. при получении доходов в иностранной валюте):

— из кассы организации (являющейся работодателем), а также из кассы иных организаций, от индивидуальных предпринимателей (в т.ч. от работодателей), иных физических лиц (например, от частных нотариусов и т.д.);

— путем перечисления на счета налогоплательщика в банках либо на счета третьих лиц в банках (по указанию налогоплательщика).

В практике клиентов юридической возник ряд вопросов: имеются ли в виду в подпункте 1 п. 1 ст. 223 также счета налогоплательщиков (например, индивидуальных предпринимателей), открытые в установленном порядке не в банке, а в иной кредитной организации? Распространяются ли правила подп. 1 п. 1 ст. 223 на случаи перевода по почте денег налогоплательщику?

Отвечая на первый вопрос, следует учесть, что в соответствии со ст. 11 НК словом «банк» в нормах НК обозначаются как собственно банки, так и другие кредитные организации, имеющие лицензию ЦБ РФ. В связи с этим день перечисления сумм доходов на его счет, открытый в небанковской кредитной организации, также является датой фактического получения физическим лицом дохода.

Отвечая на второй вопрос, следует иметь в виду, что в правилах подпункта 1 п. 1 ст. 223 налицо пробел. Ясно и то, что перевод денег по почте — это денежная (а не натуральная) форма выплаты дохода. Ясно, однако, что перевод денег по почте (скажем, по домашнему адресу физического лица) не есть перечисление на банковский счет налогоплательщика. Исходить тем не менее следует из буквального текста подпункта 1 п. 1 ст. 223. Применять их (и приравнивать перевод денег по почте к перечислению на банковский счет) к случаям перевода денег по почте невозможно: дело в том, что НК (будучи актом публичного права) не предусматривает возможность применения ни аналогии права, ни аналогии закона (как, например, это допускается правилами ст. 6 в ГК, но не следует забывать, что, во-первых, это сфера частного права, во-вторых, к имущественным отношениям, основанным на административном или ином властном подчинении одной стороны другой, в т.ч. к налоговым отношениям, гражданское законодательство не применяется, если иное прямо не предусмотрено законодательством, ст. 2 ГК). В связи с изложенным законодателю необходимо восполнить указанный пробел, а налоговым органам и налогоплательщикам необходимо помнить, что при определении даты фактического получения доходов (путем перевода денег по почте) нужно исходить из принципиальных положений ст. 3, 108 (о том, что все неустранимые сомнения, противоречия, неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика).

Возник в практике еще целый ряд вопросов: какой день считается днем выплаты денег при перечислении их на банковский счет налогоплательщика: день зачисления этих денег на счет налогоплательщика? День сдачи платежного поручения в банк (для перечисления) денег налогоплательщику; день списания денег с банковского счета организации — источника выплаты? И какими правилами в данном случае необходимо руководствоваться: ст. 45 НК или ст. 316 ГК?

Отвечая на эти взаимосвязанные вопросы, нужно иметь в виду, что отношения по перечислению денег с одного банковского счета на другой банковский счет регулируются нормами ГК (ст. 845 — 866 ГК) и изданными в соответствии с ними банковскими правилами (см. об этом подробнее в книге: Гуев А.Н. Постатейный комментарий к части 2 ГК РФ (изд. 2). С. 465 — 489). Что же касается положений ст. 45 НК (о том, что обязанность по уплате налога считается исполненной налогоплательщиком с момента предъявления банком поручения на уплату соответствующего налога при наличии достаточного денежного остатка на счете налогоплательщика), то они касаются именно случаев уплаты сумм налога в соответствующий бюджет (а до 1 января 2001 г. — и во внебюджетные фонды). В связи с этим нужно исходить из положений ст. 316 ГК о том, что денежное обязательство (по выплатам дохода физическому лицу) считается исполненным по месту жительства физического лица. А это означает, что дата фактического получения дохода определяется исходя из дня зачисления денег на банковский счет налогоплательщика;

2) передачи доходов в натуральной форме — при получении налогоплательщиком доходов в натуральной форме (см. об этом комментарий к ст. 211 НК). При этом день фактического получения дохода определяется как день реального исполнения обязательства по передаче дохода:

а) в месте, определенном законом (например, ст. 97 КЗоТ устанавливает, что выплата зарплаты производится, как правило, в месте выполнения работниками работ), договором (например, стороны в договоре подряда предусмотрели, что вознаграждение выдается подрядчику в месте производства работ в натуральной форме), обычаями делового оборота;

б) в месте (если ни закон, ни договор, ни обычай делового оборота не позволяют определить место исполнения обязательства):

— сдачи имущества налогоплательщику (или первому перевозчику для доставки налогоплательщику), если выплаты производятся в форме передачи товаров или иного имущества, предусматривающему его перевозку;

— изготовления или хранения имущества, если оно было известно налогоплательщику в момент возникновения обязательства работодателя передать товар или иное имущество (которое не предусматривает его перевозку);

— нахождения недвижимости — если выплата налогоплательщику производится в форме передачи ему прав на недвижимость (ст. 316 ГК);

3) уплаты налогоплательщику процентов по полученным заемным (кредитным) средствам, если доход получен в виде материальной выгоды (речь идет о доходе, полученном в виде превышения суммы процентов за пользование заемными средствами, выраженными в рублях или в иностранной валюте, над суммой процентов, исчисленной исходя из условий договора, см. об этом подробный комментарий к п. 2 ст. 212 НК).

Если материальная выгода выражалась в получении:

а) выгоды от приобретения товаров (работ, услуг) у физического лица в соответствии с гражданско — правовым договором либо у организации и индивидуального предпринимателя, являющихся взаимозависимыми по отношению к налогоплательщику (ст. 20 НК, подпункта 2 п. 1 ст. 212 НК), то дата фактического получения дохода определяется как день приобретения этих товаров (работ, услуг). При этом выгода состоит в превышении цены идентичных (однородных) товаров (работ, услуг), реализуемых (лицами, являющимся взаимозависимыми по отношению к налогоплательщику), в обычных условиях лицам, не являющимся взаимозависимыми, над ценой реализации идентичных (однородных) товаров (работ, услуг) налогоплательщику (см. об этом подробный комментарий к п. 3 ст. 212 НК);

б) выгоды от приобретения ценных бумаг (она определяется как превышение рыночной стоимости ценных бумаг над суммой фактических расходов налогоплательщика на их приобретение, см. об этом подробный комментарий к п. 4 ст. 212 НК), то дата фактического получения дохода определяется как день приобретения (в соответствии с действующим Законом о ценных бумагах) ценных бумаг (например, акций, облигаций и т.д.).

2. Специфика правил п. 2 ст. 223 состоит в том, что:

а) они касаются только определения даты получения налогоплательщиком одного вида доходов, а именно суммы оплаты труда. Напомним, что она:

— выплачивается лишь лицам, состоящим с работодателем в трудовых отношениях (т.е. на основании трудового договора (контракта), ст. 15 — 24 КЗоТ);

— должна, по общему правилу, выплачиваться не реже чем каждые полмесяца (ст. 96 КЗоТ);

— должна, как правило, выплачиваться в месте выполнения работ (ст. 97 КЗоТ);

— может иметь как денежную, так и натуральную форму (ст. 83 КЗоТ);

— должна выплачиваться с соблюдением других положений главы VI КЗоТ (см. об этом подробнее в книге: Гуев А.Н. Постатейный комментарий КЗоТ РФ (изд.4). М., 2001);

б) они не распространяются на случаи выплаты физическим лицам вознаграждений по гражданско — правовым договорам (например, по договорам подряда, возмездного оказания услуг, авторскому договору и т.п.);

в) в соответствии с ними датой фактического получения дохода в виде зарплаты (иной формы оплаты труда) считается последний день месяца, за который ему была начислена зарплата. Не имеет при этом значения то обстоятельство, что сумма оплаты труда (уже начисленная):

— выплачена уже в следующем месяце (что чаще всего и бывает: например, обычно зарплату за март выплачивают в апреле и т.д.);

— выплачена ранее упомянутого последнего дня месяца. Так, в организации — работодателе днем выплаты зарплаты является 26-е число текущего месяца (т.е. зарплата за октябрь, например, не только начисляется в октябре, но и выплачивается в октябре — 26-го числа). Тем не менее днем фактического получения дохода считается последний день месяца (в нашем примере — 31 октября).

В практике возникли вопросы: как определить день фактического получения дохода, если последний день месяца (за который начислена зарплата) совпадает с нерабочим (праздничным или выходным) днем? Подлежат ли в данном случае применению правила ст. 6.1 НК (о том, что в случаях, когда последний день срока падает на нерабочий день, то днем окончания срока считается ближайший следующий за ним рабочий день)?

Ответим вначале на последний вопрос: правила ст. 6.1 НК в данном случае применению не подлежат. Далее: если последний день данного месяца (за который начислена зарплата) приходится на нерабочий день, следует исходить из императивных предписаний п. 2 ст. 223, что днем фактического получения дохода считается именно последний день месяца (не важно, что это — нерабочий день).

Как показывается сумма фактически полученного дохода

Сумму дохода, фактически полученного на дату, указанную в строке 100, приводят в строке 130 единой величиной, если отсутствуют основания для разделения дохода по разным листам (из-за разных ставок налога) или строкам (из-за необходимости разделения по срокам уплаты налога) отчета. Ее значение представляет собой величину до удержания с нее налога, т. е. она включает в себя сумму начисленного с этого дохода налога (п. 4.2 приложения 2 к приказу № ММВ-7-11/[email protected]).

Если одна дата фактического получения присутствует у доходов, облагаемых по одной ставке, но имеющих разные сроки уплаты налога, то эти доходы вносятся в форму 6-НДФЛ в разные строки с номером 100 (письмо ФНС России от 11.05.2016 № БС-4-11/8312).

Итоги

Внесение даты фактического получения дохода в форму 6-НДФЛ имеет свои особенности в зависимости от вида дохода. В части выплаты зарплаты существуют дополнительные нюансы, связанные с хронологией начислений и выплат.

Источники:

Налоговый кодекс РФ
приказ ФНС России от 14.10.2015 № ММВ-7-11/[email protected]

Более полную информацию по теме вы можете найти в КонсультантПлюс. Пробный бесплатный доступ к системе на 2 дня.